wie bereits angekündigt sehen wir zum Teil noch Klärungsbedarf bei der Bilanzierung von Zuwendungen an die Hochschulen gemäß HSP II.

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1 Herrn Ingo Burger Ministerium für Innovation, Wissenschaft und Forschung des Landes NRW Düsseldorf Herrn Heinrich Dembeck Hochschulkompetenzzentrum NRW Universität Duisburg-Essen Lotharstraße Duisburg Düsseldorf, 8. August /617 Bilanzierung von Hochschulpakt 2020 Mitteln (HSP II) Ihr Klärungshinweis 01/2013 Sehr geehrter Herr Burger, sehr geehrter Herr Dembeck, wie bereits angekündigt sehen wir zum Teil noch Klärungsbedarf bei der Bilanzierung von Zuwendungen an die Hochschulen gemäß HSP II. Im Zusammenhang mit dem Klärungshinweis 1/2013 stellen sich insbesondere folgende Bilanzierungsfragen, die wir gerne mit Ihnen erörtern würden: Wann entsteht der Anspruch der Hochschule gegen das Land? Im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung zwischen Land und Hochschule? Im Zeitpunkt der Errichtung des zusätzlichen Studienplatzes? Im Zeitpunkt des Wegfalls des Haushaltsvorbehalts seitens des Landes? Im Zeitpunkt des Erlasses des Bewilligungsbescheids?

2 Seite 2/7 zum Schreiben vom an Herrn Burger, MIWF, und Herrn Dembeck, HKR NRW Wie bestimmt sich die Höhe des Anspruchs? Auf Basis der zugesagten Studienplätze, die in der Vereinbarung zwischen Land und Hochschule aufgenommen worden sind? Auf Basis der tatsächlich eingerichteten Studienplätze? Auf Basis des endgültigen Bewilligungsbescheids oder der Spitzabrechnung? Wann erfolgt die ertragswirksame Vereinnahmung der Mittel? Im Zeitpunkt des Zahlungszuflusses bei der Hochschule? Korrespondierend zu den entstandenen Aufwendungen? Gleichmäßig über 4 Jahre? Welche nicht eingehaltenen Vorgaben führen zu Rückzahlungspflichten der Hochschule, was sich wiederum auf den Ausweis auf der Passivseite auswirkt? Zu den genannten Fragen gibt es folgende Überlegungen: Zeitpunkt der Bilanzierung von Zuwendungen und Höhe der zu aktivierenden Ansprüche Handelsrechtliche Grundsätze Nach dem Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) setzt die Aktivierung einer Forderung voraus, dass sie wirtschaftlich verursacht und ihre rechtliche Entstehung sicher oder so gut wie sicher ist. D.h. ein Anspruch muss noch nicht zwingend rechtlich entstanden sein. Bei dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise reicht es für die Bilanzierung aus, wenn die wirtschaftlichen Ursachen, die für die Entstehung einer Forderung wesentlich sind, im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der Eintritt der übrigen rechtlichen Voraussetzungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., 246, Tzn. 179 f.; Beck scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., 252, Anm. 45). Dementsprechend sind wie in der IDW Stellungnahme HFA 1/1984 Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand dargelegt Ansprüche auf Zuwendungen der öffentlichen Hand, auf die ein Rechtsanspruch besteht, als Forderung zu aktivieren, sofern der Bilanzierende am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zuwendung erfüllt hat und zum Zeitpunkt der Bilanzaufstel-

3 Seite 3/7 zum Schreiben vom an Herrn Burger, MIWF, und Herrn Dembeck, HKR NRW lung der erforderliche Antrag gestellt oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden wird. Verbleiben erhebliche Zweifel hinsichtlich des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen, muss nach dem Grundsatz der Vorsicht und dem Realisationsprinzip der Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes abgewartet werden. Daher ist im Falle von Zuwendungen, auf die kein Rechtsanspruch besteht, zur Beseitigung der hieraus resultierenden Unsicherheit zusätzlich zu fordern, dass die beantragte Zuwendung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist (vgl. IDW Stellungnahme HFA 1/1984, Abschnitt 2b). Ob ein Auszahlungsvorbehalt vorliegt, ist in Abhängigkeit vom Einzelfall zu beurteilen. Ein dem Zuwendungsgeber eingeräumtes Recht, die Verwendung der Mittel zu überprüfen, kann einen Auszahlungsvorbehalt darstellen. Regelungen, die lediglich die Fälligkeit der Auszahlung der Zuwendungen betreffen, sind nicht als ein solcher Auszahlungsvorbehalt zu werten. Anwendung der o.g. Grundsätze auf HSP II-Mittel Die Bundesregierung und die Regierungen der Länder der Bundesrepublik Deutschland haben am auf Grundlage des Artikels 91 b Abs. 1 Nr. 2 des Grundgesetzes eine Verwaltungsvereinbarung zu der zweiten Programmphase des Hochschulpakts 2020 beschlossen (veröff. BAnz vom ). In dieser Vereinbarung verpflichten sich Bund und Länder zur Bereitstellung finanzieller Mittel zur Förderung von Wissenschaft und Forschung. Den Hochschulen sollen für jeden zusätzlichen Studienplatz in der zweiten Phase ( bis ) Euro bereitgestellt werden, die entsprechend einer Regelstudienzeit von acht Semestern verteilt auf vier Jahre ausgezahlt werden, jeweils als Vorauszahlung auf Basis vereinbarter Planwerte zu Beginn des laufenden Jahres. Fraglich ist, ob mit dieser Verwaltungsvereinbarung bereits eine Forderung der einzelnen Hochschule als hinreichend konkretisiert anzusehen ist. Dagegen könnte sprechen, dass die Verwaltungsvereinbarung unter dem Vorbehalt der Mittelbereitstellung durch die gesetzgebenden Körperschaften steht ( 2). Das MIWF NRW hat im Jahre 2010 individuelle Vereinbarungen mit den einzelnen Hochschulen getroffen, in denen für jeden zusätzlichen Studienplatz in der zweiten Phase abweichend von der Verwaltungsvereinbarung zwischen Bund und Ländern eine Zuwendung von Euro festgelegt ist. Auch diese Vereinbarungen stehen unter dem Vorbehalt der endgültigen Festsetzung durch den Haushaltsgesetzgeber und der entsprechenden Zuweisung des Bundes.

4 Seite 4/7 zum Schreiben vom an Herrn Burger, MIWF, und Herrn Dembeck, HKR NRW Aus unserer Sicht ist für die Bestimmung des Bilanzierungszeitpunktes entscheidend, wie die jeweiligen Vorbehalte zu interpretieren sind. Sind diese lediglich als Fälligkeitsabreden zu werten, wäre bereits zum Zeitpunkt der Vereinbarung eine Forderung gegen das Land zu aktivieren, weil der Anspruch der Hochschule als sicher angesehen werden kann. Dabei stellt sich jedoch die weitere Frage, welche Vereinbarung (Bund-Länder oder MIWF-Hochschule) die Forderung hinreichend konkretisieren würde. Der Zeitpunkt der Vereinbarung ist für die Aktivierung auch dann maßgeblich, wenn Vorbehalte als auflösende Bedingungen auszulegen sind. Dies könnte z.b. der Fall sein, wenn an der Mittelbereitstellung durch den Haushaltsgesetzgeber keine vernünftigen Zweifel bestehen (also z.b. zu 99% mit einer Mittelbereitstellung zu rechnen ist) und der Genehmigung des Landeshaushalts eher der Charakter einer Formalität zukommt. Der Ansatz der Forderung kann frühestens erfolgen, wenn die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zuwendung d.h. in diesem Fall die Schaffung zusätzlicher Studienplätze zu Semesterbeginn erfüllt sind. Etwas anderes gilt dann, wenn es sich bei der Bereitstellung der Mittel (unter aufschiebender Bedingung) um eine Ermessensentscheidung handelt und aus Sicht des potentiellen Zuwendungsempfängers unsicher ist, ob er die Zuwendung erhalten wird (vgl. Bilanzierungsbeispiele bei ausstehenden Wirksamkeitsvoraussetzungen in ADS, a.a.o., 246, Tzn , 55). Den vom MIWF und HKR herausgegebenen Klärungshinweis 01/2013 könnte man so verstehen, dass er den Auszahlungsvorbehalt als aufschiebende Bedingung interpretiert. Folgt man dieser Auffassung, ist die Zuwendung im Zeitpunkt des Wegfalls des Vorbehalts (Beschlussfassung über den Landeshaushalt) zu erfassen. Mangels Information, wann die Beschlussfassung stattfindet, könnte die Erfassung vereinfachend auf der Grundlage des Erlasses des Bewilligungsbescheids bzw. des Zuweisungsschreibens erfolgen. Das muss dann aber auch für die Fälle gelten, in denen der Beschluss im Geschäftsjahr gefasst wurde, das Zuweisungsschreiben aber erst nach dem Abschlussstichtag der Hochschule zugeht. Deshalb ist für uns nicht ersichtlich, warum der Klärungshinweis nur auf bis zum Abschlussstichtag erhaltene Zuweisungsschreiben abstellt und nicht die Berücksichtigung der Schreiben bis zum Ende des Aufstellungszeitraums, d.h. bis zur Beendigung der Abschlussprüfung vorsieht. Fließen die Zahlungsmittel bereits vor der Beschlussfassung über den Landeshaushalt zu, ist die Zuwendung dem Grunde nach bereits zu diesem Zeitpunkt realisiert, wenn aufgrund der Ausgestaltung der Bedingung sicher oder so gut wie sicher, dass die Bedingung eintreten wird. Ein solches Vorgehen kann zum

5 Seite 5/7 zum Schreiben vom an Herrn Burger, MIWF, und Herrn Dembeck, HKR NRW Beispiel auf die Überlegung gestützt werden, dass das Land Vorauszahlungen vor Bewilligung der Zuwendungen nur leisten wird, wenn diese im Haushalt angesetzt sind und davon ausgegangen werden kann, dass diese auch mit einer hohen Wahrscheinlichkeit beschlossen werden wird (vgl. dazu auch ADS, a.a.o., 246, Tzn. 53, 72; Beck scher Bilanz-Kommentar, a.a.o, 247, Anm. 77). Die Aktivierungsfähigkeit einer Forderung gegenüber dem MIWF besteht unabhängig davon, ob die Hochschule Maßnahmen vorfinanziert hat, d.h. also unabhängig davon, ob die Hochschule angeschaffte Anlagegegenstände aktiviert oder Aufwendungen (z.b. für Personal) in der Ergebnisrechnung ausweist. Vor diesem Hintergrund würden u.e. die Ausführungen im Abschnitt Vorfinanzierung durch die Hochschulen auf S. 1 des Klärungshinweises ins Leere laufen. Die Höhe der Ansprüche hängt von der Anzahl der tatsächlich zusätzlich geschaffenen Studienplätze ab, die von IT.NRW auf Basis der Meldungen der einzelnen Hochschule festgestellt werden. Der Klärungshinweis 01/2013 scheint davon auszugehen, dass die Hochschule diesen Betrag nicht nach den ihr zu Semesterbeginn bekannten Informationen über die Zahl der tatsächlich geschaffenen Studienplätzen ermittelt, sondern Ansprüche in der Höhe der Zahlungseingänge hat. Die laufenden Vorauszahlungen werden i.d.r. nach Planwerten bzw. auf Basis der Zusagen in den Vereinbarungen bemessen. Falls die Planwerte erheblich von den Istwerten abweichen (Über- oder Unterdeckung), würde diese Vorgehensweise zu einer nicht korrekten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen. Neben den Vorauszahlungen pro Studienjahr erhalten die Hochschulen eine nachträgliche Zahlung aufgrund einer Spitzabrechnung, die auf den tatsächlich geschaffenen zusätzlichen Studienplätzen pro Studienjahr beruht und die die Zuwendungshöhe nachträglich endgültig festsetzt. Den Klärungshinweis könnte man so verstehen, dass die nachträglichen Zahlungen aus der Spitzabrechnung erfolgswirksam vereinnahmt werden sollen. Diese Regelung kommt jedoch gar nicht zum Tragen, wenn entsprechende Forderungen bereits bei Erfüllung der sachlichen Voraussetzungen (d.h. zusätzliche Studienplätze zu Semesterbeginn) auf Basis der Istwerte aktiviert werden. Dann mindern die Zahlungseingänge lediglich die Forderung. Bei Untererfüllung (Planwerte übersteigen die Istwerte) sind die entsprechenden Anteile der zu hohen Vorauszahlungen bei Zahlungseingang zu passivieren.

6 Seite 6/7 zum Schreiben vom an Herrn Burger, MIWF, und Herrn Dembeck, HKR NRW Periodengerechte Vereinnahmung Handelsrechtliche Grundsätze Nach handelsrechtlichen Grundsätzen wird die erfolgswirksame Vereinnahmung von Zuwendungen der öffentlichen Hand an die Erfüllung der im Gesetz oder in Förderungsbestimmungen niedergelegten Voraussetzungen (z.b. die Durchführung bestimmter Investitionen oder die Durchführung bestimmter aufwandswirksamer Maßnahmen) und an die Verrechnung der damit verbundenen Aufwendungen geknüpft. Dies erfordert für Aufwandszuwendungen, dass sie nach Maßgabe der Verrechnung des Aufwands, zu dessen Deckung die Zuwendung dient, als Ertrag vereinnahmt werden; zuvor sind die empfangenen Zuwendungen als sonstige Verbindlichkeiten bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Werden Zuwendungen zur Finanzierung von Investitionen verwendet, so ist es zur Vermeidung von Verzerrungen im Periodenergebnis sachgerecht, erfolgsneutral einen gesonderten Passivposten nach 265 Abs. 5 Satz 2 HGB zu bilden und diesen entsprechend dem Verlauf der Abschreibung des angeschafften Vermögensgegenstandes erfolgswirksam aufzulösen. (Vgl. IDW Stellungnahme HFA 1/1984, Abschn. 2a und 2d). Wird eine nicht rückzahlbare Zuwendung ausgezahlt, bevor der Empfänger die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt hat, so ist der empfangene Betrag bis zu seiner bestimmungsgemäßen Verwendung unter den Sonstigen Verbindlichkeiten auszuweisen (vgl. IDW Stellungnahme HFA 1/1984, Abschnitt 2b). Anwendung der o.g. Grundsätze auf HSP II-Mittel Den Hochschulen sollen für jeden in den Jahren 2011 bis 2015 zusätzlich geschaffenen Studienplatz HSP II-Mittel in Höhe von jeweils Euro zukommen. Nach unserem Verständnis impliziert dies, dass die jeweilige Hochschule als Gegenleistung jeden zusätzlichen Studienplatz für die Dauer einer Regelstudienzeit zur Verfügung zu stellen hat. Es soll hier (entsprechend der Auszahlung der Mittel) von einer Regelstudienzeit von vier Jahren ausgegangen werden. Insoweit kann u.e. zunächst der Schluss gezogen werden, dass diese Mittel zweckgebunden sind. Diese Zweckbindung wird ausweislich der uns vorliegenden Vereinbarungen zwischen Hochschulen und dem Land NRW weiter konkretisiert. Danach sind die Mittel aus dem Hochschulpakt II mindestens zur Hälfte für Personalkosten zu verwenden. Ein angemessener Anteil kann auch

7 Seite 7/7 zum Schreiben vom an Herrn Burger, MIWF, und Herrn Dembeck, HKR NRW für die administrative und organisatorische Abwicklung des Studienplatzaufbaus verwendet werden. Die ertragswirksame Vereinnahmung der Mittel nach Maßgabe der anfallenden Aufwendungen bedeutet, dass die Zuwendungen nur insoweit als Erträge zu zeigen sind, wie Aufwendungen in Form von Personalaufwendungen und Sachaufwendungen für den zusätzlichen Studienplatz tatsächlich angefallen sind. Wenn eine Hochschule z.b. im ersten Studienjahr nur Euro in diesem Sinne zweckentsprechend verwendet hat, resultiert daraus ein korrespondierender Ertragsausweis von Euro; die restlichen Beträge aus dem Gesamtanspruch der Hochschule müssten weiterhin passiviert werden. Eine gleichmäßige Verteilung der Euro über vier Jahre mit der Folge, dass jährlich Euro als Ertrag ausgewiesen werden, unterstellt, dass für die Bereitstellung jedes zusätzlichen Studienplatzes die laufenden Aufwendungen in konstanter Höhe anfallen bzw. von Wirtschaftsjahr zu Wirtschaftsjahr nicht wesentlich voneinander abweichen. Wir freuen uns auf Ihre Rückmeldung und verbleiben mit freundlichen Grüßen Prof. Dr. Naumann Viola Eulner, WP StB Fachreferentin