Umsatzsteuer Zuordnung eines zur gemischten Verwendung vorgesehenen Gegenstandes BKPV 36/2005 vgl. BKPV 74/2003 BFH-Urteil vom 28.2.2002 - V R 25/96 (BStBl 2003 II S. 815) Leitsätze: 1. Ein Unternehmer, der einen Gegenstand (im Streitfall: PKW) zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen; er kann ihn insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen; schließlich kann er ihn entsprechend dem - geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. 2. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden. 3. Bei einem PKW, der überwiegend betrieblich genutzt wird, kann aus dem Umstand, daß er ertragsteuerlich notwendig dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist und vom Unternehmer entsprechend behandelt wird, nicht geschlossen werden, daß der Unternehmer ihn auch umsatzsteuerlich seinem Unternehmen zugeordnet hat. Sachverhalt: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist selbständiger Bausparkassenvertreter und Immobilienvermittler. Im Streitjahr 1989 führte er sowohl steuerfreie Umsätze aus der Vermittlung von Bausparverträgen als auch steuerpflichtige Umsätze aus der Vermittlung von Immobilien aus. Im Jahr 1987 hatte der Kläger einen PKW von einem Nichtunternehmer erworben. Er konnte anläßlich des Kaufs keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. In der Folgezeit nutzte er den PKW sowohl betrieblich als auch privat. Ertragsteuerlich zog er seine gesamten PKW-Kosten - vermindert um den privaten Nutzungsanteil (durchschnittlich 20 v.h.) - als Betriebsausgaben ab und berücksichtigte die hierbei in Rechnung gestellten Umsatzsteuern anteilig als abziehbare Vorsteuerbeträge. In der Buchführung des Klägers sind sowohl der Ankauf als auch der Verkauf des PKW sowie die PKW-Kosten vermerkt. Im Sommer 1989 verkaufte der Kläger den PKW an einen Nichtunternehmer. In seiner Umsatzsteuererklärung für 1989 berücksichtigte er diese Veräußerung nicht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, der Verkauf sei umsatzsteuerbar, da sich der PKW im Unternehmensvermögen befunden habe und überwiegend im unternehmerischen Bereich eingesetzt worden sei. Dementsprechend änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid 1989. Der Einspruch blieb teilweise erfolglos. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Das FG führte aus, im Streitfall gebe es keine Beweisanzeichen, die die Zuordnung des PKW durch den Kläger zum unternehmerischen Bereich erkennen ließen. Wegen der fehlenden Möglichkeit des Vorsteuerabzugs könne insoweit kein Rückschluß auf die Zuordnung gezogen werden. Das Maß der unternehmerischen Nutzung und die ertragsteuerrechtliche Behandlung seien unbeachtlich. Die damit bestehende und nicht zu beseitigende Ungewißheit gehe zu Lasten des FA, das die Zuordnung des PKW zum Unternehmen als steuerbegründende Tatsachen vorgetragen habe. Mit der Revision rügt das FA Verletzung von 1 Abs. 1 Nr. 1 und 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (im Folgenden: UStG 1980). Es trägt vor: Das FG habe verkannt, daß nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Verbuchung des An- und Verkaufs des PKW Heft 1/2005 Seite 131
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen sowie der laufenden Kosten ein Indiz für die Zuordnung zum Unternehmen sei. Das FG habe ferner nicht berücksichtigt, daß der Kläger die Vorsteuerbeträge, die ihm im Rahmen der Wartung und Unterhaltung des PKW in Rechnung gestellt worden sind, auch insoweit als abziehbare Vorsteuerbeträge behandelt habe, als sie auf die private Nutzung entfallen, und daß der Kläger diesbezüglich in seiner Steuererklärung einen Eigenverbrauch erklärt habe. Die Auffassung des FG, das FA trage die Beweislast für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen, sei unzutreffend. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) habe im Urteil vom 4.10.1995 Rs. C-291/92 -Armbrecht- (Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392) ausgeführt, der Unternehmer müsse bei teilweise nichtunternehmerisch genutzten Gegenständen eine mögliche Zuordnungsentscheidung zum Privatvermögen nach außen erkennbar werden lassen. Das FA beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe: II. Die Revision ist unbegründet. 1. Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. Lieferungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt ( 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980). Die Veräußerung eines Gegenstandes erfolgt nur dann im Rahmen des Unternehmens, wenn der betreffende Gegenstand vorher dem Unternehmensbereich zugeordnet worden war und nicht vor der Veräußerung aus dem Unternehmen entnommen worden ist. 2. Das FG hat zutreffend angenommen, daß der Kläger den PKW seinem Unternehmen nicht zugeordnet hatte. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ergeben sich für einen Unternehmer, der einen Gegenstand zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, folgende Möglichkeiten (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 8.3.2001 Rs. C- 415/98 -Bakcsi-, UR 2001, 149; und die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 31.1.2002 V R 61/96): Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Er kann den Gegenstand entsprechend dem - geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist - wie im Streitfall - ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (BFH-Urteil vom 31.1.2002 V R 61/96). Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden. Im Streitfall gibt es keine derartigen Beweisanzeichen. a) Nach den Feststellungen des FG ist aus den Buchhaltungsunterlagen des Klägers ersichtlich, daß sowohl der Ankauf des PKW als auch der Verkauf des PKW verbucht worden war. Seite 132 Heft 1/2005
Hieraus kann aber nicht auf eine Zuordnung des PKW zum Unternehmen geschlossen werden. Zwar kann auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung eines Wirtschaftsguts ein Indiz für die umsatzsteuerliche Behandlung sein; so kann z.b. der Umstand, daß der Unternehmer gewillkürtes Betriebsvermögen nicht bilanziert, ein Indiz dafür sein, daß er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnet (BFH-Urteil vom 31.1.2002 V R 61/96). Bei einem PKW, der - wie im Streitfall - überwiegend betrieblich genutzt wird, kann aber aus dem Umstand, daß er ertragsteuerlich notwendig dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist und vom Unternehmer entsprechend behandelt wird, nicht geschlossen werden, daß der Unternehmer ihn auch umsatzsteuerlich seinem Unternehmen zugeordnet hat. b) Auch der Umstand, daß der Kläger für die laufenden PKW-Kosten den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, ist kein Beweisanzeichen dafür, daß er den PKW seinem Unternehmen zugeordnet hatte. Der EuGH hat hierzu in Rdnr. 33 seines Urteils in UR 2001, 149 wörtlich ausgeführt: Nicht zu folgen ist auch dem Vorbringen der deutschen und der griechischen Regierung, der Steuerpflichtige bringe die Zuordnung eines Gegenstands, den er von einem Privaten gekauft und dessen Erwerb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt habe, zu seinem Unternehmensvermögen dadurch zum Ausdruck, daß er das Vorsteuerabzugsrecht bei Ausgaben im Zusammenhang mit dem Gegenstand wie z.b. Reparaturen ausübe. Denn die Zuordnung eines Investitionsguts bestimmt die Anwendung des Mehrwertsteuersystems auf das Gut selbst und nicht auf Gegenstände und Dienstleistungen für seine Nutzung und Wartung. Das Recht auf Abzug der Vorsteuer für diese Gegenstände und Dienstleistungen ist eine gesonderte Frage, die unter Artikel 17 der Sechsten Richtlinie fällt. Dieses Recht hängt insbesondere von dem Zusammenhang zwischen diesen Gegenständen und Dienstleistungen und den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen ab. Daraus folgt, daß die Steuerregelung für die Lieferung eines Investitionsguts von derjenigen für die steuerbaren Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zu trennen ist. Dem ist auch für das deutsche Umsatzsteuerrecht zu folgen. c) Eine (vollständige) Zuordnung des PKW zum unternehmerischen Bereich kann zwar daraus abgeleitet werden, daß der Unternehmer die private Verwendung des PKW gemäß 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 versteuert hat (BFH-Urteil vom 31.1.2002 V R 61/96). Eine derartige Versteuerung kann aber dem vom FG festgestellten Sachverhalt sowie dem angefochtenen Steuerbescheid und der Einspruchsentscheidung nicht entnommen werden. Vielmehr ergibt sich aus dem Urteil des FG und der in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung, daß dem Kläger wohl bekannt war, daß er nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 27.6.1989 Rs. C-50/88 -Kühne- (Slg. 1989, 1925) die unternehmensfremde Verwendung des PKW nicht versteuern mußte. Nach den Feststellungen des FG kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, daß der Kläger die private Verwendung des PKW gleichwohl versteuert hat. Verfahrensrügen hat das FA insoweit nicht erhoben. USt-Pflicht von Fördermitteln, die eine Erschließungsgesellschaft bei Erschließung eines Gewerbegebietes von einer Gemeinde erhält; voller Vorsteuerabzug der Erschließungsgesellschaft auch für die Übertragung von öffentlichen Flächen und von Erschließungsanlagen an die Gemeinde und an einen Wasserverband BKPV 37/2005 1. Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 06.02.2004-1 K 2807/01 (EFG 2004 S. 517) - Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 18/04) Leitsätze: 1. Die Nichtigkeit eines durchgeführten Erschließungsvertrages hat keinen Einfluß auf seine Umsatzbesteuerung. Heft 1/2005 Seite 133
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen 2. Nach den Vergaberichtlinien der Gemeinschaftsaufgabe Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur (BT-Drs. 12/4850) bleibt die Gemeinde auch dann Subventionsempfängerin, wenn sie die Durchführung der Erschließung eines Gewerbegebietes einer Erschließungsgesellschaft überträgt und diese zur Einhaltung der Förderbedingungen verpflichtet. 3. Verpflichtet sich die Gemeinde, der Erschließungsgesellschaft in Anrechnung auf deren Vergütungen, insbesondere aber auch zur Freistellung vom gemeindlichen Eigenanteil, die Fördermittel zukommen zu lassen, handelt es sich nicht um nicht steuerbare Zuschüsse an die Erschließungsgesellschaft, sondern um die Verwendung der Fördermittel durch die Gemeinde. 4. Beim Abschluß eines Erschließungsvertrages verbleibt die Erschließungslast bei der Gemeinde. Die Erschließungsgesellschaft ist dennoch nicht bloße Erfüllungsgehilfin der Gemeinde, sondern erbringt mit der tatsächlichen Durchführung der Erschließung sowohl steuerbare Umsätze gegenüber der Gemeinde als auch gegenüber den Eigentümern und Käufern der erschlossenen Grundstücke, denen sie im eigenen Namen und für eigene Rechnung Erschließungsvorteile zuwendet. Sie ist deshalb befugt, die Umsatzsteuer offen in Rechnung zu stellen. 5. Auch soweit die Erschließungsgesellschaft Grundstücksteile und die Erschließungsanlagen nicht steuerbar oder steuerfrei an die Kommune überträgt, steht ihr nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Vorleistungen der Vorsteuerabzug zu. 2. Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 10.12.2003-1 K 1422/02 - Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 14/04) (Steuereildienst 2004, 648) Leitsatz: Der Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen eines Erschließungsunternehmers ist auch insoweit zulässig, als die Vorsteuern für die Erschließung öffentlicher Flächen entstanden ist, die nach Erschließung auf die Gemeinde zurückübertragen werden. Abgrenzung eines nicht steuerbaren Zuschusses gegenüber steuerpflichtigen Umsätzen BKPV 38/2005 Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 26.08.2002 (1 K 1837/00 - rechtskräftig) (ZKF 2003 Nr. 1 S.18) Plant und errichtet eine Gesellschaft auf Grund eines Geschäftsbesorgungsvertrages im Auftrag einer Gemeinde ein Gebäude auf einem im Eigentum der Gemeinde stehenden Grundstück, und leitet die Gemeinde einen ihr von der Investitionsbank des Landes für das Bauvorhaben bewilligten Zuschuß je nach Baufortschritt an die Gesellschaft weiter, so stellen die weitergeleiteten Teilbeträge für die Gesellschaft umsatzsteuerpflichtige Gegenleistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches und keinen nicht steuerbaren Zuschuß dar. Die Aufnahme von Vertragsklauseln in den Geschäftsbesorgungsvertrag, die dem öffentlichen Haushaltsrecht entnommen sind, stehen dem nicht entgegen. Unentgeltliche Übertragung von Erschließungsanlagen auf die Gemeinde, Vertrauensschutz BKPV 39/2005 vgl. BKPV 44/2003 vgl. BKPV 54/2001 vgl. BKPV 27/1996 Verfügung der OFD Cottbus vom 07.04.2004 - S 7300-0014-St244 (DStR 2004 S. 1046) Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Erschließungsmaßnahmen wurde im o.g. BMF-Schreiben Stellung genommen. Hiernach sind die Rechtsgrundsätze auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung (18.8.2000) dieses Schreibens im Bundessteuerblatt Teil l erbracht werden. Bis dahin waren die im BMF-Schreiben vom 7.6.1977 IV A 2 - S 7100-58/77 genannten Grundsätze maßgeblich. Das BMF-Schreiben vom 13.7.2000 wurde durch das BMF-Schreiben vom 4.12.2000 IV B Seite 134 Heft 1/2005
7 - S 7100-55/00 (BStBl 2000 l S. 1581) ersetzt. Dieses BMF-Schreiben wurde durch das BMF- Schreiben vom 31.5.2002 IV B 7 - S 7100-167/02 (BStBl 2002 l S. 631) ersetzt. Es wurde die Frage gestellt, ob die im BMF-Schreiben vom 13.7.2000 (a.a.o.) enthaltene Vertrauensschutzregelung durch das BMF-Schreiben vom 4.12.2000 bzw. 31.5.2002 aufgehoben wurde oder weiterhin Gültigkeit hat. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder (Referatsleiterbesprechung USt 11/04 vom 15.03. - 17.3.2004, TOP 6) wird hierzu folgende Auffassung vertreten: Die im BMF-Schreiben vom 13.7.2000 (a.a.o.) enthaltene Vertrauensschutzregelung wurde durch die nachfolgenden BMF-Schreiben vom 4.12.2000 bzw. 31.5.2002 (a.a.o.) nicht aufgehoben und ist weiterhin anzuwenden. Soweit der Erschließungsträger Umsätze (Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde) vor dem 18.8.2000 ausführt hat, ist der Vorsteuerabzug weiterhin nach den Grundsätzen des BMF- Schreibens vom 7.6.1977 IV A 2 - S 7100-58/77 zu beurteilen. Überträgt der Erschließungsträger die errichteten Erschließungsanlagen unentgeltlich auf die Gemeinde, so ist die Übertragung nicht steuerbar. Die Abziehbarkeit der auf die Erschließungsanlagen entfallenen Vorsteuern richtet sich daher nach der umsatzsteuerlichen Behandlung der Ausgangsumsätze (Verwendung der erschlossenen Grundstücke) des Erschließungsträgers (vgl. auch meine Verfügung vom 8.1.1996 S 7300-0014 - St 136). Entsprechendes gilt, wenn die Erschließungsanlagen im Eigentum des Erschließungsträgers verbleiben. Als Erschließungsträger sind auch solche Unternehmer anzusehen, die Erschließungsmaßnahmen für Zwecke der Veräußerung der erschlossenen Grundstücke durchführen. An der mit Verfügung vom 19.12.2000 S 7300-0014 - St 244 vertretenen Rechtsauffassung, nach der durch das BMF-Schreiben vom 4.12.2000 (a.a.o.) die Vertrauensschutzregelung des BMF-Schreibens vom 13.7.2000 (a.a.o.) nicht mehr besteht, halte ich nicht mehr fest. Anhängige Klage- bzw. Revisionsverfahren bitte ich auf die bestehende Vertrauensschutzregelung hin zu überprüfen. Sollten Unsicherheiten bestehen, bitte ich um Bericht. Ich weise ausdrücklich darauf hin, daß die o. g. Regelung nur insoweit Anwendung findet, als Erschließungsanlagen unentgeltlich auf die Gemeinde übertragen werden. Werden Erschließungsanlagen entgeltlich auf die Gemeinde übertragen (z.b. in Fällen, in denen die Gemeinde die ihr zustehenden Landeszuschüsse an den Erschließungsträger weiterleitet) besteht kein Vertrauensschutz. Hoheitliche Aufgaben, Einschaltung von Unternehmern BKPV 40/2005 vgl. BKPV 41/2003 BMF-Schreiben vom 10.12.2003 - IV B 7 - S 7106-100/03 (BStBl 2003 I S. 785) Der BFH hat mit Urteil vom 28.2.2002, V R 19/01 entschieden, daß ein mit der Durchführung einer hoheitlichen Pflichtaufgabe betrauter Unternehmer umsatzsteuerrechtlich als Leistender an den Bürger anzusehen ist, wenn er bei der Ausführung der Leistung ihm gegenüber - unabhängig von der öffentlich-rechtlichen Berechtigung - im eigenen Namen aufgetreten ist. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes: Soweit im BMF-Schreiben vom 27.12.1990, IV A 2 - S 7300-66/90 (BStBl 1991 I S. 81) im Hinblick darauf, daß öffentlich-rechtlich gegenüber dem Bürger allein der Hoheitsträger berechtigt oder verpflichtet ist, für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Schluß gezogen worden ist, der eingeschaltete Unternehmer könne seine Leistung nicht gegenüber dem Bürger, sondern nur gegenüber dem Hoheitsträger erbringen, wird daran nicht mehr festgehalten. Vielmehr liegt ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Bürger vor, wenn der leistende Unternehmer sich ihm gegenüber im eigenen Namen zur Erbringung der Leistung verpflichtet und dementsprechend auch die Leistung erbracht hat. Dies gilt selbst dann, wenn der leistende Unternehmer mit dieser Vorgehensweise gegen öffentlich-rechtliche Vorschriften Heft 1/2005 Seite 135
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen verstößt. Erhält der gegenüber dem Bürger im eigenen Namen auftretende Unternehmer in diesem Zusammenhang auch Zahlungen des Hoheitsträgers, sind diese nach Abschn. II Tz. 3 Buchst. a des o.g. BMF-Schreibens weiterhin als Entgelt zu beurteilen, da durch das Auftreten im eigenen Namen das bestehende Leistungsverhältnis zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Hoheitsträger nicht entfällt. Bürger in diesem Sinn können sowohl Unternehmer als auch Nichtunternehmer sein. Überträgt der Hoheitsträger dagegen zulässigerweise - wovon das BMF-Schreiben vom 27.12.1990 ausgeht - nur die tatsächliche Durchführung seiner gesetzlichen Pflichtaufgabe auf einen eingeschalteten Unternehmer, und tritt dieser dem Bürgern gegenüber - entsprechend den öffentlich-rechtlichen Vorgaben - nur als Erfüllungsgehilfe des Hoheitsträgers auf, verbleibt es bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung im BMF-Schreiben vom 27.12.1990. Unternehmereigenschaft einer Vorgründungsgesellschaft BKPV 41/2005 BFH-Urteil vom 15.07.2004 - VR 84/99 (Nachfolgeentscheidung zu EuGH vom 29.04.2004) (BB 2004 S. 2393) Leitsatz: Eine zur Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete Personengesellschaft (Vorgründungsgesellschaft), die nach Gründung der Kapitalgesellschaft die bezogenen Leistungen in einem Akt gegen Entgelt an diese veräußert und andere Ausgangsumsätze von vornherein nicht beabsichtigt hatte, ist zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen ungeachtet dessen berechtigt, daß die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach 1 Abs. 1 a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Maßgebend sind insoweit die beabsichtigten Umsätze der Kapitalgesellschaft. Sachverhalt: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 1.10.1996 gegründete (Personen-)Gesellschaft bürgerlichen Rechts (F-GbR). Als Vorgründungsgesellschaft war ihr einziger Gesellschaftszweck, die Gründung der Firma F-AG (AG) vorzubereiten. Hierzu mietete sie Büroräume an, erwarb Anlagegüter und ließ in den Büroräumen Einbauten durchführen. Außerdem versandte sie Informationsschreiben und betrieb Werbung für die noch zu gründende AG. Nach Gründung der AG mit notarieller Urkunde vom 28.11.1996 stellte sie ihre Tätigkeit ein und übertrug in Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks ihre gesamten zuvor erworbenen Gegenstände zum Kaufpreis von 87.495,29 DM (Rechnung vom 1.12.1996) auf die neu gegründete AG. Die AG konnte ohne weiteres Zutun ihre unternehmerische Tätigkeit in den von der Klägerin angemieteten und für die Bedürfnisse der AG eingerichteten Büroräumen aufnehmen. Die Klägerin behandelte diesen Vorgang als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung. Die ihr für die in Anspruch genommenen Leistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 12.689,98 DM machte sie erfolglos als Vorsteuer geltend (Umsatzsteuerbescheid für 1996 vom 5.1.1998). Nach Ansicht des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) war die Klägerin nicht Unternehmerin, weil ihr einziger - beabsichtigter - Ausgangsumsatz die nach 1 Abs. 1 a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) nicht als Lieferung zu behandelnde Geschäftsveräußerung war. Das Finanzgericht (FG) gab in dem in EFG 2000, 40 veröffentlichten Urteil der Klage mit der Begründung statt, der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer gebiete die Berücksichtigung der Vorsteuer, auch wenn die Klägerin von vornherein nur beabsichtigt habe, die bezogenen Leistungen nicht selbst zur Ausführung besteuerter Umsätze zu verwenden, sondern die Leistungen nur im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der zu gründenden AG bezogen habe. Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Der erkennende Senat des Bundesfinanzhofes (BFH) hat mit Beschluß vom 23.1.2002 V R 84/99 (BFHE 197, 364, BFH/NV 2002, 881) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Seite 136 Heft 1/2005
Ist eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete (Personen-)Gesellschaft zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen berechtigt, wenn sie nach Gründung der Kapitalgesellschaft die bezogenen Leistungen in einem Akt gegen Entgelt an die später gegründete Kapitalgesellschaft veräußert und andere Ausgangsumsätze von vornherein nicht beabsichtigt waren und wenn in dem betreffenden Mitgliedstaat die Übertragung des Gesamtvermögens so behandelt wird, als ob keine Lieferung bzw. Dienstleistung vorliegt (Art. 5 Abs. 8 Satz 1, Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10.4.1995 (Richtlinie 77/388/EWG)? Der EuGH hat die Frage mit Urteil vom 29.4.2004 Rs. C-137/02 - Faxworld - (UR 2004, 362) wie folgt beantwortet: Eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete Personengesellschaft ist zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen berechtigt, wenn entsprechend ihrem Gesellschaftszweck ihr einziger Ausgangsumsatz die Übertragung der bezogenen Leistungen mittels eines Aktes gegen Entgelt an die Kapitalgesellschaft nach deren Gründung war und wenn, weil der betreffende Mitgliedstaat von der in den Artikeln 5 Absatz 8 und 6 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die Übertragung des Gesamtvermögens so behandelt wird, als ob keine Lieferung oder Dienstleistung vorliegt. Das FA meint, das Urteil des EuGH sei so zu verstehen, daß umsatzsteuerrechtlich - entgegen der nationalen zivilrechtlichen Beurteilung - auch die Vorgründungsgesellschaft als mit der Kapitalgesellschaft identisch zu behandeln sei. Deshalb seien der Kapitalgesellschaft die Leistungsbezüge der Vorgesellschaft zuzurechnen und bei ihr zu berücksichtigen. Der BFH müsse klarstellen, daß sich das Urteil nur auf die Identität der Vorgründungsgesellschaft mit der Kapitalgesellschaft beziehe, und daß nicht jede (Privat-)Person die Umsatzsteuer für Eingangsumsätze in Anspruch nehmen kann, sofern ein Unternehmer hiermit zukünftig wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt. Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision. Entscheidungsgründe: II. Die Revision ist unbegründet. Eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete (Personen-)Gesellschaft, die nach Gründung der Kapitalgesellschaft die bezogenen Leistungen in einem Akt gegen Entgelt an die später gegründete Kapitalgesellschaft veräußert und andere Ausgangsumsätze von vornherein nicht beabsichtigt hatte, ist zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen ungeachtet dessen berechtigt, daß die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach 1 Abs. 1 a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Maßgebend sind insoweit die mit der Kapitalgesellschaft beabsichtigten Umsätze. 1. Nach 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: die in Rechnungen i.s. des 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. a) Diese Voraussetzungen liegen - entgegen der Auffassung des FA - im Streitfall vor, denn die Klägerin hat die Eingangsleistungen für die Vorbereitung der wirtschaftlichen Tätigkeit der zu gründenden Kapitalgesellschaft bezogen. Dem Vorsteuerabzug der Klägerin steht nicht entgegen, daß nach nationalem Zivilrecht das von der Vorgründungsgesellschaft, der Klägerin, erworbene Vermögen und die von ihr begründeten Rechte und Pflichten nicht ohne weiteres auf die zu gründende Kapitalgesellschaft übergehen, sondern durch besonderes Rechtsgeschäft übertragen werden müssen, und deshalb die beabsichtigte Tätigkeit nicht von demselben Unternehmer ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil in UR 2004, 362, RandNr. 28 letzter Satz). Für die Beantwortung der Frage, ob eine Person Leistungen für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bezogen hat und deshalb Steuerpflichtige i.s. der Sechsten Richtlinie des Heft 1/2005 Seite 137
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - (Unternehmer i.s. des 2 UStG) ist, muß außer Betracht bleiben, daß die Geschäftsveräußerung nach 1 Abs. 1 a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegt; hierzu hat der EuGH in RandNr. 29 entschieden, daß der Anwendungsbereich des Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG nicht dadurch geändert werden kann, daß ein Mitgliedstaat von der durch Art. 5 Abs. 8 dieser Richtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die - entgeltliche oder unentgeltliche oder durch Einbringung in eine Gesellschaft bewirkte - Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens als nicht steuerbar zu behandeln. b) Die Klägerin - und nicht, wie das FA offenbar meint, die noch zu gründende Kapitalgesellschaft - ist berechtigt, die ihr für die Vorbereitung der Gründung der Kapitalgesellschaft bezogenen in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge nach Maßgabe der von der Kapitalgesellschaft nach ihrer Gründung beabsichtigten Umsätze geltend zu machen. Zwar hatte die Klägerin als Vorgründungsgesellschaft nicht die Absicht, selbst besteuerte Umsätze auszuführen, weil ihr einziger Gesellschaftszweck die Vorbereitung der Tätigkeit der Aktiengesellschaft war, dennoch betrifft die Mehrwertsteuer, die die Klägerin abziehen will, Leistungen, die sie zur Durchführung von besteuerten Umsätzen in Anspruch genommen hatte, auch wenn es sich dabei nur um beabsichtigte Umsätze der Kapitalgesellschaft handelte (EuGH-Urteil in UR 2004, 362, RandNr. 41). Um die Neutralität der Umsatzsteuer zu gewährleisten und mit Rücksicht darauf, daß im Fall der nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung der Erwerber umsatzsteuerrechtlich Rechtsnachfolger des Übertragenden ist ( 1 Abs. 1 a UStG), kann unter diesen spezifischen Umständen eine Vorgründungsgesellschaft als Übertragender die besteuerten Umsätze des Begünstigten der Übertragung, nämlich der Aktiengesellschaft, berücksichtigen..., um die Vorsteuer auf die Eingangsleistungen, die sie für die Zwecke der besteuerten Umsätze des Begünstigten der Übertragung in Anspruch genommen hat, abzuziehen (EuGH-Urteil in UR 2004, 362, RandNr. 42). Hiernach stand der Klägerin der Vorsteuerabzug zu, denn die Klägerin hat die Leistungen für die unternehmerische Tätigkeit der am 28.11.1996 des Streitjahres 1996 gegründeten AG bezogen. Unternehmereigenschaft von Holdinggesellschaften BKPV 42/2005 vgl. BKPV 55/2003 Verfügung der ODF Karlsruhe/OFD Stuttgart vom 25.08.2004 - S 7104 (DB 2004 S. 2191) Eine Holdinggesellschaft konnte bisher auch dann als Organträgerin angesehen werden, wenn sie keine entgeltliche Tätigkeit ausgeübt hat, ansonsten aber die Eingliederungsvoraussetzungen vorlagen. Die Unternehmereigenschaft der an sich umsatzlosen Führungsholding wurde durch die Zurechnung der unternehmerischen Aktivitäten der Tochtergesellschaften begründet. Nachdem der EuGH mit Urteil vom 27.9.2001 (C - 16/00, Cibo Partidpations SA, DStR 2001, 1795) entschieden hat, daß eine Holding, die unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung ihrer Gesellschaften eingreift, nur dann Unternehmer ist, wenn die Eingriffe in Form von entgeltlichen Dienstleistungen erfolgen, kann hieran nicht mehr festgehalten werden. Erhält eine Holding keine Vergütung für ihre Tätigkeit, ist sie nicht Unternehmerin und kann auch nicht als Organträgerin angesehen werden (EuGH vom 12.7.2001, C - 102/00, Welthgrove, DStRE 2001, 1180). Eine Organschaft liegt daher nur noch vor, wenn die Führungsholding die geschäftsleitende Tätigkeit gegen Entgelt erbringt. Wurde in anderen Fällen in der Vergangenheit eine Organschaft angenommen, kann es hierbei bis zum 31.12.2004 verbleiben. Seite 138 Heft 1/2005
Vorsteuerabzugsberechtigung einer GbR oder Bruchteilsgemeinschaft bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung an ihre Mitglieder ( Mähdrescher-Urteil ) BKPV 43/2005 1) Urteil des BFH vom 28.11.2002 - VR 18/01 (BB 2003, S. 778) Leitsätze: 1. Eine Personenvereinigung kann auch dann steuerbare Leistungen ausführen, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. 2. Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges i.s. eines Austausches von Leistung und Gegenleistung genügt es nicht schon, daß die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft liegt insoweit nur vor, wenn die Nutzungsüberlassung selbst gegen Entgelt erfolgt. 3. Ist mangels entgeltlicher Leistungen die Personenvereinigung nicht Unternehmerin, kommt u.u. ein anteiliger Vorsteuerabzug der Gesellschafter in Betracht. 2) BFH vom 01.10.1998 - VR 31/98 (BFH/NV 1998, S. 575) Leitsätze: 1. Erwerben mehrere Landwirte gemeinsam als Bruchteilsberechtigte einen Mähdrescher, um diesen in ihren eigenen landwirtschaftlichen Betrieben einzusetzen, so sind sie umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger, wenn die Bruchteilsgemeinschaft selbst keine Umsätze ausführt. 2. In diesem Fall steht jedem der Landwirte der Vorsteuerabzug entsprechend seinem Anteil an der Bruchteilsgemeinschaft zu, wenn seine Umsätze nicht der Besteuerung nach Durchschnittsätzen unterliegen. 3. Ist in der an die Bruchteilsgemeinschaft gerichteten Rechnung über die Lieferung des Mähdreschers Umsatzsteuer in einem Gesamtbetrag gesondert ausgewiesen, können die auf die einzelnen Landwirte entfallenden Vorsteuerbeträge gesondert und einheitlich festgestellt werden. Siehe hierzu auch die Verfügung der OFD Berlin vom 17.04.2000 (UR 2001, S. 129) Kommunale Bürgerhäuser, Gemeinschaftshäuser, Nutzungsüberlassung BKPV 44/2005 OFD Frankfurt, Verfügung vom 25.6.2003 - S 7106 A - 55 St 10 (UR 2004 S. 38) 1. Viele Gemeinden in Hessen haben Bürgerhäuser, Dorfgemeinschaftshäuser und Mehrzweckhallen errichtet, die den sozialen und kulturellen Bedürfnissen der Bevölkerung zu dienen bestimmt sind. Verschiedentlich unterhalten größere Gemeinden auch mehrere solcher Gemeinschaftseinrichtungen. Im Einzelnen werden die Gemeinschaftseinrichtungen beispielsweise zur Erwachsenenbildung (Volkshochschulen, gemeindeeigene Büchereien), zur Pflege des Heimatgedankens, der Jugendwohlfahrt (Jugendclubs), der Familienfürsorge (Altentagesstätten, Familienberatung), zu öffentlichen Verwaltungsaufgaben, durch Schulen (Turnunterricht) oder zur Freizeitgestaltung (Theaterveranstaltungen, Familienfeiern, Vereinsabende usw.) genutzt. In diesem Zusammenhang beteiligen sich die Gemeinden in vielfältiger Weise auch am wirtschaftlichen Verkehr, z.b. durch Unterhaltung von Restaurationsbetrieben, von Kegelbahnen, von Sauna- und (oder) Badeeinrichtungen, von Kühlanlagen oder die Durchführung von Theaterveranstaltungen und die Vermietung von Räumen aus den verschiedensten Anlässen (z.b. an Unternehmer zur Durchführung von Betriebsausflügen oder Betriebsfeiern, an Vereine zur Durchführung von Betriebsausflügen oder Betriebsfeiern, an Vereine zur Durchführung satzungsmäßiger Aufgaben wie auch zur Durchführung von Veranstaltungen oder an Privatpersonen für Familienfeiern usw.). Häufig werden auch nur einzelne Heft 1/2005 Seite 139
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen der vorgenannten Einrichtungen von den Gemeinden selbst betrieben und die übrigen verpachtet (z.b. Restaurationsbetrieb, Kegelbahn). 2. Soweit die Gemeinden in diesem Rahmen tätig werden, stellt sich die Frage, inwieweit sie mit diesen Einrichtungen der Umsatzsteuer unterliegen und - insbesondere bei neu errichteten Gemeinschaftshäusern - in welchem Umfang ein Abzug der bei der Einrichtung und der Unterhaltung der Gemeinschaftseinrichtungen angefallenen und anfallenden Vorsteuern zulässig ist. 2.1 Nach 2 Abs. 3 UStG i.v.m. 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG werden Gemeinden als Körperschaft des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig. Für die Frage, ob die Gemeinden mit den o.a. Einrichtungen der Umsatzsteuer unterliegen, ist daher von Bedeutung, inwieweit die Gemeinden hierbei im Rahmen eines Betriebes oder mehrere möglicherweise zu einem Betrieb zusammengefaßter Betriebe gewerblicher Art tätig werden. Nach Abschn. 23 Abs. 4 Satz 2 UStR sind die hierzu von Rechtsprechung und Verwaltung für das Gebiet der Körperschaftsteuer entwickelten Grundsätze (hier insbesondere Abschn. 5 KStR) auch bei der Umsatzsteuer anzuwenden. Danach werden bei den o.a. Betätigungen der Gemeinden regelmäßig Betriebe gewerblicher Art gegeben sein, soweit die Umsatzgrenze von 30.687 EUR (bis 31.12.2001 60.000 DM) nachhaltig überschritten wird. Aber auch wenn die Grenze des nachhaltigen Jahresumsatzes nicht erreicht ist, liegt ein Betrieb gewerblicher Art jedenfalls vor, wenn die Gemeinde mit der wirtschaftlich sich heraushebenden Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt (siehe Abschnitt 5 Abs. 5 KStR; BFH- Urteil vom 25.10.1989, BStBl 1990 II S. 868). Bei der Vermietung von Sälen und anderen Räumen handelt es sich zwar um Vermögensverwaltung. Erfolgt die Vermietung jedoch - wovon bei Bürgerhäusern in der Regel auszugehen ist - an laufend wechselnde Mieter (z.b. die Vermietung von Sälen oder Konferenzräumen an Vereine, Parteien, Betriebe oder Bürgergruppen bzw. einzelne Bürger) oder werden gegenüber den Mietern besondere Leistungen erbracht (z.b. Herrichtung der Räume für die besondere Art der Vermietung, Übernahme von Reinigung der vermieteten Räume u.a.), so ist in der Regel ein Betrieb gewerblicher Art anzunehmen (vgl. Abschnitt 137 Abs. 2 EStR). 2.2 Einzelne gewerbliche Tätigkeiten, die wirtschaftlich eng zusammenhängen und als Gesamtheit in Erscheinung treten (z.b. Betrieb einer Gaststätte mit angeschlossener Kegelbahn, Hallenbad mit Sauna, Vermietung von Sälen in Verbindung mit dem Restaurationsbetrieb), sind als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art zu behandeln. Liegt eine solche Einheit nicht vor, sind die einzelnen gewerblichen Betätigungen aber nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv wechselseitig technisch-wirtschaftlich eng verflochten, so können sie zu einem Betrieb gewerblicher Art zusammengefaßt werden (vgl. Abschn. 5 Abs. 8 bis 11 KStR). Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder ob eine Zusammenfassung mehrerer Betriebe zu einem Betrieb gewerblicher Art möglich ist, richtet sich im Einzelfall nach der körperschaftsteuerlichen Entscheidung. 2.3 Im Rahmen dieser Betriebe gewerblicher Art unterliegen die Gemeinden der Umsatzbesteuerung entsprechend den einzelnen Vorschriften des UStG. 2.3.1 Die Kommunen nutzen ihre Bürgerhäuser, Dorfgemeinschaftshäuser oder Mehrzweckhallen in der Regel sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich. Die Kommune hat bezüglich der unternehmerischen Zuordnung ein Wahlrecht (vgl. Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 UStR): Sie kann das Gebäude mit dem dazugehörigen Grund und Boden insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, auch wenn das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt wird. Andererseits kann sie ein Gebäude auch insgesamt ihrem unternehmerischen Bereich zuordnen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt ( 15 Abs. 1 letzter Satz UStG). Nach dem EuGH- Urteil vom 4.10.1995, BStBl 1996 II S. 392 kann die Kommune einen nichtunternehmerisch genutzten Gebäudeteil auch von vornherein ganz oder teilweise ihrem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. 2.3.2 Bezüglich der Vermietungsumsätze kann die Kommune - ggf. nach vorausgegangener Option zur Regelbesteuerung nach 19 Abs. 2 Satz 1 UStG - bei Vermietung an einen Unternehmer für jeden einzelnen Umsatz zur Steuerpflicht optieren ( 4 Nr. 12 a) i.v.m. 9 UStG, Abschn. 148 Abs. 1 bis 6 UStR). Seite 140 Heft 1/2005
Zu beachten ist bei der Vermietung an Vereine, daß eine Option nur hinsichtlich der Mietumsätze zulässig ist, die an den Verein für seinen unternehmerischen Bereich ausgeführt werden. Werden Betriebsvorrichtungen (z.b. Bühneneinrichtungen) mitvermietet, sind die Grundsätze des BFH- Urteils vom 31.5.2001, V R 97/98 (BStBl 2001 II S. 658) zu beachten (vgl. hierzu Rdvfg. vom 4.6.2003, S 7168 A - 42 - St l 22 [USt-Kartei OFD Frankfurt 4 Nr. 12, S 7168, Karte 6] und BMF-Schreiben vom 17.4.2003, IV B 7 - S 7100-77/03, BStBl 2003 I S. 279). Bei der Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen der leistenden Kommune (z.b. aus dem Mietvertrag) und hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten ergibt, zu prüfen, ob eine einheitliche steuerpflichtige Leistung eigener Art vorliegt oder ob die Vermietung in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen ( 4 Nr. 12 Satz 3 UStG; Abschn. 85 UStR) aufzuteilen ist. Hierbei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: Umfasst die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankommt, weil er in erster Linie die Räumlichkeiten als solche nutzen will, ist die Leistung als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. Die Überlassung der Betriebsvorrichtungen bleibt dann umsatzsteuerrechtlich unberücksichtigt. Die Umsatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfaßt auch die mit der Grundstücksüberlassung in unmittelbaren Zusammenhang stehenden Nebenleistungen. Zusatzleistungen mit aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem wirtschaftlichen Gewicht sind als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen (Tz. 17 des BMF-Schreibens vom 17.4.2003). Überläßt eine Kommune Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen (z.b. vorhandene Bestuhlung, Bühne, speziellen Beleuchtungs- oder Lautsprecheranlagen und anderen Einrichtungen mit Betriebsvorrichtungscharakter), die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, ist die Leistung der Kommune in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich in Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, daß die Raumüberlassung aus seiner Sicht - wie die Überlassung von Sportanlagen zur sportlichen Nutzung durch Endverbraucher (vgl. Rdvfg. vom 4.6.2003, S 7168 A - 42 - St l 22 (USt-Kartei OFD Frankfurt 4 Nr. 12, S 7168, Karte 6)) - keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. In diesen Fällen liegt insgesamt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vor (Tz. 18 des BMF- Schreibens vom 17.4.2003). 2.3.3 Es ist zu beachten, daß bei einer Zuordnung des gesamten Gebäudes zur unternehmerischen Tätigkeit die Nutzung für nichtunternehmerische Zwecke zu einer nach 4 Nr. 12 UStG steuerfreien unentgeltlichen Wertabgabe ( 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG) führt. Eine unentgeltliche Wertabgabe kann entsprechend dem BFH-Urteil vom 28.11.1991 (BStBl 1992 II S. 569) auch dann vorliegen, wenn eine Kommune ihre Gebäude Vereinen zur Förderung des Vereinszweckes unentgeltlich überläßt (vgl. aber auch nachfolgende Tz. 2.3.5). Die zu Tz. 2.3.2, letzter Absatz angesprochenen Besonderheiten in den Fällen, in denen Betriebsvorrichtungen mit überlassen werden, sind auch hierbei zu beachten. 2.3.4 Verwendet die Kommune eine ihrem Unternehmen zugeordnete Einrichtung (z.b. Veranstaltungshalle) für nichtunternehmerische Zwecke, bei der die Nutzung von Räumlichkeiten im Vordergrund steht und somit eine Grundstücksüberlassung gegeben ist, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe i.s. von 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG vor. Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich in diesen Fällen nach 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Verwendet die Kommune dagegen eine Einrichtung (z.b. Sportanlage) für nichtunternehmerische Zwecke, bei der die Raumüberlassung keinen leistungsbestimmenden Bestandteil ausmacht, da sie gegenüber anderen Leistungen in den Hintergrund tritt, so daß eine umsatzsteuerpflichtige einheitliche Leistung eigener Art vorliegt, ist eine unentgeltliche Wertabgabe nach 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 2 UStG gegeben. Die Bemessungsgrundlage bemisst sich gemäß 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG. Zu beachten ist, daß auch die Kosten, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug geführt haben, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Heft 1/2005 Seite 141
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen 2.3.5 Erfolgt die Vermietung z.b. an Vereine teilentgeltlich, so ist für die Besteuerung von dem tatsächlich vereinbarten Entgelt auszugehen; denn 10 Abs. 1 Satz 2 UStG stellt nicht auf die Gleichwertigkeit von Leistung und Entgelt ab. Es kommt daher in diesen Fällen weder eine anteilige Erfassung als unentgeltliche Wertabgabe noch eine Erhöhung des Entgelts in Betracht. Erfolgt die Vermietung unentgeltlich, liegt ein nicht steuerbarer Umsatz vor, wenn die Überlassung aus unternehmerischen Gründen, z.b. zur Anbahnung späterer Geschäftsbeziehungen oder zum Zweck der Werbung für die eigene Vermietungstätigkeit, erfolgt, auch in diesem Fall ist daher kein Ansatz für eine unentgeltliche Wertabgabe gegeben (vgl. o.a. BFH-Urteil vom 28.11.1991, a.a.o.). 2.4 Bei der Ermittlung des Vorsteuerabzuges ist 15 Abs. 4 UStG zu beachten. Hierbei sind die abzugsfähigen und die nichtabzugsfähigen Vorsteuern regelmäßig - soweit wie möglich - auf Grund unmittelbarer wirtschaftlicher Zuordnung zu den jeweiligen Umsätzen zu ermitteln (Abschn. 208 UStR). Im Einzelnen ist wie folgt zu verfahren: 2.4.1 Die bei der Errichtung eines Bürgerhauses oder einer ähnlichen Einrichtung anfallenden Vorsteuern sind für die ausschließlich steuerpflichtig genutzten Gebäudeteile ( 15 Abs. 2 UStG) und die gemischt genutzten Gebäudeteile (steuerpflichtige und steuerfreie Nutzung in wechselnder Folge- z.b. Saalnutzung) nach Gewerken oder Bauabschnitten zu ermitteln. Hierbei ist, soweit sich eine unmittelbare Zuordnung nach Gewerken nicht vornehmen läßt, in der Regel von dem gemittelten Verhältnis der genutzten Flächen (qm) und der Rauminhalte (cbm) auszugehen. Hinsichtlich der gemischt genutzten Gebäudeteile dürfte ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab regelmäßig im Verhältnis der tatsächlichen Nutzungszeiten zu finden sein, um die hier angefallenen Vorsteuerbeträge teils der steuerpflichtigen und teils der steuerfreien Nutzung zuzuordnen. Zu beachten ist, daß auch die als steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe ( 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG, 4 Nr. 12 UStG) zu wertende Nutzung von Gebäudeteilen für nicht unternehmerische Zwecke als steuerfreie Verwendung zu berücksichtigen ist. Hat eine Kommune Gebäude unentgeltlich Vereinen zur Vereinsförderung überlassen und den Tatbestand der unentgeltlichen Wertabgabe verwirklicht (vgl. Tz. 2.3.3 Satz 2), ist die steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen, der übrige Teil der (steuerpflichtigen) unentgeltlichen Wertabgabe den zum Vorsteuerabzug berechtigten Umsätzen zuzurechnen. Werden Gebäude von Kommunen unentgeltlich für Zwecke des Unternehmens überlassen, führt dies zu keinem steuerbaren Umsatz (vgl. Tz. 2.3.5 Unterabs. 2). Der Vorsteuerabzug bemißt sich in diesen Fällen nach dem allgemeinen Umsatzschlüssel (= Verhältnis der den Abzug zulassenden Umsätze zu den den Abzug ausschließenden Umsätzen). Nach den ermittelten Aufteilungsverhältnis sind auch die auf die Gemeinschaftseinrichtungen und -anlagen (Heizung, Entlüftung, Dach, Eingangshalle, Außenanlagen usw.) entfallenden Vorsteuern aufzuteilen. 2.4.2 Entsprechend ist bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern aus den laufenden Unterhaltungskosten zu verfahren. 2.4.3 Ändern sich ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist zu prüfen, ob Vorsteuerberichtigungen nach 15 a UStG vorzunehmen sind. Die Fälle sind dahingehend zu überwachen. 2.5 Die Umsatzsteuerveranlagungen sind bis zur endgültigen Ermittlung des Aufteilungsschlüssels, der im Hinblick auf die hohen Vorsteuerbeträge regelmäßig durch eine Außenprüfung festzustellen ist, nach 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bzw. vorläufig nach 165 Abs. 1 AO durchzuführen (vgl. Abschn. 203 Abs. 4 UStR). 2.6 Soweit die Gemeinden Bürgerhäuser, Gemeinschaftshäuser oder ähnliche kommunale Einrichtungen in privatrechtlicher Form (z. B. GmbH) betreiben, gilt folgendes: Seite 142 Heft 1/2005
2.6.1 Stehen die Einrichtungen im Eigentum des in privatrechtlicher Form gestalteten Betriebes, so sind die Umsätze hieraus nach 1 und 2 Abs. 1 UStG regelmäßig dem privatrechtlichen Betrieb zuzurechnen (Abschn. 23 Abs. 19 UStR, Abschn. 5 Abs. 23 KStR). Die unternehmerische Tätigkeit umfasst in diesen Fällen beispielsweise auch die Vermietung der Säle. Eine Beschränkung der Umsatzbesteuerung entsprechend 2 Abs. 3 UStG auf die im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes getätigten Umsätze ergibt sich in diesen Fällen nicht (vgl. auch Plückebaum-Mallizky, RZ 324 zu 1-3 UStG). 2.6.2 Werden dagegen die o.a. Einrichtungen durch einen privatrechtlichen Betrieb als Pächter betrieben, so kann - abgesehen von den Fällen der Organschaft - die Gemeinde bei der Verpachtung eines Bürgerhauses, Gemeinschaftshauses oder ähnlicher Einrichtungen nur insoweit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art tätig werden, wie beim Betreiben der verpachteten Teile durch die Gemeinde selbst ein Betrieb gewerblicher Art zu bejahen wäre (vgl. 4 Abs. 4 KStG). Die Gewichtigkeitsgrenze von 30.687 EUR (bis 31.12.2001 60.000 DM) berechnet sich insoweit nicht nach den Pachteinnahmen aus der verpachteten Einrichtung, sondern nach dem Jahresumsatz des Pächters (BFH-Urteil vom 25.10.1989, BStBl 1990 II S. 868 ; BMF-Schreiben vom 5.10.1990, IV B 7 - S 2706-33/90, BStBl 1990 I S. 635). Für die Besteuerung der Umsätze des in privatrechtlicher Form gestalteten Betriebes gelten die unter 2.6.1 gemachten Ausführungen entsprechend. Die Rdvfg. vom 6.10.1992, S 7106 A - 55 - St IV 10 (USt-Kartei OFD Frankfurt 2, S 7106, Karte 2) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Die Änderungen sind durch einen schwarzen Balken auf der rechten Seite gekennzeichnet. Umsatzsteuerrechtliche Organschaft, wirtschaftliche Eingliederung BKPV 45/2005 Urteil des BFH vom 03.04.2003 - V R 63/01 (BStBl II 2004 S. 434) Leitsatz: Die für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft erforderliche wirtschaftliche Eingliederung kann bereits dann vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein. Sachverhalt: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete im Jahr 1986 als Alleingesellschafter eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand vor allem die Tätigkeit als Bauträgerin und -betreuerin war. Zusätzlich zu seiner Stellung als einziger Geschäftsführer der GmbH war er für sie auch als Architekt tätig. In seiner Umsatzsteuer-Erklärung für das Streitjahr 1992 wies der Kläger zunächst steuerpflichtige sonstige Leistungen in Höhe von 430.077 DM aus. Nach der Umsatzsteuer-Erklärung der GmbH führte diese im Streitjahr Umsätze in Höhe von 4.077.915 DM aus, wovon auf steuerpflichtige Umsätze 208.963 DM und auf nach 4 Nr. 9a bzw. Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) steuerfreie Umsätze 3.839.948 DM bzw. 29.004 DM entfielen. In der Annahme einer Organschaft i.s. des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wies der Kläger in der berichtigten Erklärung vom 17.3.1994 steuerpflichtige sonstige Leistungen von (nur noch) 128.963 DM aus. Dieser Betrag ergab sich nach Zurechnung der Umsätze der GmbH auf den Kläger unter Bereinigung von Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ), lehnte eine Änderung der nach 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung ab, da keine wirtschaftliche Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers gegeben sei. Heft 1/2005 Seite 143
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen Die dagegen gerichtete Klage hatte - wie das Vorverfahren - keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte ebenfalls das Vorliegen einer Organschaft, weil es an der wirtschaftlichen Eingliederung vollständig gefehlt habe (EFG 2002, 290). Im Streitfall könne die Bauträgergesellschaft schon auf Grund ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nicht als Teil des Architekturbüros des Klägers angesehen werden. Sie habe wegen ihres Auftretens am Markt im Verhältnis zum Kläger nicht die Stellung einer abhängigen Geschäftsabteilung gehabt. Es fehle an einer Unterordnung unter die geschäftlichen Belange des Klägers; auch eine Zweckabhängigkeit vom Kläger liege nicht vor. Vielmehr sei der Kläger von den Aufträgen der GmbH abhängig. Daran ändere nichts, daß die GmbH Planungen und Konzeptionen des Klägers ausführe, denn letztlich seien die Vorstellungen der Kunden (Bauherren) maßgebend, denen sich auch der Kläger unterordnen müsse. Auch aus der im Anstellungsvertrag des Klägers erteilten Zustimmung der GmbH zum Betreiben des Architekturbüros ergebe sich die Abhängigkeit des Klägers. Im Streitfall seien die Architektenleistungen nur zu etwa 10 v.h. in die Wertschöpfung der GmbH eingegangen. Zweifelhaft sei auch die organisatorische Eingliederung. Denn der Architekt sei eher gehalten, sich nach den Bedürfnissen der GmbH zu richten als umgekehrt. Mit der Revision macht der Kläger eine Verletzung des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sowie Verfahrensmängel geltend. Es liege eine Organschaft vor, bei der nach seinem Gesamtkonzept ausschließlich die GmbH als Bauträgerin seine Architektenleistungen habe verwerten sollen. Er beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer 1992 auf./. 16.882,50 DM festzusetzen; hilfsweise, den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung zurückzuverweisen. Das FA tritt der Revision entgegen. Es verteidigt im Wesentlichen die Vorentscheidung und hält (wie diese) eine wirtschaftliche Abhängigkeit der Organgesellschaft vom Organträger für erforderlich. Zudem weist es darauf hin, daß die vom Kläger begehrte Festsetzung der Umsatzsteuer auf einen negativen Betrag nicht in Betracht komme, sondern lediglich die Verpflichtung, den Bescheid entsprechend der Rechtsauffassung des Gerichts zu erlassen, da die Frage der Vorsteueraufteilung bei Vorliegen einer Organschaft von ihm (FA) noch geprüft werden müsse. Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt vor, eine Organgesellschaft müsse Aufgaben übernehmen, die auch der Organträger ausführen könne. Eine hier allenfalls vorliegende Zusatztätigkeit reiche nicht aus. Verfassungsrechtlich problematisch seien die durch die Organschaft eintretenden Wettbewerbsvorteile, da bei zu weiter Auslegung die an die Organisationsform des Unternehmens anknüpfenden Steuervergünstigungen evident sachwidrig sein könnten. Europarechtliche Bedenken ergäben sich vor allem daraus, daß der Begriff des Steuerpflichtigen weit, die Ausnahme des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) entsprechend eng auszulegen sei. Entscheidungsgründe: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ( 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). 1. Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil sie auf unzutreffender Anwendung des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht. Im Streitjahr bestand zwischen dem Kläger und der GmbH als juristischer Person ( 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ) eine Organschaft i.s. des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Es ist nicht erforderlich, daß alle drei Merkmale einer Eingliederung sich gleichermaßen deutlich feststellen lassen. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist Seite 144 Heft 1/2005
(z.b. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.6.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; vgl. auch vom 22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167). Aus der Regelung aus 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG folgt, daß die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze an Dritte dem Organträger zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 21.6.2001 V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255; zu II. 5. a). Gleiches gilt für den Vorsteuerabzug auf Grund von Leistungsbezügen der Organgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 17.1.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373; zu II. 2. b aa); Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaft (Innenleistungen) sind nicht steuerbar ( 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG; vgl. BFH-Urteil vom 11.1.1990 V R 156/84, BFH/NV 1990, 741, zu II. 1. c). a) Zwischen den Beteiligten ist zutreffend die finanzielle Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers als deren Alleingesellschafter nicht umstritten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, zu II. 1. a). b) Anders als das FG meint, bestehen auch keine Zweifel an der organisatorischen Eingliederung der GmbH, da dafür - die hier vorliegende - Personenidentität in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft ausreichend ist (BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, zu II. 1. c bb). c) Entgegen der Auffassung des FG ist auch die wirtschaftliche Eingliederung gegeben. Für diese ist zwar charakteristisch, daß die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, zu II. 1. b); es genügt aber schon, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung - sei es auch in verschiedenen Wirtschaftszweigen - vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein. Sie müssen sich fördern und ergänzen (BFH-Urteil vom 25.6.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, m.w.n.). Für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft kann somit eine den Betrieb der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft ausreichen (BFH-Urteil vom 17.4.1969 V 44/65, BFHE 95, 353, BStBl II 1969, 413, m.w.n.). In Betracht kommt dabei neben Lieferungen von Waren auch das Erbringen sonstiger Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, zu 2. c). Z.B. genügt die Vermietung eines Betriebsgrundstückes, wenn dieses für die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist, weil es die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet (vgl. BFH-Urteil vom 16.8.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; BFH-Beschluß vom 25.4.2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058, m.w.n.). aa) Das FG hat mit der Begründung, die Architektenleistungen des Klägers betrügen nur einen unbedeutenden Anteil an den Umsätzen der Bauträger-GmbH, die wirtschaftliche Eingliederung verneint und sich dabei auf die BFH-Urteile vom 27.8.1964 V 101/62 U (BFHE 80, 181, BStBl III 1964, 539) und vom 26.7.1962 V 42/60 (HFR 1963, 157) berufen. In diesen Entscheidungen hat der BFH eine wirtschaftliche Eingliederung einer Produktions- bzw. Handelsgesellschaft verneint, weil diese überwiegend Leistungen an dritte Abnehmer und nur unter anderem auch an die mit ihr finanziell verflochtene Gesellschaft erbracht hatte. bb) Der Senat kann offen lassen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine umsatzorientierte Betrachtung gegen die Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung im Sinne einer gegenseitigen Förderung und Ergänzung sprechen kann. Im Streitfall ist die gegenseitige Förderung - wie auch das FA in der mündlichen Verhandlung nicht in Zweifel gezogen hat - offensichtlich. Die GmbH hat sämtliche für sie als Bauträgerin wesentlichen Architektenleistungen vom Kläger als herrschendem Unternehmen bezogen und der Kläger war als Architekt - wie sich aus den vom FG festgestellten Zahlen in dessen berichtigter Umsatzsteuererklärung ergibt - ausschließlich für die GmbH tätig. Hinzu kommt, daß wegen der deutlich ausgeprägten finanziellen und organisatorischen Eingliederung an die wirtschaftliche Eingliederung keine hohen Anforderungen mehr gestellt werden müssen. Heft 1/2005 Seite 145
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen cc) Die Unterordnung der GmbH folgt daraus, daß sie diese Tätigkeit gemäß dem Konzept des Organträgers ausgeübt hat. Das FG hat hierzu festgestellt, daß der Kläger die GmbH allein zum Zweck der Betätigung als Bauträgerin gründete. Eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit der Organgesellschaft wie sie nach 14 des Körperschaftsteuergesetzes a.f. (KStG) gefordert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.2001 I R 13/00, BFH/NV 2001, 1047), ist im Umsatzsteuerrecht nicht erforderlich; nach ständiger Rechtsprechung des Senats gelten für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft andere Voraussetzungen als für die Organschaft im Ertragsteuerrecht (vgl. BFH-Beschluß vom 3.9.2001 V B 228/00, BFH/NV 2002, 376, zu II. 2.). dd) Die mit der Organschaft im Streitfall im Übrigen nicht generell (vgl. 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) verbundenen Wettbewerbsvorteile sind von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, da sie als eine der Folgen der vom Gesetzgeber für zweckmäßig erachteten Regelung hingenommen werden müssen (vgl. Urteile des BFH vom 19.10.1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, a.e., und des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 20.12.1966 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967, 7, zu B. III. 2. und 3.). ee) Der Annahme einer Organschaft steht auch Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entgegen, wonach die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln können. Es ist zwar zutreffend, daß der Begriff des Steuerpflichtigen i.s. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG weit auszulegen ist (vgl. z.b. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 6.2.1997 Rs. C-80/95, Slg. I-1997, 745, UR 1997, 141, Rn. 13); bei Annahme einer Organschaft wird jedoch - auch vorliegend - der Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nicht verlassen. Es bestehen auch keine Zweifel, daß die vorstehende Auslegung der wirtschaftlichen Eingliederung im Rahmen des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/ 388/EWG bleibt, so daß eine Vorlage an den EuGH nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, zu II. 2.; das BVerfG hat mit Beschluß vom 31.10.2002 1 BvR 844/02 die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen). 2. Da die Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben war, mußte über die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen der Verletzung unzureichender Sachaufklärung nicht mehr entschieden werden. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie war daher an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat - von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend - keine Feststellungen zur Aufteilung der Vorsteuern getroffen (vgl. 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 UStG). Diese sind nachzuholen. 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus 143 Abs. 2 FGO. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären ( 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung darüber gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren ( 149 FGO), für das die Vorinstanz zuständig ist (BFH-Urteile vom 5.2.2002 VIII R 53/99, BFHE 197, 546, BStBl II 2003, 237, und vom 12.5.2000 VI R 100/99, BFH/NV 2001, 21, je zu II. 3.). Bauleitplanung und Erschließung eines Gewerbegebiets durch Landkreis BKPV 46/2005 Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 13. Mai 2003 l K 493/01 - Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 38/03) (EFG 2004 S. 297) Seite 146 Heft 1/2005
Leitsatz: Die Erschließung ist als originäre Aufgabe der Gemeinden hoheitlicher Natur und mutiert nicht zur umsatzsteuerbaren Tätigkeit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art, wenn sie in Verkennung der sachlichen Zuständigkeit von dem Landkreis wahrgenommen wird. Vom Abdruck der Entscheidungsgründe wurde abgesehen. Geschäftsführungstätigkeit gegen Entgelt stellt umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch dar BKPV 47/2005 vgl. BKPV 39/2003 BMF-Schreiben vom 23.12.2003, IV B 7 - S 7100-246/03 (BStBl 2004 I S. 240) Bezug: BMF-Schreiben vom 13.12.2002, IV B 7 - S 7100-315/02, BStBl 2003 I S. 68 BMF-Schreiben vom 17.6.2003, - IV B 7 - S 7100-121/03, BStBl 2003 I S. 378 Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft gegen Entgelt hat der BFH mit Urteil vom 6.6.2002, V R 43/01 (BStBl 2003 II S. 36) seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, nach der die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte nicht als Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft zu beurteilen ist (BFH- Urteil vom 17.7.1980, V R 5/72, BStBl 1980 II S. 622). Bezogen auf Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen für eine Personengesellschaft durch einen Gesellschafter gegen Vergütung setzt ein Leistungsaustausch lediglich voraus, daß ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht, also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes: A. Selbstständigkeit 1. Natürliche Personen Natürliche Personen als Gesellschafter, die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an eine Personengesellschaft erbringen, werden unter den Voraussetzungen des 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig. Weisungsgebundenheit im Sinne des 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG kann in diesen Fällen nicht vorliegen, weil der Gesellschafter Mitunternehmer im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist. Gemäß Abschnitt 17 Abs. 1 Satz 8 Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) ist die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen. Auch ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes Weisungsrecht der Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter kann nicht zu einer Weisungsgebundenheit im Sinne des 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG führen. Beispiel 1: Der Komplementär einer aus natürlichen Personen bestehenden KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. Der Komplementär ist selbstständig tätig. Natürliche Personen als Gesellschafter, die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an eine Kapitalgesellschaft erbringen, sind unter den Voraussetzungen des 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbstständig tätig. Dies gilt v.a. dann, wenn sie für diese Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach 19 EStG erzielen. Da die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen ist, führt die einkommensteuerrechtliche Beurteilung (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) zur nicht selbstständigen Ausübung der Tätigkeit im Sinne des 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Heft 1/2005 Seite 147
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen Beispiel 2: Der Aktionär einer Aktiengesellschaft (AG) erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der AG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen. Der Aktionär ist nicht selbstständig tätig. 2. Juristische Personen Juristische Personen als Gesellschafter, die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft erbringen, werden grundsätzlich selbstständig tätig. Das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber dem Geschäftsführer führt nicht zur Unselbstständigkeit. Die Tätigkeit wird nicht selbstständig ausgeübt, wenn die juristische Person im Rahmen der Organschaft nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser Kommanditgesellschaft eingegliedert sein (BFH-Urteil vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl 1979 II S. 288, Abschnitt 21 Abs. 2 Satz 4 UStR). Beispiel 3: Die Komplementär-GmbH erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt an die KG. Der Kommanditist dieser KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die Komplementär-GmbH ist mit ihren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen selbstständig tätig. Diese werden von der Komplementär-GmbH an die KG im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erbracht, auch wenn z.b. die Vergütung unmittelbar an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gezahlt wird. B. Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustausches und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. Umsatzsteuerrechtlich maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustausches ist, daß ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus (vgl. BFH-Urteile vom 6.6.2002, a.a.o. und vom 16.1.2003, V R 92/01, BStBl 2003 II S. 732). Auf die Bezeichnung der Gegenleistung z.b. als Aufwendungsersatz, als Umsatzbeteiligung, als Kostenerstattung o.a. kommt es nicht an. Wird im Rahmen der Ergebnisverwendung ein Gewinnvorab aus dem Bilanzgewinn verteilt (z.b. an den geschäftsführenden Gesellschafter), ist dieser Gewinnvorab kein Sonderentgelt. Dabei ist der handelsbilanzielle Gewinn maßgebend. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt hingegen vor, wenn der Gesellschafter für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält (auch wenn diese als Gewinnvorab bezeichnet wird), die im Rahmen der Ergebnisermittlung bei der Handelsbilanz als Aufwand behandelt wird. Die Vergütung ist in diesem Fall Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Auf Grund der Rechtsprechungsänderung des BFH mit Urteil vom 6.6.2002, a.a.o., ist es unerheblich, daß der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. Auch gewinnabhängige Vergütungen können ein zur Steuerbarkeit führendes Sonderentgelt darstellen, wenn sie sich nicht nach den vermuteten, sondern nach den tatsächlich erbrachten Gesellschafterleistungen bemessen. Das gilt z.b. für Gesellschafterbeiträge gegenüber Arbeitsgemeinschaften des Baugewerbes. Abschnitt 6 Abs. 5 UStR bleibt unberührt. Seite 148 Heft 1/2005
Wird für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung neben einem Sonderentgelt auch eine gewinnabhängige Vergütung gezahlt (sog. Mischentgelt), sind das Sonderentgelt und die gewinnabhängige Vergütung umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. Das Sonderentgelt ist als Entgelt einzuordnen, da es einer bestimmten Leistung zugeordnet werden kann. Die gewinnabhängige Vergütung ist dagegen kein Entgelt. Auch andere gesellschaftsrechtlich zu erbringende Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft können bei Zahlung eines Sonderentgelts als Gegenleistung für diese Leistung einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch begründen. Eine Haftungsvergütung der Gesellschaft an die Gesellschafter wird grundsätzlich nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses gewährt. Sollte ausnahmsweise ein Sonderentgelt zu bejahen sein, ist die Leistung des Gesellschafters nicht gemäß 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei. C. Anwendung Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 6.6.2002, a.a.o., sind auf nach dem 31.3.2004 ausgeführte Leistungen anzuwenden. Vor diesem Zeitpunkt können sie auf Antrag des Steuerpflichtigen angewendet werden, soweit die nach 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstandene Steuer noch festgesetzt werden kann. Die Abschnitte 1 Abs. 8 Satz 1, 17 Abs. 1 Sätze 10 und 11 sowie 18 Abs. 4 Satz 1 der UStR sind ab 1.4.2004 nicht mehr anzuwenden. Dieses Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 13.12.2002, IV B 7 - S 7100-315/02, BStBl 2003 I S. 68, und vom 17.6.2003, IV B 7 - S 7100-121/03, BStBl 2003 I S. 378. Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Personalbeistellung bei sonstigen Leistungen BKPV 48/2005 vgl. BKPV 51/2001 BMF-Schreiben vom 30.1.2003 - IV B 7 - S 7100-13/03 (BStBl 2003 I S. 154) Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen das vom Auftraggeber einer sonstigen Leistung dem Auftragnehmer zur Erbringung dieser sonstigen Leistung überlassene Personal als Beistellung nicht am Leistungsaustausch teilnimmt, gilt nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes: Bei der Abgrenzung zwischen steuerbarer Leistung und nicht steuerbarer Beistellung von Personal des Auftraggebers ist unter entsprechender Anwendung der Grundsätze der so genannten Materialbeistellung (vgl. Abschnitt 27 Abs. 2 bis 4 Umsatzsteuer-Richtlinien 2000) darauf abzustellen, ob der Auftraggeber an den Auftragnehmer selbst eine Leistung (als Gegenleistung) bewirken oder nur zur Erbringung der Leistung durch den Auftragnehmer beitragen will. Soweit der Auftraggeber mit Beistellung seines Personals an der Erbringung der bestellten Leistung mitwirkt, wird dadurch zugleich auch der Inhalt der gewollten Leistung näher bestimmt. Ohne entsprechende Beistellung ist es Aufgabe des Auftragnehmers, sämtliche Mittel für die Leistungserbringung selbst zu beschaffen. Daher sind Beistellungen nicht Bestandteil des Leistungsaustauschs, wenn sie nicht im Austausch für die gewollte Leistung aufgewendet werden. Eine nicht steuerbare Beistellung von Personal des Auftraggebers setzt voraus, daß das Personal nur im Rahmen der Leistung des Auftragnehmers für den Auftraggeber eingesetzt wird. Der Einsatz von Personal des Auftraggebers für Umsätze des Auftragnehmers an Drittkunden muß vertraglich und tatsächlich ausgeschlossen sein. Der Auftragnehmer hat dies sicherzustellen und trägt hierfür die objektive Beweislast. Die Entlohnung des überlassenen Personals muß weiterhin ausschließlich durch den Auftraggeber erfolgen. Ihm allein muß auch grundsätzlich das Weisungsrecht obliegen. Dies kann nur in dem Umfang eingeschränkt und auf den Auftragnehmer übertragen werden, soweit es zur Erbringung der Leistung erforderlich ist. Die Grundsätze zur Personalgestellung und -überlassung in Abschnitt 1 Abs. 6 und Abschnitt 23 Abs. 16 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 bleiben unberührt. Heft 1/2005 Seite 149
Fach 4 Beratungsdienst für kommunale Unternehmen Lieferort bei Überlassung von Stromnetzen und Gasleitungen BKPV 49/2005 BMF-Schreiben vom 11.9.2002 - IV B 7 - S 7100-234/02 (UR 2003 S. 95) Zu Ihren Überlegungen in Bezug auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des Energiehandels bemerke ich: Die unter TOP 4 der Sitzung USt V/00 getroffene Entscheidung, Stromlieferungen als ruhende Lieferung zu behandeln, gilt unverändert fort. Ich halte daher eine erneute Erörterung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder für entbehrlich. Bei der Lieferung von Gas dürfte dagegen eine bewegte Lieferung im Sinne des 3 Abs. 6 UStG vorliegen, da in diesem Fall das Gas tatsächlich bewegt wird. Insoweit stimme ich mit Ihren Ausführungen überein. Fraglich ist jedoch, ob das Gas auch befördert wird; insoweit halte ich folgende Auffassung für möglich: Mit der Überlassung des Netzes für die Strom- oder Gasdurchleitung erbringt der jeweilige Netzbetreiber eine sonstige Leistung im Sinne von 3 Abs. 9 UStG, jedoch keine Beförderungsleistung. Eine Beförderungsleistung im Sinne von 3 b UStG ist nur dann anzunehmen, wenn der Leistende ein Beförderungsmittel wie z.b. LKW, Bahn usw. einsetzt. Bei der Netzüberlassung fehlt es an einem solchen Transportmittel, das Gasnetz kommt hierfür jedenfalls nicht in Betracht. Der Ort der sonstigen Leistung richtet sich daher nicht nach 3 b UStG, sondern nach 3 a Abs. 1 UStG. Ich beabsichtige, die obersten Finanzbehörden der Länder von Ihrem Schreiben zu unterrichten und um Stellungnahme zu bitten. Vorsteuerabzug bei teilweiser Eigennutzung eines Gebäudes zu Wohnzwecken BKPV 50/2005 vgl. BKPV 64/2004 BFH-Urteil vom 24.07.2003 - V R 39/99 (BStBl 2004 II S. 371) Leitsätze: 1. Ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude - einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils - entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des 15 Abs. 1 UStG abziehen. 2. Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.s. des 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht gemäß 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus (Änderung der Rechtsprechung). 3. Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtiger Eigenverbrauch der Umsatzbesteuerung (Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8.5.2003 Rs. C- 269/00). Sachverhalt: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines Baumpflege- und Gartenbaubetriebes, der der Regelbesteuerung unterliegt. Er errichtete 1995 (Streitjahr) ein Gebäude, das er (insgesamt) seinem Unternehmen zuordnete und seit Fertigstellung teilweise unternehmerisch und teilweise für eigene Wohnzwecke nutzt. Seite 150 Heft 1/2005