FG Münster 9. Senat Urteil vom 09.01.2004 AZ. 9 K 4626/01 K,G,F Leitsatz 1) Ist der die betriebliche Veranlassung indizierende Erdienenszeitraum von mindestens zehn Jahren nicht eingehalten, ist die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage unabhängig von ihrer Höhe bereits dem Grunde nach vollständig nicht anzuerkennen. 2) Die Höhe der zugesagten Alterssicherung ist bei Unterschreiten des Zehnjahreszeitraums nicht als weiteres oder selbständiges indizielles Merkmal zur Prüfung der gesellschaftlichen oder betrieblichen Veranlassung heranzuziehen. 3) Wird der Erdienenszeitraum nach Erteilung der Pensionszusage verlängert, ist diese Änderung erst für die Zeit nach Wirksamwerden der Änderungsvereinbarung zugrunde zu legen; für den vorhergehenden Zeitraum bestimmt sich die Erdienenszeit nach der ursprünglichen Zusage. Tatbestand I. Streitig ist die steuerliche Anerkennung einer dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilten Pensionszusage. Die Klägerin (Klin) hat die Herstellung und den Vertrieb von Produkten aus dem Bereich der Anlagentechnik zum Unternehmensgegenstand. Alleiniger Gesellschafter der Klin seit dem 22.03.1996 ist der Dipl.-Ing. A. Geschäftsführer der Klin waren zunächst der Gesellschafter Aund B. Am 06.03.1996 wurde der Geschäftsführer Babberufen. Mit dem Geschäftsführer A, der am 19.05.1938 geboren wurde, schloss die Klin am 15.11.1993 einen Geschäftsführeranstellungsvertrag. Dieser begann am 15.11.1993. Er endet ohne Kündigung am Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet. Mit einer Vereinbarung vom 9. April 1996 erteilte die Klin dem Gesellschafter-Geschäftsführer Aeine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Danach sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 22 % des zuletzt bezogenen Brutto-Festgehaltes erhalten, wenn er nach vollendetem 70. Lebensjahrs aus den Diensten der Klin ausschied. Sollte der Gesellschafter- Geschäftsführer nach Vollendung des 65., aber vor Vollendung des 70. Lebensjahres aus den Diensten der Klin ausscheiden, um in den Ruhestand zu treten, so konnte er die betriebliche Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an begehren. Die Höhe der vorgezogenen Altersrente sollte für diesen Fall unter Berücksichtigung des früheren Rentenbeginns versicherungsmathematisch gemindert werden. Darüber hinaus wurde dem Geschäftsführer eine monatliche Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente zugesagt, wenn der Geschäftsführer vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Folge Berufsunfähigkeit aus den Diensten der Klin ausscheidet. Die Berufsunfähigkeitsrente sollte für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres gezahlt werden. Zudem wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Hinterbliebenenrente für seine Ehefrau in Höhe von 60 % seines Altersrentenanspruchs zum 70. Lebensjahr zugesagt. Mit einer Vereinbarung vom 14. März 1999 wurde die Pensionszusage neu gefasst. In der Pensionszusage verpflichtete sich der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19.05.1998 I R 36/97, BStBl. 1998 II, S. 689) bis zur Vollendung
des 70. Lebensjahres für die Klin tätig zu bleiben. Auf dieser Grundlage wurde die Pensionszusage dahin neu gefasst, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslängliche Altersrente zugesagt wurde, wenn er nach Vollendung des 70. Lebensjahres aus den Diensten der Klin ausscheidet oder zu diesem Zeitpunkt eine Berufsunfähigkeitsrente erhalten hat. Die Altersrente sollte wie in der vorhergehenden Pensionszusage 22 % des zuletzt bezogenen Festgehaltes betragen. Die monatliche Berufsunfähigkeitsrente sollte dem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt werden, wenn er vor Vollendung des 70. Lebensjahres in Folge Berufsunfähigkeit aus den Diensten der Klin ausscheidet. Die Berufsunfähigkeitsrente sollte längstens bis zur Vollendung des 70. Lebensjahres gezahlt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vereinbarten Pensionszusagen verwiesen. Für die Jahre 1995 1997 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung eine Betriebsprüfung bei der Klin durch Prüfungsbericht vom 29.04.1999. Der Prüfer stellte fest, dass die Klin erstmals in der Bilanz zum 31.12.1997 eine Pensionsrückstellung in Höhe von 75.555, DM mit dem auf das Jahr 1997 entfallenden Zuführungsbetrag gebildet hatte. In der Bilanz zum 31.12.1998 führte die Klin der Pensionsrückstellung 66.961, DM zu und wies diese mit 142.516, DM aus. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, die Pensionszusage sei für die Zeit bis zum Abschluss der geänderten Pensionszusage am 14.01.1999 steuerlich nicht anzuerkennen, weil die 10-jährige Erdienenszeit nicht gewahrt sei, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits nach vollendetem 65. Lebensjahr aus den Diensten der Klin ausscheiden würde. Die Pensionsverpflichtung könne steuerlich daher frühestens zum 31.12.1999 anerkannt werden. Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ auf dieser Grundlage den gemäß 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1997, den geänderten Bescheid gemäß 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1997, den geänderten Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1997 sämtliche Bescheide vom 20.08.1999 und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 16.09.1999. Im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 1998 folgte der Beklagte ebenfalls der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ den gemäß 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1998, den geänderten Bescheid über die Feststellung gemäß 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1998 jeweils vom 20.08.1999 und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 16.09.1999. Die Gewerbesteuerrückstellung passte der Bekl. nicht an. In der Folgezeit änderte der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid 1998 und den Bescheid über die Feststellung gemäß 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1998 wegen Feststellungen einer Lohnsteueraußenprüfung mehrfach. Der letzte Änderungsbescheid datiert vom 02.01.2001. Die von der Klin gegen die geänderten Bescheide erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 16.07.2001 als unbegründet zurück. Zur Begründung der dagegen erhobenen Klage trägt die Klin vor, der Gesellschafter-Geschäftsführer sei im Zeitpunkt der erstmaligen Erteilung der Pensionszusage am 09.04.1996 57 Jahre alt gewesen. Nach dieser Pensionszusage sei als Regelfall die Vollendung des 70. Lebensjahres vereinbart worden. Danach habe die Erdienenszeit noch 12 Jahre betragen. Daran ändere sich nichts durch die Regelung, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Ausscheiden nach dem vollendeten 65. Lebensjahr und vor dem 70. Lebensjahr eine reduzierte Altersrente habe erhalten sollen. Auszugehen sei von einer Tätigkeitszeit bis zur Vollendung des 70. Lebensjahres. Die Vertragspassage über die Möglichkeit des vorzeitigen Eintritts in den Ruhestand könne zur Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage und für den Erdienenszeitraum nicht herangezogen werden, da diese Vereinbarung keinen konkreten Zeitpunkt für den möglichen Eintritt in den vorgezogenen Ruhestand benenne. Je nach dem zu welchem Zeitpunkt innerhalb dieser Spanne zwischen dem 65. und dem 70. Lebensjahr der Gesellschafter-Geschäftsführer in den Ruhestand treten würde, wären zum Teil die 10 Jahre unterschritten und zum Teil gewahrt.
Die nachträgliche Streichung dieser Vertragspassage mit der Vereinbarung vom 14.01.1999 habe lediglich der Klarstellung gedient und betreffe nicht den wesentlichen Kern der Pensionszusage vom 09.04.1996. Auf die Entscheidung des BFH vom 19.05.1998 I R 36/97, BStBl. II 1998, 689 könne sich der Beklagte nicht berufen. Dem Urteil liege ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde, da im BFH-Fall von vornherein der 10-jährige Erdienenszeitraum nicht gewahrt worden sei. Der BFH habe in der genannten Entscheidung gerade nicht darüber entschieden, dass eine Pensionszusage, die von vornherein in ihrer Hauptregelung einen Erdienenszeitraum von mehr als 10 Jahren vorsehe und die nachträglich in einem untergeordneten Punkt angepasst worden sei, steuerlich nicht anzuerkennen sei. Im Streitfall sei auf die Hauptregelung und nicht auf die beseitigte Eventualklausel abzustellen. Für die steuerliche Beurteilung im vorliegenden Fall sei zudem zu beachten, dass der 10-jährige Erdienenszeitraum lediglich indiziellen Charakter habe und maßgebend auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen sei. Zu solchen Umständen zählten insbesondere, dass die umstrittene Eventualklausel bereits 5 Jahre vor ihrem möglichen Eingreifen gestrichen worden sei. Auf eine Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung 1998 verzichte er, sofern die Klage keinen Erfolg habe. Die Klin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 1997, den Bescheid über die Feststellung gemäß 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1997, den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1997 jeweils vom 20.08.1999, den Körperschaftsteuerbescheid 1998, den Bescheid über die Feststellung gemäß 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1998 vom 02.01.2001 und die Gewerbesteuermessbescheide 1997 und 1998 vom 16.09.1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 16.07.2001 dahin zu ändern, dass verdeckte Gewinnausschüttungen aus der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht hergeleitet werden; hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte trägt vor, nach der in der Pensionszusage vom 09.04.1996 enthaltenen Wahlmöglichkeit, stehe es im Belieben des Gesellschafter-Geschäftsführers, ob der 10-jährige Erdienenszeitraum, der für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage notwendig sei, eingehalten werde. Eine Vereinbarung mit einem berherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erfordere eine klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung. An einer solchen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehle es. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern gehe die Rechtsprechung grundsätzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus. Danach sei unter Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten von einem Ausscheiden nach dem 65. Lebensjahr auszugehen. Die am 14.01.1999 vorgenommene Änderung der Pensionszusage wirke nur für die Zukunft und nicht für die zurückliegenden Jahre 1997 und 1998. Begründung II. Die Klage ist unbegründet. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage hat der Bekl. zu Recht als vga gem. 8 Abs. 3 KStG behandelt. Die von einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Geschäftsführers erteilte Pensionszusage mindert unter
den Voraussetzungen des 6 a EStG den steuerlichen Gewinn, es sei denn die Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind als vga zu behandeln. Liegt eine vga vor, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt hat, außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen (BFH vom 07.11.2001 I R 79/00, BFH/NV 2002, 287). Eine vga im Sinne des 8 Abs. 3 KStG liegt vor, wenn die Pensionszusage nicht allein durch das Geschäftsführeranstellungsverhältnis zur Kapitalgesellschaft, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist anhand des so genannten Fremdvergleichs danach zu entscheiden, ob die Kapitalgesellschaft unter sonst gleichen Verhältnissen auch einem Nichtgesellschafter eine entsprechende Pensionszusage erteilt hätte (BFH vom 30.01.2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055, vom 24.04.2002 I R 43/01, BStBl. II 2003, 416; vom 23.07.2003 I R 80/02, BFH/NV 2003, 1670). Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs insbesondere zu werten, ob die zugesagte Pension in der verbleibenden Dienstzeit des Geschäftsführers noch erdient werden kann. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nach ständiger Rechtsprechung eine Pension grundsätzlich nur dann erdient werden, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt (BFH vom 24.04.2002 I R 43/01, BStBl. II 2003, 416; vom 23.07.2003 I R 80/02, BFH/NV 2003, 1670). Der an die Regelungen des Gesetzes zur betrieblichen Altersversorgung a.f. angelehnte zehn Jahreszeitraum stellt dabei keine starre, verbindliche und unabdingbare Vorgabe dar, sondern ist ein als Indiz zu wertender Anhaltspunkt. Dieses Indiz schließt es nicht aus, dass auch bei Unterschreiten dieses Zeitraums die Zusage nach den Umständen des Einzelfalles unter Fremdvergleichsgesichtspunkten die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgilt (BFH vom 30.01.2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055). Der BFH stellt insoweit für die Beurteilung einer Pensionszusage dem Grunde nach allein auf den Erdienenszeitraum ab und nicht auf die Höhe der zugesagten Pension. Ist der notwendige Erdienenszeitraum nicht eingehalten, ist die Pensionszusage unabhängig von der Höhe schon dem Grunde nach vollständig nicht anzuerkennen. Die Höhe der zugesagten Alterssicherung hat der BFH bei Unterschreiten des als Indiz wirkenden Erdienenszeitraums nicht als weiteres oder selbständiges indizielles Merkmal zur Prüfung der gesellschaftlichen oder betrieblichen Veranlassung herangezogen, insbes. nicht die Überlegung, in welcher Höhe in der verbleibenden Dienstzeit eine Alterssicherung unter Berücksichtigung der bereits im Berufsleben erdienten Alterssicherung künftig noch angemessen erdient werden kann. Maßgebend für die Beurteilung der Pensionszusage und den Erdienenszeitraum ist auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage abzustellen. Wird in der Folgezeit die Dienstzeit des Geschäftsführers verlängert, ist diese Änderung erst für die Zeit des Wirksamwerdens der Änderung zugrunde zu legen. Für den vorhergehenden Zeitraum bestimmt sich die Erdienenszeit nach der ursprünglichen Zusage (BFH vom 23.07.2003 I R 80/02, BFH/NV 2003, 1670; vom 19.05.1998 I R 36/97, BStBl. II 1998, 689). Mit dem angeführten Kriterium des Erdienenszeitraums hat der BFH ein handhabbares Indiz zur Prüfung der gesellschaftlichen Veranlassung einer Pensionszusage angeführt. Dieses kann im Einzelfall zu einer strikten Grenzziehung dahin führen, dass bei einem ausreichend langen Erdienenszeitraum von knapp über 10 Jahren eine der Höhe nach nur durch die Überversorgung begrenzte Pensionszusage steuerlich anerkannt und bei Unterschreiten dieses Zeitraums eine auch geringe Pensionszusage vollständig als gesellschaftlich veranlasst angesehen wird. Trotz dieser im Einzelfall möglichen Verwerfungen schließt sich der erkennende Senat grundsätzlich diesen Ausführungen, die ein handhabbares Indiz an die Hand geben, an. Die Pensionszusage vom 09.04.1996 ist nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH steuerlich dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Der Bekl. hat die Zuführungen zur Pensionsrückstellung daher zu Recht als vga im Sinne des 8 Abs. 3 KStG behandelt. Abzustellen ist für die Beurteilung der Streitjahre 1997 und 1998 auf die Regelungen der Pensionszusage vom 09.04.1996 und nicht auf die geänderte Pensionszusage vom 14.03.1999. Die Verlängerung des
Anstellungsverhältnisses auf das vollendete 70. Lebensjahr ist erst ab dem Jahr 1999 zu berücksichtigen. Vor der Änderung der Pensionszusage endete nach dem Anstellungsvertrag das Anstellungsverhältnis mit der Vollendung des 65. Lebensjahres. Dies spiegelt sich auch in den Regelungen der Pensionszusage vom 09.04.1996 wieder. Der Gesellschafter-Geschäftsführer konnte danach ab dem vollendeten 65. Lebensjahr das Altersruhegeld verlangen. Auch die Invaliditätsrente war nur für den Fall der Erwerbsfähigkeit bis zum 65. Lebensjahr zugesagt und nicht wie in der geänderten Zusage für die Zeit bis zum 70. Lebensjahr. Zur Bemessung des Erdienszeitraums ist daher auf das vollendete 65. Lebensjahr abzustellen. Danach ist die erteilte Pensionszusage gesellschaftlich veranlasst, da ein ausreichender Erdienenszeitraum von 10 Jahren nicht gewahrt ist. Der Gesellschafter-Geschäftsführer war im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage 57 Jahre und 10 Monate alt. Bis zum im Anstellungsvertrag vorgesehenen Ende seiner Tätigkeit bei der Klin. verblieb nur ein Erdienenszeitraum von 7 Jahren und 2 Monaten. Dieser Zeitraum liegt erheblich unter dem Zehn-Jahreszeitraum für beherrschende Gesellschafter. Angesichts der geringen Verbleibenszeit ist unabhängig von der Höhe der zugesagten Pension von einer gesellschaftlich veranlassten Pensionszusage auszugehen. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Hauptthema: Körperschaften: Thema: Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer - Indizwirkung der zehnjährigen Erdienenszeit - Höhe der zugesicherten Altersversorgung bei Unterschreiten des Erdienenszeitraums kein weiteres selbständiges Indiz - Keine rückwirkende Verlängerung der Erdienenszeit Normenkette: EStG 6a KStG 8 KStG 8 Abs 3 KStG 47 KStG 47 Abs 1