An das Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße 97 10117 Berlin Düsseldorf, 13. Januar 2012 608 Änderung des UStAE betreffend Beleg- und Buchnachweispflichten bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen und für innergemeinschaftliche Lieferungen ( 4 Nr. 1, 6, 6a UStG); Änderung der 9 bis 11, 13, 17, 17a, 17b und 17c UStDV durch die Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen Sehr geehrte Damen und Herren, für die Gelegenheit, zu o.g. Entwurf einer Änderung des UStAE Stellung nehmen zu dürfen, danken wir Ihnen. Wir begrüßen die zeitnahe Verabschiedung einer Verwaltungsanweisung zur Verbesserung der praktischen Gesetzesanwendung. Aus unserer Sicht bedürfen allerdings folgende Regelungen der Überarbeitung: - Abschnitt 6.7 UStAE-E: Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen Ist eine Ausfuhr elektronisch angemeldet worden und ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Ausfuhrnachweis mit dem Ausgangsvermerk oder dem Alternativ-Ausgangsvermerk zu führen, kann dieser die Ausfuhr mit den in 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV genannten Belegen und Angaben nachweisen. In diesen Fällen hat der Beleg gemäß 10 Abs. 3 UStDV zusätzlich auch die Versendungsbezugsnummer der Ausfuhranmeldung nach Artikel 796c Satz 3 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (Movement Reference Number im Folgenden kurz: MRN) zu enthalten (Abschnitt 6.7 Abs. 2a UStAE-E).
Seite 2/7 zum Schreiben vom 13.01.2012 an das Bundesministerium der Finanzen Bei der MRN handelt es sich um eine sendungsbezogene Referenznummer, welche durch das elektronische Ausfuhrsystem der Zollverwaltung (ATLAS) automatisch vergeben und dem jeweiligen Ausfuhrvorgang zugeordnet wird. Die MRN dient der Zollverwaltung zur Identifikation des Ausfuhrvorgangs, weswegen jeder Ausfuhranmeldung eine vorgangsbezogene MRN zugeordnet wird. Diese MRN ist zunächst nur dem zollrechtlichen Ausführer und dem Zollanmelder bekannt. Damit ein Unternehmen Kenntnis von der MRN erlangt, muss es sich mit der zuständigen Ausfuhrzollstelle in Verbindung setzen. Sofern sich ein Unternehmen gegenüber den Zollbehörden durch einen Dritten vertreten lässt, beispielsweise durch einen Dienstleister, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass dieser Vertreter das vertretene Unternehmen über die MRN und die weiteren zollrechtlichen Formalitäten unterrichtet, da die Zollanmeldung im Auftrag und für Rechnung des Vertretenen erfolgt. In der Praxis dürften jedoch vermehrt Fälle vorkommen, in denen andere als der umsatzsteuerlich ausführende Unternehmer oder dessen Vertreter als Zollanmelder auftreten. Bei Reihengeschäften mit mehreren beteiligten Unternehmern kann die steuerfreie Ausfuhr aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht dem am Anfang des Reihengeschäftes liefernden Unternehmer zuzurechnen sein, wenn dieser für den Transport verantwortlich ist. Aus zollrechtlicher Sicht ist die Ausfuhr dem Unternehmer zuzurechnen, welcher das Ausfuhrgeschäft mit dem im Drittland ansässigen Vertragspartner tätigt. In solchen Fällen stimmen also zollrechtlicher und umsatzsteuerrechtlicher Ausführer unter Umständen nicht überein, da gegenüber den Zollbehörden der Unternehmer, der Vertragspartner des im Drittland ansässigen Abnehmers ist, als Ausführer der Waren verpflichtet ist, die Ausfuhr der Waren bei der zuständigen Ausfuhrzollstelle anzumelden. Sofern der umsatzsteuerliche Ausführer oder dessen Transporteur, wie im Regelfall, nicht als Vertreter handeln, erfahren zunächst nur der zollrechtliche Ausführer und der Zollanmelder die MRN. Abschnitt 6.7 Abs. 2a UStAE-E (Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen) nimmt Bezug auf den neu eingefügten 10 Abs. 3 UStDV. Ein Beleg i.s. des 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV, der nicht die korrekte MRN enthält, ist demnach grundsätzlich nicht als Ausfuhrnachweis anzuerkennen. Durch Rückgriff auf die MRN wird eine Angabe verlangt, die im elektronischen Ausfuhrverfahren erteilt wird. 10 Abs. 3 UStDV soll jedoch erleichterte Nachweismöglichkeiten für den Fall schaffen, dass es dem Unternehmer unzumutbar ist, den Ausfuhrnachweis zu führen. Der Zweck dieser Regelung wird somit verfehlt. Deshalb sollte auf die Angabe der Versendungsbezugsnummer verzichtet werden. Darüber hinaus führt die Anforderung nach Abschnitt 6.7 Abs. 2a Satz 2 UStAE-E, wonach die
Seite 3/7 zum Schreiben vom 13.01.2012 an das Bundesministerium der Finanzen MRN auch noch auf dem Beleg i.s. von 10 Abs. 2 UStDV enthalten sein soll, zu unverhältnismäßigem Aufwand in der Praxis. Unseres Erachtens sollte es ausreichen, wenn die MRN in einem Dokument, welches nachträglich erstellt wurde und auf den Beleg verweist, enthalten ist. Wir regen eine entsprechende Änderung der Regelung an. - Abschnitt 6a.2 UStAE-E: Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen Gemäß Abschnitt 6a.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE-E soll das Fehlen einer der in den Vorschriften der 17a ff. UStDV aufgeführten Voraussetzungen grundsätzlich zur Versagung der Steuerbefreiung führen. In besonders begründeten Einzelfällen kann der jeweils bezeichnete Nachweis mit Ausnahme der sog. Gelangensbestätigung unter den in Abschnitt 6a.2 Abs. 8 Satz 5 UStAE-E genannten Voraussetzungen auch durch andere Mittel erbracht werden. Soweit der geänderte Wortlaut der 17a, b UStDV für den Belegnachweis eine Gelangensbestätigung fordert, besteht nach Ansicht der Finanzverwaltung keine andere Nachweismöglichkeit; eine Gelangensbestätigung ist ihres Erachtens unverzichtbar. Derart restriktive Anforderungen an den Belegnachweis stehen nicht mit dem Effektivitätsgrundsatz in Einklang, wonach die Ausübung eines Rechts nicht unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden darf (vgl. EuGH-Urt. v. 08.05.2008, Rs. C-95/07, C-96/07). Selbst wenn die Gelangensbestätigung fehlt oder diese unzutreffende Angaben enthält, darf die Steuerbefreiung u.e. nicht versagt werden, wenn keine Anhaltspunkte ersichtlich sind, dass der Unternehmer die Identität der wahren Erwerber verschleiert hat, um diesen zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen (vgl. BFH-Urt. v. 11.08.2011, V R 3/10 unter Hinweis auf EuGH-Urt. v. 27.09.2007, Rs. C-146/05, und EuGH-Urt. v. 07.12.2010, Rs. C-285/09). Wir regen an, die Einschränkung mit Ausnahme der Gelangensbestätigung ( 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV) in Abschnitt 6a.2 Abs. 8 Satz 4 UStAE-E zu streichen. Darüber hinaus sollte Abschnitt 6a.2 Abs. 8 UStAE-E um einen klarstellenden Satz ergänzt werden, mit dem für die Steuerbefreiung mittels eines objektiven Belegnachweises auf Abschnitt 6a.2 Abs. 3 Sätze 5 und 6 UStAE verwiesen wird.
Seite 4/7 zum Schreiben vom 13.01.2012 an das Bundesministerium der Finanzen - Abschnitt 6a.3 UStAE-E: Belegnachweis in Beförderungsfällen und Versendungsfällen 1. Unterschrift des Abnehmers auf Gelangensbestätigung durch Vertreter Gemäß Abschnitt 6a.3 Abs. 5 Satz 2 UStAE-E kann die Unterschrift des Abnehmers von einem zur Vertretung des Abnehmers Berechtigten, zum Beispiel durch einen Arbeitnehmer, geleistet werden. Sofern an der Vertretungsberechtigung im konkreten Einzelfall Zweifel bestehen, ist nach Abschnitt 6a.3 Abs. 5 Satz 3 UStAE-E der Nachweis der Vertretungsberechtigung zu führen. Ähnlich wie bei Abschnitt 6a.3 Abs. 7 UStAE regen wir an klarzustellen, dass die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Vertretungsberechtigung nicht zu den Erfordernissen an eine ordnungsgemäße Gelangensbestätigung gehört. 2. Gelangensbestätigung aus mehreren Dokumenten Gemäß Abschnitt 6a.3 Abs. 6a Satz 3 UStAE-E kann eine Gelangensbestätigung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben. Wir regen eine ergänzende Klarstellung an, wonach eine wechselseitige Bezugnahme der Dokumente nicht erforderlich ist. 3. Gelangensbestätigung in ausländischen Sprachfassungen Abschnitt 6a.3 Abs. 6a UStAE-E lässt zu, dass eine sich aus einem einzigen Dokument ergebende Gelangensbestätigung auch in englischer oder französischer Sprache nach dem Muster der Anlagen 2 bzw. 3 ausgefertigt sein kann. Unseres Erachtens ist die Einschränkung, dass es sich bei der Gelangensbestätigung um ein einziges Dokument handelt, nicht sachgerecht und sollte entfallen. Des Weiteren wird angeregt, auch Muster in anderen Sprachen der EU zur Verfügung zu stellen. 4. Übermittlung der Gelangensbestätigung auf elektronischem Weg Die Gelangensbestätigung kann nach Abschnitt 6a.3 Abs. 6a UStAE-E auf elektronischem Weg übermittelt werden, ohne dass eine Unterschrift auf der Gelangensbestätigung erforderlich ist. Um Rechtsunsicherheiten zu Lasten der Unternehmer zu vermeiden, sollte präzisiert werden, welche Anforderungen die Finanzverwaltung zur Gewährleistung der Echtheit der Herkunft der Gelangensbestätigung, der Unversehrtheit ihres Inhalts und ihrer Lesbarkeit stellt.
Seite 5/7 zum Schreiben vom 13.01.2012 an das Bundesministerium der Finanzen 5. Schriftliche Versicherung des Spediteurs oder Frachtführers Gemäß 17a Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStDV ist es bei einer Versendung ausreichend, wenn sich die Gelangensbestätigung bei dem mit der Beförderung beauftragten selbstständigen Dritten befindet und auf Verlangen zeitnah vorgelegt werden kann. In diesem Fall muss der Unternehmer eine schriftliche Versicherung des mit der Beförderung beauftragten selbstständigen Dritten besitzen, dass dieser über einen Beleg mit den Angaben des Abnehmers verfügt ( 17a Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 UStDV). Nach Abschnitt 6a.3 Abs. 6b UStAE-E ist eine dem Muster der Anlage 4 entsprechende, vollständig und richtig ausgefüllte und unterzeichnete Bescheinigung als Beleg i.s. des 17a Abs. 2 Nr. 2 Sätze 3 und 4 UStDV anzuerkennen. Die Überschrift zu Anlage 4 Gelangensbestätigung/Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke ist irreführend, da diese Erklärung die Gelangensbestätigung des Abnehmers nicht umfasst. Mit der Erklärung wird versichert, über ein Doppel dieser Bestätigung/Bescheinigung sowie über eine schriftliche Bestätigung über den Erhalt der Gegenstände durch den Abnehmer der Lieferung zu verfügen. Um Missverständnisse zu vermeiden, regen wir an, die Überschrift an die Vorgaben der UStDV anzupassen. Wir schlagen vor, die Überschrift wie folgt zu fassen: Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke in Ergänzung zur vorliegenden Gelangensbestätigung. Soweit der Spediteur am Ende der Anlage 4 bestätigt, über ein Doppel dieser Bestätigung/Bescheinigung und über eine schriftliche Bestätigung über den Erhalt der Gegenstände durch den Abnehmer der Lieferung zu verfügen, die auch im Gemeinschaftsgebiet nachgeprüft werden können, geht dies über die in 17a Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 vorgesehene Verpflichtung hinaus und sollte gestrichen werden. Anlage 4, die im Aufbau an die in der Praxis bewährte sog. Weiße Spediteursbescheinigung (vgl. Abschnitt 6a.4 Abs. 4 UStAE) erinnert, ist ausschließlich in deutscher Sprache verfügbar. Demgegenüber war die Weiße Spediteursbescheinigung zweisprachig (deutsch/englisch) abgefasst. Wir regen daher an, Anlage 4 um einen englischen Text zu ergänzen. Gemäß Abschnitt 6a.3 Abs. 6b Satz 4 UStAE-E trägt der liefernde Unternehmer die Beweislast. Unklar ist, ob die schriftliche Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Dritten beim liefernden Unternehmer Teil des Belegnachweises ist. Eine derart weitgehende Beweislast halten wir für nicht sachgerecht. Eine entsprechende Klarstellung wäre wünschenswert.
Seite 6/7 zum Schreiben vom 13.01.2012 an das Bundesministerium der Finanzen 6. Gelangensbestätigung bei Kurierdiensten Bei der Vereinfachungsregelung in Abschnitt 6a.3 Abs. 6c UStAE-E für Kurierdienste stellt sich die Frage, welche Anforderungen an die schriftliche Versicherung des Kurierdienstes zu stellen sind, wenn diese auf elektronischem Weg übermittelt wird. Wir bitten um eine entsprechende Klarstellung. Die schriftliche Versicherung des Kurierdienstes hat auch die schriftliche Bestätigung des Abnehmers zu umfassen, dass er den Gegenstand der Beförderung erhalten hat. Soweit die Finanzverwaltung entgegen unserer unter 5. geäußerten Bedenken an dieser Anforderung festhält, sollte zumindest eine gescannte Unterschrift als ausreichend anerkannt werden. Leistet ein Vertreter des Abnehmers die Unterschrift, sollten im Übrigen keine weiteren Anforderungen als die unter 1. genannten Kriterien gestellt werden. Wir verweisen insoweit auf die dortigen Ausführungen. 7. Nachweis beim innergemeinschaftlichen Verbringen Im Gegensatz zum Buchnachweis ( 17c Abs. 3 UStDV) enthalten die 17a, b UStDV in der bisherigen und in der geänderten Fassung keine speziellen Regelungen zum Belegnachweis beim innergemeinschaftlichen Verbringen ( 6a Abs. 2 UStG). Das Erfordernis einer Gelangensbestätigung nach 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erscheint problematisch, da Lieferant und Abnehmer beim innergemeinschaftlichen Verbringen nach 6a Abs. 2 UStG identisch sind. Für den Nachweis sollten eine Pro-forma-Rechnung (Abschnitt 14a.1 Abs. 3 UStAE) und eine einfache Empfangsbestätigung des im anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteils ausreichend sein. Wir regen eine entsprechende Ergänzung an. - Abschnitt 6a.8 UStAE-E: Gewährung von Vertrauensschutz Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung aber auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte ( 6a Abs. 4 Satz 1 UStG). In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer ( 6a Abs. 4 Satz 2 UStG). Nach dem Urteil des BFH vom 11.08.2011, V R 3/10, hat bei einem Reihengeschäft der den Transport veranlassende Ersterwerber im Fall des Weiterverkaufs unter Berücksichtigung des Urteils des EuGH vom 16.12.2010, Rs. C-
Seite 7/7 zum Schreiben vom 13.01.2012 an das Bundesministerium der Finanzen 430/09 Euro Tyre-Entscheidung die Möglichkeit, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen. Behandelt der Unternehmer aufgrund unzutreffender Angaben des Ersterwerbers seine Lieferung als die bewegte Lieferung im Reihengeschäft, kommt grundsätzlich eine Steuerbefreiung nicht in Betracht. Der BFH kommt im o.g. Streitfall zu dem Ergebnis, dass der Unternehmer seine Lieferung zutreffend als bewegte Lieferung angesehen hat. Die Frage des Vertrauensschutzes stellte sich somit nicht mehr. Der BFH betont jedoch über den Streitfall hinaus, dass, selbst wenn die Voraussetzungen des 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, es unter Berücksichtigung des o.g. EuGH-Urteils nicht möglich ist, eine ruhende Lieferung von der Gewährung des Vertrauensschutzes entsprechend 6a Abs. 4 Satz 1 UStG auszunehmen. Wir regen daher an, Abschnitt 6a.8 UStAE unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH dahingehend zu ergänzen, dass sog. ruhende Lieferungen in die Gewährung des Vertrauensschutzes nach 6a Abs. 4 Satz 1 UStG einbezogen werden. Mit freundlichen Grüßen Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht