Rentenbesteuerung bei Auslandsrentnern

ht Rentenbesteuerung bei Auslandsrentnern Dr. jur. hermann thebrath Immer wieder sind in der Tagespresse unterschiedlichste und zum Teil auch missverständliche Meldungen über die Besteuerung deutscher Renten bei einem Auslandswohnsitz zu lesen. Im Hinblick auf einen Beschluss des Bundesfinanzhofs aus Dezember 2011 betreffend die Besteuerung inländischer Renten an im Ausland wohnende Leistungsempfänger sowie auch im Hinblick auf das derzeitige DBA Deutschland/Spanien und das in Zukunft geltende neue DBA Deutschland/Spanien soll die Besteuerung deutscher Rentner mit Auslandswohnsitz näher dargestellt werden. Es geht also um die grundsätzliche Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht auf Renten zusteht, wenn der Rentenempfänger im Ausland wohnhaft ist. 1. Entscheidung des Bundesfinanzhofs betreffend das DBA Deutschland/Kanada Der Bundesfinanzhof hatte jüngst einen Fall zu beurteilen, in dem es um eine in Kanada lebende kanadische Staatsangehörige ging, die in den Jahren 2005-2009 von der deutschen Rentenversicherung Sozialversicherungsleistungen bezogen hatte. Das Finanzamt besteuerte diese Renten in Deutschland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Rechtmäßigkeit dieser Besteuerung nach den Regeln der beschränkten Steuerpflicht gemäß 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH, Beschluss vom 13.12.2011 - I B 159/11). Im Wesentlichen führte der BFH in seinem Beschluss aus, dass Renten, die eine in Kanada ansässige Person bezieht, nur in Kanada besteuert werden können, so dass Kanada also ein grundsätzliches Besteuerungsrecht als Wohnsitzstaat für alle Ruhegehälter hat (Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Deutschland/Kanada). Von diesem Besteuerungsrecht macht aber Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Deutschland/Kanada eine Ausnahme: Danach können Renten aber auch in Deutschland besteuert werden, wenn sie (bei bestimmten Voraussetzungen) aus Quellen in Deutschland stammen, unter anderem also dann, wenn sie aus Quellen innerhalb Deutschlands bezogen werden (Art. 18 Abs. 1 Satz 2a DBA Deutschland/Kanada) und auch dann, wenn die Beiträge zu den Altersversorgungskassen in Deutschland steuerlich abzugsfähig waren (Art. 18 Abs. 1 Satz 2b DBA Deutschland/Kanada). In diesen Fällen besteht also für aus dem Quellenstaat (hier: Deutschland) stammende Ruhegehälter ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats, also Deutschlands. In diesem Ausnahmefall steht also (auch) Deutschland für die gezahlten Renten ein Besteuerungsrecht zu. Diese Ausnahmeregelung im DBA Deutschland/Kanada ist auf das sehr unterschiedliche soziale Vorsorge- und Alterssicherungssystem von Kanada und der damit verbundenen besonderen steuerlichen Behandlung von Ruhegehältern und Renten in Kanada zurückzuführen. 1

Eine weitere Ausnahmeregelung von dem grundsätzlichen Besteuerungsrecht Kanadas als Wohnsitzstaat für alle Ruhegehälter (Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Deutschland, Kanada) findet sich in Art. 18 Abs. 3c DBA Deutschland/Kanada. Das Besteuerungsrecht jeweils beider Vertragsstaaten kann also auch durch diese weitere vorrangige und ausschließliche Zuweisung des Besteuerungsrechtes gemäß Art. 18 Abs. 3 zu einem der beiden Vertragsstaaten wieder aufgehoben werden Auch hier gilt nach der Entscheidung des BFH (Rdn. 11 des Beschlusses) der Grundsatz, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats (hier: D), die an eine im anderen Vertragsstaat (hier: Kanada) ansässige Person gezahlt wird, im anderen Vertragsstaat (hier: Kanada) besteuert werden können. Jedoch ist der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten Staat (hier: D) vom zu versteuernden Einkommen ausgenommen wäre, wenn der (Renten-) Empfänger in diesem Staat (hier: D) ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat (Kanada) befreit. Der BFH führt dazu aus, dass diese Besteuerungszuordnung (zu D) in Art. 18 Abs. 3c DBA Deutschland/Kanada erklärtermaßen "ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens" (Art. 18 Abs. 3 Satz 1 DBA Deutschland/Kanada) gilt. Die daraus zu ziehende Folge ist, dass diese Sonderbestimmung in Art. 18 Abs. 3c den Bestimmungen unter anderem des Art. 18 Abs. 1 (ausschließliches Besteuerungsrecht Kanadas) vorgeht! Die grundsätzliche abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung im DBA ist somit keine absolute. Der BFH führt weiter aus, dass diese Sonderregelungen in Art. 18 Abs. 2 und 3 DBA Deutschland/Kanada als Ausnahmeregelungen des grundsätzlichen alleinigen Besteuerungsrechts Kanadas gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA ein Zugriffsrecht des Quellenstaats (D) bedeuten. Deutschland nimmt dieses Recht (auch) innerstaatlich durch 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 (neue Fassung) war. Weiter führt der BFH aus, dass dadurch auch nicht das Ziel des DBA, Doppelbesteuerung zu vermeiden, unterlaufen werde. Denn Art. 23 Abs. 1a in Verbindung mit Art. 23 Abs. 1b DBA stellten sicher, dass Kanada als Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen (zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung) im Einklang mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsehe. Dieses Ergebnis werde auch durch Art. 18 Abs. 3a, b und d DBA Deutschland/Spanien bestätigt: Denn abweichend von den Einkünften, die in Abs. 3c benannt werden, können die darin aufgeführten Einkünfte nur entweder in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Ein Zugriffsrecht des jeweils anderen Staates ist damit für solche Einkünfte (Ausnahme) definitiv ausgeschlossen. Mit diesem dargestellten und vom BFH in seiner Entscheidung berücksichtigten Sonderregelungen weicht Art. 18 DBA Deutschland/Kanada jedoch erheblich vom OECD- Musterabkommen (Art. 18 MA) ab. 2. Ruhegehälter und Renten nach dem derzeit gültigen DBA Deutschland/Spanien 2

a) Besteuerung eines aus Deutschland nach Spanien weggezogenen Rentenempfängers Diese Regelung setzt voraus, dass der Rentenbezug des Auslandsrentners sowie in Deutschland wie auch in Spanien steuerpflichtig ist. Die Renteneinkünfte des Auslandsrentners sind in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig, da der Auslandsrentner in Spanien mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig ist. In Deutschland unterliegen die Renteneinkünfte der beschränkten Steuerpflicht gemäß 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese doppelten inländischen Besteuerungen werden durch das DBA überlagert und dadurch durch Zuordnung der Besteuerungsrechte an den einem oder anderen Staat aufgehoben, so dass keine Doppelbesteuerung in Betracht kommt. Die Besteuerung von Ruhegehältern von im Ausland (hier: Spanien) lebenden Rentenempfängern ist in Art. 19 DBA Deutschland/Spanien geregelt. Art. 19 DBA Deutschland/Spanien setzt für seine Anwendbarkeit voraus, dass es sich bei der betreffenden Person um eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" handelt. Die Frage der Ansässigkeit einer Person regelt Art. 4 DBA (ständige Wohnstätte/Mittelpunkt der Lebensinteressen/gewöhnlicher Aufenthalt etc.). Bei der Entscheidung der Frage, wo eine Person "ansässig" im Sinne des DBAs ist, kann problematisch sein. Dies soll an dieser Stelle jedoch nicht weiter vertieft werden. Als Grundsatz regelt Art. 19 Abs. 1 DBA Deutschland/Spanien, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (hier: Spanien) für eine frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat (hier: Spanien) besteuert werden. Damit entspricht Art. 19 Abs. 1 DBA inhaltlich Art. 18 OECD- Musterabkommen, wonach das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter für eine frühere unselbstständige Tätigkeit grundsätzlich dem Wohnsitzstaat (hier: Spanien) zusteht. Damit trifft das DBA Deutschland/Spanien für die Frage der Besteuerung von Ruhegehältern andere Regelungen, als sie im DBA Deutschland/Kanada (dort Art. 18 Abs. 2 und Abs. 3) enthalten sind, so dass die zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 13.12.2011 auf das DBA Deutschland/Spanien nicht übertragbar ist! Die Zuordnung des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat im DBA Deutschland/Spanien hat verschiedene steuerpolitische und verwaltungstechnische Erwägungen: Der Staat der Ansässigkeit des Empfängers ist z.b. in einer besseren Position als der andere Staat, um die gesamte steuerliche Leistungsfähigkeit des Empfängers zu berücksichtigen, die meistens vom weltweiten Einkommen und von persönlichen Umständen abhängt, so dass der Wohnsitzstaat angemessene Steuersätze anwenden und persönliche Abzüge gewähren kann. Diese Lösung vermeidet es auch, dem Empfänger von Ruhegehältern die verwaltungsmäßige Belastung aufzuerlegen, steuerliche Pflichten in anderen Staaten als seinem Ansässigkeitsstaat zu erfüllen. Auch kann die Quellenbesteuerung von Ruhegehältern im Quellenstaat (hier: Deutschland) leicht zu einer Überbesteuerung führen, wenn der Quellenstaat eine endgültige Abzugsteuer auf den gezahlten Bruttobetrag erhebt. 3

Von dieser grundsätzlichen Zuordnung des Besteuerungsrechts von Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen in Art. 19 Abs. 1 DBA an den Wohnsitzstaat macht Art. 19 Abs. 2 DBA eine Ausnahme: Ruhegehälter für eine frühere Tätigkeit im öffentlichen Dienst (hier: in Deutschland) werden betreffend das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat, dem die öffentliche Kasse zuzurechnen ist, zugewiesen, so dass nur für derartige Ruhegehälter diesem Vertragsstaat (hier: Deutschland) ein vorrangiges Besteuerungsrecht eingeräumt wird und werden somit im anderen Vertragsstaat (hier: Spanien) von der Steuer befreit. Eine gleichlautende Ausnahmeregelung, wie auch in Art. 19 Abs. 2 DBA für Ruhegehälter aus einer früheren Tätigkeit im öffentlichen Dienst, enthält Art. 19 Abs. 3 DBA für Vergütungen, die für einen Schaden gezahlt werden, der als Folge von Kriegshandlungen oder politischer Verfolgung entstanden ist. Diese beiden Ausnahmevorschriften der Art. 19 Abs. 2 und Abs. 3 DBA sagen aber nichts über das Besteuerungsrecht des Kassenstaats (hier: Deutschlands). Dieses Besteuerungsrecht ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht des Kassenstaats (hier Deutschlands: 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Das bedeutet aber nicht, dass der Ansässigkeitsstaat von dem Besteuerungsrecht nach tatsächlich Gebrauch machen muss. Ob und wie der Ansässigkeitsstaat das Ruhegehalt besteuert, bestimmt ausschließlich dieser nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht. b) Besteuerung eines aus Deutschland weggezogenen Rentenempfängers bei vorheriger Tätigkeit für einen ausländischen Arbeitgeber Im Zuge der heutigen Globalisierung ist vorstellbar, dass ein Arbeitnehmer während seiner Arbeitstätigkeit, also in seiner aktiven Dienstzeit, für einen im ausländischen Staat ansässigen Arbeitgeber nur in Deutschland tätig war und dort auch ansässig war. Nach seiner aktiven Dienstzeit verlegt er nun mit seiner Pensionierung seinen Wohnsitz nach Spanien. Die Frage der Rentenbesteuerung richtet sich dann wiederum nach dem DBA Deutschland/Spanien. Dies bedeutet, dass auch in einem derartigen Fall die gleichen Rechtsfolgen auftreten, wie sie vorstehend zu Ziffer 2. b) im Einzelnen aufgeführt worden sind Nach dem DBA Deutschland/Spanien steht in einem derartigen Fall Deutschland also ebenfalls kein Besteuerungsrecht zu, wenn das Ruhegehalt unter Art. 19 Abs. 1 DBA (siehe oben zu Ziffer 2. b)) einzuordnen ist. Handelte es sich bei dem in einem ausländischen Staat ansässigen Arbeitgeber nicht um einen spanischen Arbeitgeber, sondern um einen Arbeitgeber aus irgendeinem anderen ausländischen Staat (Drittstaat), hat das Besteuerungsrecht im Verhältnis zu Deutschland gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA Deutschland/Spanien allein der Wohnsitzstaat (hier: Spanien). Im Verhältnis zu dem Drittstaat ist für die Besteuerung in Spanien außerdem das insoweit gegebenenfalls bestehende DBA Spanien/ausländischer Staat von Bedeutung. 4

Schließlich ist noch denkbar, dass bei Bezug eines Ruhegehalts aus einem Drittstaat kein weiteres DBA existiert. Dann besteuert der Quellenstaat das Ruhegehalt nach seinem innerstaatlichen Recht. c) Besteuerung eines aus Deutschland weggezogenen Rentenempfängers bei vorheriger Tätigkeit für einen spanischen Arbeitgeber in Spanien Vorstellbar ist, dass ein späterer Rentner seine aktive Dienstzeit in Spanien für einen spanischen Arbeitgeber verbracht hat. Auch in einem derartigen Fall ist Art. 19 Abs. 1 DBA (Zuweisung des Besteuerungsrechts an Spanien) anwendbar, auch wenn Spanien der Staat ist, in dem der Rentenempfänger ansässig ist und zugleich derjenige Staat ist, aus dem das Ruhegehalt stammt, wobei an dieser Stelle anzuführen ist, dass jedenfalls in der Regel insoweit keine Doppelbesteuerung droht. Ausnahme hiervon ist jedoch, wenn der Rentenempfänger doppelansässig ist. d) Unterjähriger Wegzug eines Ruhegehaltsempfängers von Deutschland nach Spanien Verlegt ein Ruhegehaltsempfänger während eines Kalenderjahres seinen Wohnsitz in einen anderen Vertragsstaat, so kann er die von dem bisherigen Wohnsitzstaat (hier: Deutschland) abgeschlossenen Abkommen nur insoweit in Anspruch nehmen, als er Ruhegehaltszahlungen noch während der Dauer seines dortigen Wohnsitzes (hier: Deutschland) bezogen hat. Für die nach Wohnsitzverlegung bezogenen Ruhegehälter können nur noch die Abkommen des neuen Wohnsitzstaates in Anspruch genommen werden. Unerheblich ist also, welche Abkommen während der Dauer der aktiv ausgeübten Berufstätigkeit bestanden und in welchem Staat der Steuerpflichtige damals ansässig war. Was die Veranlagung eines im Laufe eines Kalenderjahres weggezogenen Steuerpflichtigen angeht, gilt folgendes: Es vollzieht sich dann während eines Kalenderjahres ein Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Bei einer Wohnsitzverlegung im Laufe eines Veranlagungszeitraums ist für das gesamte Kalenderjahr seit 1996 nur noch eine Veranlagung durchzuführen, und nicht mehr (wie vor 1996) eine doppelte Veranlagung im Wechseljahr mit insoweit - manipulierbaren - Progressionsvorteilen. Diese eine Veranlagung ist im Wechseljahr nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht mit allen danach zustehenden Jahresfreibeträgen und anderen Abzügen etc. durchzuführen ( 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Bei Berechnung des zu versteuernden Gesamteinkommens im Wechseljahr sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen (deutschen) Einkünfte im Sinne von 49 EStG zu ermitteln und den unbeschränkten steuerpflichtigen Einkünften hinzuzurechnen. Dabei ist allerdings der abgeltende Steuerabzug von der Vorschrift des 2 Abs. 7 Satz 3 EStG überlagert. Dies bedeutet, dass der im Wegzugsjahr vorgenommene Lohnsteuerabzug keine insgesamt abgeltende Wirkung hat ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG). e) Formalien für die Nichtbesteuerung in Deutschland 5

Ist Deutschland der Quellenstaat, also der Staat, aus dem das Ruhegehalt gezahlt wird, so sieht Deutschland von einer Besteuerung der Ruhegehälter nur dann ab, wenn der frühere Arbeitnehmer eine Ansässigkeitsbescheinigung seines ausländischen Wohnsitzfinanzamtes vorlegt. Die Rechtsgrundlage dafür ist in dem Grundsatz zu suchen, dass derjenige, der eine Steuerbefreiung in Anspruch nimmt, hierfür auch die Voraussetzungen belegen muss. Es ist das Formular "Antrag auf Erteilung einer Ansässigkeitsbescheinigung" (Socitud de extensíon de un certificadoso de residencia) für Zwecke der Steuerentlastung gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Spanien ausgefüllt und unterschrieben beizubringen und vorzulegen. Die Vorlage hat dabei im Original zu erfolgen und ist in zweifacher Ausfertigung einzureichen. 3. Zukünftiges DBA Deutschland/Spanien Das zukünftige bereits am 3.2.2011 paraphierte Abkommen zwischen Deutschland und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ist noch nicht in Kraft, da es noch nicht ratifiziert ist. Gleichwohl soll ein Ausblick auf die nach Ratifizierung geltenden Neuregelungen betreffend die Frage der Besteuerungsrechte der beiden Vertragsstaaten für Ruhegehälter geworfen werden: Im neuen DBA ist die Besteuerung von "Ruhegehältern und Renten" in Art. 17 des DBA geregelt. Erstmals findet sich dort in Art. 17 Abs. 5 DBA eine Legaldefinition des Begriffs "Rente". Danach bedeutet der Begriff "Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts aufgrund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für eine in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht. So die Legaldefinition im DBA. Grundsätzlich ist die Regelung in Art. 17 Abs. 1 DBA inhaltsgleich mit der zur Zeit noch geltenden Regelung in Art. 18 Abs. 1 DBA (alt), wonach also Ruhegehälter und Renten die aus einem Vertragsstaat (hier: Deutschland) stammen und an eine im anderen Vertragsstaat (hier: Spanien) ansässige Person gezahlt werden, nur in Spanien besteuert werden. Eine Neuregelung betreffend den Grundsatz des soeben angeführten ausschließlichen Besteuerungsrechts Spanien findet sich dann aber für die Zukunft in Art. 17 Abs. 2 DBA: Tritt der Beginn des Rentenanspruchs nach dem 31.12.2014 ein, besteht ein Besteuerungsrecht auch des Quellenstaats (dass Deutschland ja gemäß 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG ausübt). Die Steuer des Quellenstaats (D) darf aber 5 % des Bruttobetrags der Rente nicht übersteigen, wenn der Anspruch auf Rentenbeginn zwischen dem 1.1.2015 und dem 31.12.2029 eintritt. Tritt der Anspruch auf Rentenbeginn am 1.1.2030 oder danach ein, darf die (deutsche) Steuer des Quellenstaates (D) 10 % des Bruttobetrags der Vergütungen nicht übersteigen. 6

Es handelt sich hier also betreffend das teilweise Besteuerungsrecht des Quellenstaats (hier: Deutschlands) um eine "abgefederte" Übergangsregelung, die dann aber ab dem 1.1.2030 zeitlich unbeschränkt weiter Geltung hat. In Art. 17 Abs. 3 DBA wird das "Kassenstaatsprinzip", dass also ab dem Jahr 2015 Neurentner bei den genannten Renten neben einer Besteuerung in Spanien auch eine Quellenbesteuerung in Deutschland (zum Teil) hinnehmen müssen, auch noch auf "andere Vergütungen" ausgedehnt. In Ziffer VII des Protokolls zum neuen DBA wird insoweit klargestellt, dass es sich dabei um staatlich geförderte Renten handeln muss, wenn der Aufbau der Rente über einen Zeitraum von mehr als zwölf Jahren gefördert wurde. Dies sind in Deutschland insoweit die sogenannte Riester-Rente und in Spanien die dort steuerlich geförderten Pensionspläne (plan de pensiones). Für alle anderen Renten bleibt es bei dem ausschließlichen Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates, jedoch mit den dargestellten Änderungen ab 1.1.2005. Rentner werden also durch das neue DBA schlechter gestellt. In Spanien ist bei Auslandsrentnern im Hinblick auf die 2015 teilweise in Deutschland bestehende Steuerpflicht auf Renten die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden (Art. 22 Abs. 1a DBA). Dies bedeutet, dass die in Deutschland zu zahlende Steuer auf die etwaig in Spanien zu zahlende Steuer anzurechnen ist. Eine Neuregelung haben auch Einkünfte aus "öffentlichem Dienst" (z.b. Beamtenpension) in Art. 18 DBA erfahren: Danach können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat pp. an eine natürliche Person für die diesem Vertragsstaat pp. geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden, also Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen aus öffentlichem Dienst in Deutschland weiterhin nur in Deutschland besteuert werden. Hiervon gibt es aber zukünftig eine Ausnahme: Diese Gehälter pp. (aus Deutschland) können jedoch nur im anderen Vertragsstaat (hier: Spanien) besteuert werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem Staat (hier: Spanien) ansässig ist und entweder ein Staatsangehöriger dieses Staates (hier: Spanien) ist oder nicht ausschließlich deshalb in diesem Staat (hier: Spanien) ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten. In Art. 18 Abs. 2, 3 und 4 finden sich weitere zahlreiche Sonderregelungen betreffend den "öffentlichen Dienst", auf die vorliegend aber nicht weiter eingegangen werden soll. 4. Ergebnis Die Besteuerung von Auslandsrentnern ist also nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen gegebenenfalls unterschiedlich im Verhältnis der betroffenen beiden Staaten zu beurteilen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Deutschland derzeit zahlreiche neue Doppelbesteuerungsabkommen abschließt und auch neu verhandelt. 7

Im jeweiligen Einzelfall sind also die aktuellen und gegebenenfalls zukünftigen Doppelbesteuerungsabkommen genau zu analysieren. Es existiert keine einheitliche Regelung in den verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen mit den verschiedenen Ländern. Copyright 2012 Rechtsanwalt und Notar Dr. hermann thebrath 8