Finanzkonten 50 000 Rechnungsabgrenzung (12 500 A + 3 600 A) 16 100 Summe 2 024 231 Passive Ansåtze Sonstige Verbindlichkeit (GewSt 2008)./. 29 300 Hypothek får Herne, Kanalstr. 4./. 400 000 Hypothek får Herne, Mondstr. 18./. 90 000 Schulden får Pkw./. 24 000 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen./. 638 300 Umsatzsteuer./. 5 300 Saldo = Mindestwert 837 331 Da der Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren hçher ist, kommt der Mindestwert nicht zum Ansatz. In dem an Rainer Kaiser gerichteten gesonderten Feststellungsbescheid ( 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) wird der Wert des BetriebsvermÇgens mit 1 607 054 A beziffert. FALL 16 von Anteilen an einer Kommanditgesellschaft Sachverhalt Die Firma Dreisbach & Co KG (nachfolgend KG) betreibt in Siegen seit Jahren einen Produktionsbetrieb får Metallwaren aller Art. Das Gewerbe wird unter Anderem auf dem GrundstÅck eines Gesellschafters ausgeåbt (siehe unten Sonderbilanz Pickers ). An der Gesellschaft sind der Komplementår Dieter Dreisbach (D) und die Kommanditisten Paul Pickers (P) und Rudi Ramforth (R) beteiligt. FÅr seine GeschåftsfÅhrertåtigkeit erhålt D im Rahmen der Gewinnverteilungsabrede ein jåhrliches Gewinnvorab von 120 000 A, das auch in Verlustjahren zusteht. Der Betrag entspricht einem angemessenen Unternehmerlohn. Der Restgewinn wird vereinbarungsgemåß wie folgt verteilt: " Dreisbach 50 % " Pickers 25 % " Ramforth 25 % Die Kommanditisten Pickers und Ramforth sind am 15. 3. 2009 bei einer gemeinsamen Geschåftsreise ums Leben gekommen. Alleinerbe von Pickers ist dessen Sohn Bernd, Alleinerbin von Ramforth ist dessen Nichte Maria MÅller. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist får den Fall des Todes eines Kommanditisten vereinbart, dass die Gesellschaft mit dessen Erben fortgesetzt wird. Der Komplementår hat zum 15. 3. 2009 zur Regelung der Erbangelegenheiten eine Zwischenbilanz (Gesamthandsbilanz) sowie Sonderbilanzen (siehe Tz. 6) erstellt. Soweit 212
Ûbungsfålle zur T E I L A einzelne Bilanzansåtze den ertragsteuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, wird die KG diese berichtigen. Die Zwischenbilanz (Gesamthandsbilanz) vom 15. 3. 2009 hat folgendes Bild: Aktiva A Passiva A Grundbesitz Rubensstraße DÅrerstraße Maschinen und maschinelle Anlagen Betriebs-und Geschåftsausstattung Betzdorfer Industrie GmbH Thyssen & Co. OHG Fertigerzeugnisse Sonstige Forderungen Åbrige Besitzposten Kapital Dreisbach Kapital II Ramforth Kapital I Pickers 420 400 Kapital I Ramforth 1 700 000 Kapital II Pickers RÅckstellungen 1 300 000 Hypothek får Rubensstraße Darlehen får DÅrerstraße 200 000 Darlehen von Dreisbach 400 000 Sonstige Verbindlichkeiten 350 000 (Zinsen får Dreisbach) 700 000 Åbrige Schulden 30 000 300 000 500 000 200 000 1 000 000 1 000 000 1 500 000 40 000 120 000 400 000 150 000 2 000 1 888 400 Summe 6 100 400 Summe 6 100 400 Soweit sich nachfolgend nichts anderes ergibt, entsprechen die Buchwerte den bewertungsrechtlich anzusetzenden gemeinen Werten. Erlåuterungen zu einzelnen Bilanzposten in der Gesamthandsbilanz 1. Rubensstraße Bei dem GrundstÅck handelt es sich um ein vom Gesellschafter Dreisbach privat genutztes GrundstÅck, an dem die KG zu 40 % beteiligt ist. Der Anteil der KG am Grundbesitzwert betrågt 545 500 A. Die KG hat nur ihren GrundstÅcksanteil in der Bilanz ausgewiesen und ebenso nur ihren Anteil an der Hypothek får die Rubensstraße. Gesellschafter Dreisbach zahlt an die KG får deren Anteil am GrundstÅck angemessene Miete. 2. DÅrerstraße Es handelt sich um ein mit einer Produktionshalle bebautes Grundstuck in Kreuztal, welches von der KG am 1. 3. 2002 får 2 000 000 A erworben worden ist Das GrundstÅck wurde zum Teil mit Fremdmitteln finanziert. Der Grundbesitzwert ist får das Grundstuck mit 2 420 000 A festgestellt worden. 3. Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH Hierbei handelt es sich um Stammanteile im Nennwert von 250 000 A. Die Bilanzierung erfolgte mit den Anschaffungskosten. Der gem. 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG gesondert festgestellte gemeine Wert betrågt 620 000 A. Die Beteiligung kann als nicht betriebsnotwendig eingestuft werden. Die GmbH thesauriert ihre Gewinne vollståndig. 213
4. Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG FÅr die Beteiligung wurde auf den 15. 3. 2009 gem. 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG ein Anteil am Wert des BetriebsvermÇgens in HÇhe von 480 000 A zutreffend gesondert festgestellt. Siehe auch 5. Die Beteiligung ist betriebsnotwendig. 5. Sonstige Forderungen Hier sind der Handelsbilanz-Gewinnanteil an der Thyssen & Co OHG får 2008 in HÇhe von 25 000 A sowie der auf das Jahr 2009 zeitanteilig entfallende Gewinnanteil von 5 000 A erfasst. Die Gewinnanteile sind bislang nicht ausgezahlt. 6. Sonderbilanzen Sonderbilanz Dreisbach 15. 3. 2009 Aktiva Porsche Darlehensforderung Zinsforderung Passiva 78 000 A Kapital 230 000 A 150 000 A 2 000 A 230 000 B 230 000 B Erlåuterungen: a) Pkw der Ehefrau Hier wurde der Porsche der Ehefrau des Gesellschafters Dreisbach bilanziert, da dieser nachweislich zu 60 % får Geschåftsfahrten des Gesellschafters im Interesse der KG genutzt wird. Gemeiner Wert am 15. 3. 2009: 80 000 A b) Darlehensforderung Gesellschafter Dreisbach hat der KG vor Jahren ein Darlehen zu angemessenen Zinskonditionen gewåhrt. Die Zinsen sind jeweils am Schluss eines jeden Kalenderjahres fållig. Aktiviert sind die bis zum 15. 3. 2009 entstandenen Zinsen. Die jåhrlichen Zinsen von 9 600 A wurden bei Fålligkeit am Jahresende gezahlt. Sonderbilanz Pickers 15. 3. 2009 Aktiva Passiva GrundstÅck Siegstraße 410 000 A Kapital 200 000 A Schulden 210 000 A 410 000 B 410 000 B Erlåuterungen a) Siegstraße Das GrundstÅck ist zu 100 % in der Sonderbilanz ausgewiesen. Es wird zu 60 % von der KG får betriebliche Zwecke gegen angemessene Miete genutzt. Zu 40 % nutzt es der Gesellschafter Pickers zu privaten Wohnzwecken. AlleineigentÅmer ist Gesellschafter Pickers. Der Grundbesitzwert betrågt soweit er auf den von der KG genutzten Teil entfållt 362 000 A. Mit dem ganzen GrundstÅck hångt noch eine Schuld in HÇhe von 214
Ûbungsfålle zur T E I L A 80 000 A wirtschaftlich zusammen, die in dieser HÇhe in der Sonderbilanz passiviert ist. b) Darlehen får Kommanditbeteiligung Das Geld får såmtliche Einlagen hat sich Gesellschafter Pickers von einem Bekannten geliehen. Er schuldet dem Bekannten am 15. 3. 2009 einschließlich Zinsen noch 130 000 A. 7. Vereinfachtes Ertragswertverfahren Aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2006 2008 ergeben im sich Gesamthandsbereich folgende Werte: 2006 2007 2008 A A A Gewinne lt. Handelsbilanz 400 000 310 000 580 600 Teilwertabschreibungen 30 000 Mietertråge Rubensstraße 12 000 12 000 12 000 KG-Aufwand Rubensstraße (einschl. Zinsen) 8 000 9 000 11 000 GewSt-Aufwand 39 000 33 000 55 000 außerordentliche Ertråge 100 000 Beteiligungsertråge (Thyssen & Co OHG) 18 000 12 000 25 000 Zinsaufwand får Darlehen von Dreisbach 9 600 9 600 9 600 Eine Ableitung des gemeinen Werts des BetriebsvermÇgens der KG aus Verkåufen ist nicht mçglich. Betriebswirtschaftlich anerkannte Gutachten Åber den der Wert der KG wurden nicht eingeholt. Frage Welche Anteile am Wert des BetriebsvermÇgens der KG ergeben sich får die Verstorbenen bzw. deren Erben? HINWEIS S. Rdn. 363 382 LÚSUNG Allgemeines und Anwendung des Ertragswertverfahrens Stichtag får den Umfang und die des BetriebsvermÇgens ist der Todestag des Erblassers ( 9 Abs. 1 Nr. 1 i.v. mit 11 ErbStG), hier also der 15. 3. 2009. Die des BetriebsvermÇgens ist in 12 Abs. 5 ErbStG geregelt. Es gelten im Wesentlichen die Bestimmungen des BewG, also 11 und 95 ff. BewG. Soweit BetriebsgrundstÅcke vorhanden sind, sind sie nach den Regeln der Grundbesitzbewertung zu bewerten ( 12 Abs. 3 ErbStG). 215
Auch bei Personengesellschaften i. S. der 15, 18 EStG (Mitunternehmerschaften) richtet sich der Umfang des BetriebsvermÇgens zunåchst gem. 95 Abs. 1 BewG nach der ertragsteuerlichen Bilanzierung, die u. a. auch das SonderbetriebsvermÇgens mit einschließt ( 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). DarÅber hinaus bestimmt 97 Abs. 1 Satz 1 BewG, dass alle WirtschaftsgÅter, die einer solchen Personengesellschaft gehçren, auch bewertungsrechtlich zu deren Gewerbebetrieb gehçren, sofern es sich nicht um notwendiges PrivatvermÇgen der Gesellschafter handelt (vgl. Abschn. 10 AEAntBV). Die des BetriebsvermÇgens erfolgt nach Maßgabe des 109 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert, får dessen Ermittlung 11 Abs. 2 BewG anzuwenden ist. Das bedeutet, dass die zunåchst durch Ableitung des gemeinen Werts aus Verkåufen zu erfolgen hat. Ist das nicht mçglich, ist das Ertragswertverfahren anzuwenden. Der Substanzwert (Mindestwert), bei dessen Ermittlung die gemeine Werte im Rahmen einer Einzelbewertung zugrunde zu legen sind, darf nicht unterschritten werden ( 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Technisch erfordert die Substanzbewertung eine Einzelbewertung aller WirtschaftsgÅter, Schulden und sonstigen aktiven und passiven Bilanzansåtze. Deshalb måssen grundsåtzlich, wenn zum Nachlass BetriebsvermÇgen gehçrt, auf den Todestag des Erblassers eine Inventur durchgefåhrt und eine Zwischenbilanz erstellt werden. Dies wurde hier beachtet. Zunåchst ist der gemeine Wert unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach Maßgabe der 199 ff. BewG zu ermitteln. Bei der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist 200 BewG zu beachten. Danach sind von der Gesamtbewertung bestimmte WirtschaftsgÅter ausgeschlossen, die separat bewertet und erfasst werden. Vorliegend sind dies der GrundstÅcksanteil der KG an der Rubensstraße und die Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH ( 200 Abs. 2 BewG) und die Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG ( 200 Abs. 3 BewG). Da das D zustehende Gewinnvorab får seine GeschåftsfÅhrertåtigkeit den handelsrechtlichen Gewinn nicht gemindert hat (anders als bei einer VergÅtung aufgrund eines Anstellungsvertrages), ist es als Unternehmerlohn abzuziehen ( 202 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d BewG). Die an D får seine Darlehensgewåhrung gezahlten Zinsen von jåhrlich 9 600 A sind nicht hinzuzurechnen, da sie eine wirtschaftlich begråndete VermÇgensminderung darstellen und demzufolge nicht unter 202 Abs. 1 Nr. 3 BewG fallen. Unter BerÅcksichtigung der gesetzlich gebotenen Hinzu- und Abrechnungen nach 202 BewG ergeben sich folgende Betriebsergebnisse: 2006 2007 2008 A A A Gewinn lt. Handelsbilanz 400 000 310 000 580 600 Teilwertabschreibungen + 30 000 GewSt-Aufwand + 39 000 + 33 000 + 55 000 GrundstÅcksaufwand Rubensstraße + 8 000 + 9 000 + 11 000 außerordentliche Ertråge./.100 000 Beteiligungsertråge./. 18 000./. 12 000./. 25 000 216
Ûbungsfålle zur T E I L A Unternehmerlohn./. 120 000./. 120 000./. 120 000 Mietertråge Rubensstraße./. 12 000./. 12 000./. 12 000 Betriebsergebnisse 327 000 208 000 389 600 Abschlag 30 % ( 202 Abs. 3 BewG)./. 98 100./. 62 400./. 116 880 Jahresertrag 228 900 145 600 272 720 + 145 600 + 228 900 Summe der Jahresertråge 647 220 Durchschnitt 1/3 215 740 nachhaltig erzielbarer Jahresertrag 215 740 Der Kapitalisierungsfaktor berechnet sich nach 203 BewG wie folgt Basiszins: (BStBl 2009 I 14) 3,61 % Zuschlag: 4,50 % Kapitalisierungszins 8,11 % Kapitalisierungsfaktor (100/8,11) 12,33 12,33 x 215 740 A = BetriebsvermÇgenswert nach dem Ertragswertverfahren 2 660 074 Anteil am GrundstÅck Rubensstraße ( 200 Abs. 2 BewG: nicht betriebsnotwendig) + 545 500 Hypothek Rubensstraße ( 200 Abs. 2 BewG)./. 120 000 Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH + 620 000 Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG + 480 000 Zwischenwert får das GesamthandsvermÇgen 4 185 574 SonderbetriebsvermÇgen (siehe hierzu nachfolgend Zu den einzelnen Bilanzposten ) SonderbetriebsvermÇgen Dreisbach + 152 000 SonderbetriebsvermÇgen Pickers " GrundstÅck + 362 000 " Hypothek./. 48 000 " Darlehen./. 130 000 + 184 000 Gemeiner Wert des BetriebsvermÇgens der KG 4 521 574 Ermittlung des Substanzwerts Im Rahmen des nach 11 Abs. 2 Satz 3 BewG erforderlichen Vergleichs mit dem nicht zu unterschreitenden Substanzwerts (Mindestbewertung) sind får Zwecke der hiernach gebotenen Einzelbewertung zusåtzlich folgende Ûberlegungen und Berechnungen anzustellen: 217
Zu den einzelnen Bilanzposten 1. Rubensstraße Der GrundstÅcksanteil stellt ein BetriebsgrundstÅck der KG dar ( 97 Abs. 1 Satz 1 BewG) und ist mit dem Anteil der KG am Grundbesitzwert zu erfassen: 545 500 A. Da der GrundstÅcksanteil zu angemessenen Bedingungen an den Gesellschafter Dreisbach vermietet ist, liegt insofern ertragsteuerlich BetriebsvermÇgen vor, so dass die Hypothek auch bewertungsrechtlich abziehbar ist ( 95, 103 BewG): 120 000 A. 2. DÅrerstraße Da das GrundstÅck der KG gehçrt, stellt es gem. 97 Abs. 1 Satz 1 i.v. mit 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein BetriebsgrundstÅck dar. Gemåß 12 Abs. 5 i.v. mit Abs. 3 ErbStG erfolgt der Ansatz mit dem festgestellten Grundbesitzwert: 2 420 000 A. Dementsprechend ist auch der aufgenommene Kredit Betriebsschuld in HÇhe von 400 000 A ( 95, 103 BewG). 3. Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH Die Beteiligung ist mit dem festgestellten gemeinen Wert von 620 000 A anzusetzen ( 12 Abs. 2 ErbStG, 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG). 4. Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG Die erfolgt gem. 12 Abs. 5 ErbStG i.v. mit 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG mit dem festgestellten Anteil am Wert des BetriebsvermÇgens: 480 000 A. 5. Sonstige Forderungen Der Gewinnanteil muss im Anteil der KG am BV der OHG, also in dem Betrag von 480 000 A enthalten sein, sonst wåre dieser Wert nicht zutreffend. Er wurde im Sachverhalt aber ausdråcklich als zutreffend bezeichnet. 6. Sonderbilanzen Gesellschafter Dreisbach a) Pkw der Ehefrau (Porsche) Der Pkw håtte bilanzsteuerrechtlich nicht als SonderbetriebsvermÇgen aktiviert werden dårfen, denn auch får den Bereich des SonderbetriebsvermÇgen gilt, dass nur bilanziert werden darf, was dem Stpfl. gehçrt ( 240, 242 HGB). Es besteht keine Bindung an unrichtige Steuerbilanzwerte (H 122 ErbStH). Eine Erfassung des Pkw als BetriebsvermÇgen ist damit ausgeschlossen. b) Darlehens- und Zinsforderung Darlehens- und Zinsforderung sind ertragsteuerlich zu Recht als SonderbetriebsvermÇgen behandelt worden. Sie sind dem Gesellschafter Dreisbach bei der Aufteilung des Werts des BV gesondert zuzurechnen ( 97 Abs. 1 Nr. 2 BewG): 152 000 A. Gesellschafter Pickers a) Darlehen får Kommanditeinlage Hat ein Mitunternehmer seine Einlagen kreditfinanziert, stellt die Schuld ertragsteuerlich eine Betriebsschuld dar, die zwar nicht den Gesamthandsbereich belastet, aber als 218
Ûbungsfålle zur T E I L A SonderbetriebsvermÇgen (in einer Sonderbilanz) auszuweisen ist, hier mit 130 000 A. Das gilt auch bei der des BetriebsvermÇgens får Erbschaftsteuerzwecke ( 95 Abs. 1, 103 Abs. 1 BewG). Hier ist die Schuld mit dem Steuerbilanzwert zu Åbernehmen. b) Siegstraße Es ist ertragsteuerlich zu beanstanden, dass das GrundstÅck in der Sonderbilanz zu 100 % als SonderbetriebsvermÇgen erfasst wurde. Es erfållt nur zu 60 % die Voraussetzungen zur Behandlung als SonderbetriebsvermÇgen. Dementsprechend stellt es auch bewertungsrechtlich nur im Umfang von 60 % ein BetriebsgrundstÅck dar. Der Ansatz erfolgt mit dem anteiligen Grundbesitzwert, der lt. Sachverhalt 362 000 A betrågt. Die mit dem GrundstÅck wirtschaftlich zusammenhångende Verbindlichkeit (80 000 A) ist ertragsteuerlich nur zu 60 % Betriebsschuld. Insofern ist die Sonderbilanz ebenfalls falsch. Dort durften nur 48 000 A passiviert werden. Vor diesem Hintergrund ergeben sich auch bewertungsrechtlich nur Betriebsschulden in HÇhe von 48 000 A ( 95 Abs. 1, 103 Abs. 1 BewG). Der Restbetrag (32 000 A) ist als private Nachlassverbindlichkeit nach 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen. Ermittlung des gemeinen Werts des BetriebsvermÇgens im Rahmen der Mindestbewertung Grundbesitz Rubensstraße Grundbesitz DÅrerstraße Maschinen und maschinelle Anlagen Betriebs-und Geschåftsausstattung Betzdorfer Industrie GmbH Thyssen & Co. KG Fertigerzeugnisse sonstige Forderungen (Thyssen & Co. KG) Åbrige Besitzposten Summe RÅckstellungen Hypothek får Rubensstraße Darlehen får DÅrerstraße Darlehen von Dreisbach sonstige Verbindlichkeiten (Dreisbach) Åbrige Schulden Wert des GesamthandsvermÇgens (Mindestwert) 545 500 A 2 420 000 A 1 300 000 A 200 000 A 620 000 A 480 000 A 700 000 A _ 300 000 A 6 565 500 A./. 40 000 A./. 120 000 A./. 400 000 A./. 150 000 A./. 2 000 A./. 1 888 400 A 3 965 100 A Der Wert des GesamthandsvermÇgens betrågt nach dem Ertragswertverfahren (siehe oben Zwischenwert ) 4 185 574 A. Der Mindestwert kommt nicht zum Ansatz. 219
Die Aufteilung des Werts des BetriebsvermÇgens ergibt sich aus 97 Abs. 1a BewG. Zunåchst erfolgt die Zurechnung der Kapitalkonten lt. Handelsbilanz ( 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Diese betragen im vorliegenden Fall: Dreisbach Pickers Ramforth Kapital bzw. Kapital I./. 500 000 A 1 000 000 A 1 000 000 A Kapital II 1 500 000 A./. 200 000 A Summe/Saldo./. 500 000 A 2 500 000 A 800 000 A Das Gesamtkapital lt. Handelsbilanz betrågt somit (./. 500 000 A + 2 500 000 A + 800 000 A) 2 800 000 A. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtkapital lt. Handelsbilanz und dem bewertungsrechtlichen Wert des GesamthandsvermÇgens (siehe oben Zwischenwert) wird nach dem GewinnverteilungsschlÅssel aufgeteilt ( 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG) Danach findet die Zurechnung jener WirtschaftsgÅter statt, die sich im SonderbetriebsvermÇgen befinden ( 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Die Summe aus dem Anteil am GesamthandsvermÇgen und dem SonderbetriebsvermÇgen ergibt den gemeinen Wert des Anteils eines Gesellschafters am BetriebsvermÇgen ( 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG). Im Einzelnen: Gesamtkapital lt. Handelsbilanz Wert des GesamthandsvermÇgens (s. o. Zwischenwert) Unterschiedsbetrag Anteil Dreisbach 50 % Anteil Pickers 25 % Anteil Ramforth 25 % 2 800 000 A 4 185 574 A 1 385 574 A 692 787 A 346 393 A 346 394 A Dreisbach Pickers Ramforth A A A Kapitalkonten./. 500 000 2 500 000 800 000 Anteil am Unterschiedsbetrag 692 787 346 393 346 394 SonderbetriebsvermÇgen " Darlehensforderung 150 000 " Zinsforderung 2 000 " GrundstÅck 362 000 " Hypothek./. 48 000 " Darlehensschuld./. 130 000 Anteile am Wert des BV 344 787 3 030 393 1 146 394 Probe: 344 787 A 3 030 393 A 220