SWK 20/21/2005 (S 619)) Mangerabfertigung unter der Lupe Freiwillige Abfertigungszusage für GmbH-Geschäftsführer und Vorstände Die Besteuerung von freiwilligen Abfertigungen VON MAG. DR. RALPH FELBINGER*) Unter dem Titel Managerabfertigung wird in der letzten Zeit verstärkt Werbung dafür gemacht, wesentlich beteiligten GmbH-Geschäftsführern, Gesellschafter-Geschäftsführern mit Sperrminorität oder Vorständen von Aktiengesellschaften eine freiwillige Abfertigungszusage zu erteilen. Hervorgehobene Eckpunkte sind vielfach die Bildung von Abfertigungsrückstellungen für solche Abfertigungszusagen, die Möglichkeit der Anrechnung von Vordienstzeiten und eine eventuelle Besteuerung der freiwilligen Abfertigungszahlung mit nur 6 %, sofern der Gesellschafter-Geschäftsführer in den letzten zehn Jahren vor Beendigung seiner Tätigkeit überwiegend nicht mehr wesentlich beteiligt war. Dieser Artikel soll den hier enthaltenen Annahmen näher auf den Grund gehen und klären, ob bei freiwilligen Abfertigungszusagen nicht doch etwas genauer zu differenzieren ist und eine gänzliche Besteuerung mit 6 % in vielen Fällen vielleicht nur einem Wunschdenken entspricht. Die Ausführungen gelten für Veranlagungen ab dem Jahr 2004. Arbeits- und steuerrechtliches Dienstverhältnis für Organe von Kapitalgesellschaften Für die Beurteilung der Besteuerung einer freiwilligen Abfertigung ist unter anderem festzustellen, welche Rolle hier die Bestimmungen des BMVG spielen und welche Art von Dienstverhältnis bzw. ob überhaupt ein Dienstverhältnis vorliegt. Das neue Abfertigungsrecht des BMVG findet automatisch auf alle Arbeitsverhältnisse Anwendung, die auf einem privatrechtlichen Vertrag beruhen und nach dem 31. 12. 2002 neu abgeschlossen werden. Für unseren speziellen Zweck ist daher zu klären, inwieweit Organe einer Kapitalgesellschaft in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zur Gesellschaft stehen und somit Arbeitnehmereigenschaft besitzen, was zur Anwendung des BMVG führen würde, oder nicht. Arbeitsrechtlicher Dienstnehmerbegriff Ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis liegt dann vor, wenn nach dem Gesamtbild der konkret zu beurteilenden Beschäftigung die Bestimmungsfreiheit des Beschäftigten durch die Beschäftigung weitgehend ausgeschaltet ist. Als Kriterien hierfür gelten laut aktueller Rechtsprechung des VwGH eine Bindung des Beschäftigten an Ordnungsvorschriften über den Arbeitsort, die Arbeitszeit, das arbeitsbezogene Verhalten sowie die sich darauf beziehenden Weisungs- und Kontrollbefugnisse und die damit eng verbundene (grundsätzlich) persönliche Arbeitspflicht. Eine Fremdbestimmtheit der Tätigkeit und wirtschaftliche Unselbständigkeit kennzeichnen somit das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis. Dabei ist es nicht notwendig, dass alle genannten Kriterien einzeln erfüllt sind, sondern dass die Gesamtheit der Umstände für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spricht. Bei Organen von Kapitalgesellschaften wird vor allem deren Beteiligung am Unternehmen und die konkrete Gestaltung des Gesellschafts- bzw. Geschäftsführervertrages eine wesentliche Rolle spielen.
Wer an keine Weisungen gebunden ist, wer Entscheidungen treffen kann oder Entscheidungen und somit auch Weisungen zumindest verhindern kann, hat somit keine arbeitsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft. GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Beteiligung von 50 % und mehr haben beherrschenden Einfluss in der Generalversammlung und können zumindest Entscheidungen verhindern, wodurch kein Arbeitsvertrag vorliegen kann. Dasselbe gilt für Gesellschafter- Geschäftsführer, die laut Vertrag mit einer Sperrminorität ausgestattet sind und somit Beschlüsse der Generalversammlung verhindern können. Bei Vorständen von Aktiengesellschaften ist die Arbeitnehmereigenschaft gesellschaftsrechtlich bereits ausgeschlossen, weil sie ihre Tätigkeit in völliger Weisungsfreiheit ausüben. Somit ist die Anwendung des BMVG für diese Gruppen ausgeschlossen. Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Beteiligung von unter 50 % haben Arbeitnehmereigenschaft, wenn sie keine Sperrminorität besitzen, nicht weisungsfrei gestellt wurden und der Geschäftsführervertrag alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Dadurch werden sie auch vom BMVG umfasst. Steuerrechtlicher Dienstnehmerbegriff Das Steuerrecht hingegen nimmt eine eigene Definition des somit "steuerrechtlichen" Begriffes eines Dienstverhältnisses bzw. eines Dienstnehmers vor, die in manchen Fällen von der arbeitsrechtlichen Sichtweise abweicht. Ist jemand an einer Kapitalgesellschaft mit maximal 25 % beteiligt, dann wird er nach 47 Abs. 2 EStG in Verbindung mit 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG in den steuerrechtlichen Dienstnehmerbegriff miteinbezogen, auch wenn das Merkmal der Weisungsgebundenheit fehlt, sofern sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses gegeben sind. Seine Einkünfte werden dann als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betrachtet, mit allen steuerrechtlichen Konsequenzen. Praktische Beispiele für diese Einbeziehung wären die Vorstände von Aktiengesellschaften. Voraussetzung ist, dass sie an der AG nicht wesentlich (mit nicht mehr als 25 %) beteiligt sind und der Vorstandsvertrag ansonsten alle Merkmale eines Dienstverhältnisses umfasst. Ebenso können Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein steuerliches Dienstverhältnis haben, sofern sie maximal 25 % Anteile an der GmbH halten, die Beschäftigung sonst jedoch alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Selbst eine Sperrminorität des Geschäftsführers, die einem arbeitsrechtlichen Dienstnehmerbegriff klar entgegenstehen würde, weil er damit Beschlüsse (und somit auch Weisungen) verhindern könnte, würde der steuerlichen Betrachtung als Dienstverhältnis nicht entgegenstehen. Das Steuerrecht schließt aber im Gegenzug auch Personen vom steuerrechtlichen Dienstnehmerbegriff aus, die arbeitsrechtlich durchaus Dienstnehmer sein können. GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer mit mehr als 25 %, aber weniger als 50 % Beteiligung, die arbeitsrechtlich, wie bereits erläutert, durchaus Arbeitnehmereigenschaft besitzen können, beziehen nach 22 Z 2 Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit und haben somit keine steuerliche Dienstnehmereigenschaft (d. h. keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Auch die Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (z. B. KG, OHG) werden steuerlich niemals als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betrachtet. Auch wenn durchaus ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Gesellschaft besteht (z. B. Kommanditist ist zugleich in KG angestellt), sind die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen und die Vergütungen, die die Gesellschafter für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft beziehen, stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Somit könnten sich im Hinblick auf Organe von Kapitalgesellschaften und deren steuerrechtliche und arbeitsrechtliche Zuordnung zum Dienstnehmerbegriff unter oben geschilderten Voraussetzungen folgende Konstellationen ergeben: Arbeitsrechtlich Steuerrechtlich BMVG GGF bis 25 % DN DN Ja GGF bis 25 % mit Sperrminorität Kein DN DN Nein
GGF über 25 % bis unter 50 % DN Kein DN Ja GGF mit 50 % und mehr Kein DN Kein DN Nein Vorstand ohne wesentliche Beteiligung Kein DN DN Nein Beteiligter an Personengesellschaft mit Dienstvertrag DN Kein DN Ja Die Einordnung der Tätigkeit und der daraus erzielten Einkünfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bzw. unter den steuerlichen Dienstnehmerbegriff ist jetzt insofern von Bedeutung, weil sie eine Auswirkung auf die Besteuerung der freiwilligen Abfertigungszahlung haben wird. 67 EStG ist nämlich nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (also für Personen mit steuerrechtlichem Dienstverhältnis) anzuwenden und i. d. R. auch nur für Zeiträume, für die das BMVG nicht anzuwenden ist, worauf an späterer Stelle noch näher einzugehen ist. Die Erteilung der freiwilligen Abfertigungszusage soll nun an jenen Personenkreis erfolgen, der nicht vom BMVG umfasst ist und auch nach dem System der Abfertigung ALT keinen gesetzlichen Abfertigungsanspruch erwirbt. Die Bildung von Rückstellungen Laut 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, der mit dem Budgetbegleitgesetz 2003 neu eingeführt worden ist, und der sich darauf beziehenden Rz. 3334 der EStR 2000 ist auch für Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft sowie für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ab einer Beteiligung von 50 % die Bildung einer gewinnmindernden Abfertigungsrückstellung möglich. Dasselbe gilt auch bei einer geringeren Beteiligung, wenn eine Sperrminorität eingeräumt worden ist. Voraussetzung für die Rückstellungsbildung ist jedenfalls, dass eine schriftliche und rechtsverbindliche Zusage vorliegt und der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung, die dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entspricht, nachgebildet ist. Somit wird i. d. R. die zugesagte Abfertigung nach 25 Tätigkeitsjahren den Wert eines Jahresbezuges nicht übersteigen dürfen. Die Höhe der Rückstellung kann bis zu 45 % der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche betragen bzw. bis zu 60 %, wenn die Person, an welche die Abfertigungen bei Auflösung des Dienstverhältnisses bezahlt werden müsste, am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet hat. Zu beachten ist hierbei auch, dass es viele Unternehmen geben wird, die bereits von der Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, in den Jahren 2002 oder 2003 die bis dahin gebildeten Abfertigungsrückstellungen analog der Regelung des 124 b Z 68 lit. a EStG 1988 steuerfrei aufzulösen (d. h. steuerfrei auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage zu übertragen). In diesem Fall ist die Erteilung einer freiwilligen Abfertigungszusage zwar durchaus möglich, die Bildung einer steuerwirksamen Abfertigungsrückstellung jedoch untersagt. Eine Verpflichtung, die entstehenden Aufwendungen (= die tatsächliche Abfertigungszahlung) dann auch nur gleichmäßig verteilt auf 5 Jahre abzusetzen, die nach der Übertragung ins Eigenkapital grundsätzlich anzuwenden wäre ( 124b Z 68 lit. a EStG 1988), sollte hier nicht zur Anwendung kommen, da sie nur auf Abfertigungsverpflichtungen im Sinne des 14 Abs. 1 Z 1 und 2 abgestimmt ist und nicht auf die Fälle der Z 3. Ob die Erteilung einer Zusage ohne Rückstellungsbildung dennoch interessant sein kann, wird vor allem davon abhängen, wie die spätere Leistung zu besteuern sein wird. Anrechnung von Vordienstzeiten 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 legt auch fest, dass bei der Erteilung freiwilliger Abfertigungszusagen "Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können". Hierbei wurde die Bestimmung des 14 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, der gesetzliche und kollektivvertragliche Abfertigungen behandelt, wörtlich übernommen. Dabei stellt sich die Frage, ob dies bewusst geschehen ist, oder ob es sich unter Umständen um einen redaktionellen Irrtum handelt.
Die Verwendung der Begriffe "Beschäftigungszeiten" und "Vordienstzeit" lässt darauf schließen, dass für die freiwillige Anrechnung nur jene Zeiten in Betracht kommen, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses zurückgelegt worden sind. Dies ist auch solange verständlich, solange freiwillige Abfertigungszusagen nur an Dienstnehmer erteilt werden. Im bisherigen Regime des 14 Abs. 1 Z 1 erkannte die Finanz als Vordienstzeiten nur jene Zeiten an, die ein Arbeitnehmer entweder beim selben Arbeitgeber oder bei einem oder mehreren in- oder ausländischen früheren Arbeitgebern tatsächlich verbracht hat (Rz. 3331 EStR 2000). Jedenfalls können laut bisheriger Judikatur Zeiten, in denen der Begünstigte selbstständig erwerbstätig gewesen ist, nicht als Vordienstzeiten angerechnet werden, weil diese unter keinen Umständen zu einem Anspruch oder eine Anwartschaft auf Abfertigung hätten führen können. Dies gilt auch für Zeiten als Kommanditist, selbst wenn man als Kommanditist arbeitsrechtlich Dienstnehmer war (VwGH 6. 12. 1983, 83/14/0061, VwGH 15. 12. 1994, 92/15/0019). In der Praxis ist somit bei einer Vielzahl von Konstellationen die Anrechnung von Vordienstzeiten ausgeschlossen: Wurde ein Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht, so können die als Einzelunternehmer verbrachten Zeiten nicht angerechnet werden. Auch Zeiten als Gesellschafter einer Personengesellschaft (z. B. KG wurde in GmbH "umgewandelt") können nicht angerechnet werden, da sie steuerlich immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirken ( 23 Abs. 2 EStG 1988) und somit als Zeiten selbstständiger Erwerbstätigkeit angesehen werden, auch dann, wenn arbeitsrechtlich durchaus ein Dienstverhältnis bestanden hat. Ebenso dürften folglich auch Zeiten, die der Geschäftsführer bereits als wesentlich oder mehrheitlich Beteiligter in einer GmbH verbracht hat, nicht angerechnet werden. Klarstellung durch das BMF? Festzuhalten ist hier jedoch, dass sich die bisherige Judikatur nur auf die Rechtslage vor der Einführung des 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 bezieht und auch in den EStR 2000 noch keine Anpassung erfolgt ist. Da nun aber der Kreis der Berechtigten für rückstellbare freiwillige Abfertigungszusagen erweitert worden ist, stellt sich die Frage, ob es auch hier tatsächlich Wunsch des Gesetzgebers war, nur Vordienstzeiten im eben besprochenen Sinn einzubeziehen oder ob nicht eher jene vorherigen Tätigkeiten gemeint sind, für die jetzt auch zukünftig Rückstellungen nach 14 gebildet werden dürfen. Würde man an der bisherigen Praxis festhalten, entstünde eine recht paradoxe Situation. Man dürfte beispielsweise einem wesentlich beteiligen GmbH-Geschäftsführer eine freiwillige Abfertigungszusage erteilen und dafür auch Rückstellungen bilden. Zeiten, die er bisher bereits in derselben Tätigkeit verbracht hat, dürften jedoch nicht angerechnet werden, weil es sich nicht um "Vordienstzeiten" handelt, also nicht um Zeiten, die in einem Dienstverhältnis verbracht worden sind. Hier wäre eine Klarstellung durch das BMF sehr hilfreich. M. E. wäre eine Lösung praktikabel, die all jene "Vortätigkeiten" anrechen lässt, für die man nach 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 auch eine Rückstellung bilden darf. Die bisherigen Ausführungen zur Anrechnung von Vordienstzeiten beziehen sich auf 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, also auf die Frage, ob und in welcher Höhe die Bildung einer Abfertigungsrückstellung möglich ist. Kommt man zu dem Schluss, dass die Anrechnung von Vordienstzeiten (vielleicht "Vortätigkeitszeiten") in einem konkreten Fall nach obigen Vorgaben möglich wäre, muss man sich noch einen weiteren Aspekt vor Augen halten, nämlich das Thema rund um eine mögliche verdeckte Ausschüttung. Verdeckte Ausschüttung Bezieht man sich auf den Fall eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers, so wird durch das Naheverhältnis zwischen Gesellschafter, Gesellschaft und Geschäftsführer und der Einschränkung
der sonst in Geschäftsbeziehungen üblichen Interessensgegensätze die Frage einer möglichen verdeckten Ausschüttung unbedingt mit zu berücksichtigen sein. Verdeckte Ausschüttungen sind laut den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des KStG 1988 "alle vermögenswerten Vorteile, die eine Körperschaft dem Beteiligten oder einem ihm Nahestehenden lediglich in seiner Eigenschaft als Beteiligter (oder ihm Nahestehender) und nicht als Vertragspartner im Wege unangemessener hoher Aufwendungen oder des Verzichtes auf Erträge zulasten ihres Gewinnes oder ihrer steuerpflichtigen Einkünfte gewährt." (vgl. Wiesner, SWK-Heft 30/1990, A I 343). Hinweise auf eine verdeckte Ausschüttung könnten unangemessene Regelungspunkte im Inhalt der freiwilligen Abfertigungszusage sein oder eine Tätigkeitsvergütung, die insgesamt in ihrer Höhe als unangemessen erscheint. Unangemessener Inhalt Inhaltlich ist bei der Gestaltung einer freiwilligen Abfertigungszusage trotz der Forderung des 14 EStG 1988, dass der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet sein muss, ein gewisser Spielraum gegeben. Hier erscheint es angebracht, sich nicht nur im Gesamtbetrag (also der Höhe) der zugesagten Abfertigung an den Regelungen der gesetzlichen bzw. kollektivvertraglichen Abfertigung zu orientieren, sondern auch in der Gestaltung des Inhaltes. Regelungspunkte, die beispielsweise im Gegensatz zu den Bestimmungen des Angestelltengesetzes die freiwillige Abfertigung auch bei einer Selbstkündigung bzw. vor Ablauf von drei Jahren ab Beginn der Tätigkeit zugestehen, könnten hier gefährlich werden. Ein größerer Spielraum bleibt den Vertragspartnern auch bei der Anrechnung von Vordienstzeiten und hier kann durchaus der Vorwurf einer verdeckten Ausschüttung ins Spiel gebracht werden, wenn man etwas abschweifend einen Blick auf die Judikatur zum Thema "direkte Leistungszusage" wirft. So werden dort ein sehr hohes Alter des Begünstigten bei Erteilung der Zusage oder eine sehr kurze Restlaufzeit vielfach als Indiz für die Unangemessenheit einer Pensionszusage gewertet (VwGH 2. 3. 1977, 2030, 2117/76; VwGH 10. 4. 1973, 1632/72; VwGH 14. 2. 1978, 106/75). Vor allem dann, wenn die gewährte Leistung in der kurzen Zeit bis zum Pensionsantritt nicht mehr als erdienbar erscheint, eine Unverhältnismäßigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung erkennbar ist und einem nicht beteiligten Geschäftsführer eine Zusage in dieser Form bei vernünftiger wirtschaftlicher Betrachtung nicht mehr gegeben worden wäre. Umgelegt auf die freiwillige Abfertigungszusage könnte somit die Erteilung an einen 60- jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer gleichzeitigen Anrechnung von 20 Vordienstjahren durchaus den Vorwurf einer verdeckten Ausschüttung nach sich ziehen. Jedoch kann die Frage der verdeckten Ausschüttung nur unter Einbeziehung der spezifischen Situation, d. h. der jeweiligen Ausgestaltung der Zusage, der begünstigten Person (Alter, Eintritt ins Unternehmen, Qualifikation, Einsatz, Gesamtausstattung,...) und der finanziellen Situation des Unternehmens geklärt werden. So wird obiges Beispiel sicher anders zu beurteilen sein, wenn der Begünstigte bereits die 20 anzurechnenden Jahre im selben Unternehmen verbracht hat und die Zusage als Abgeltung besonderer Leistungen während der Aktivzeit gewertet werden kann (VwGH 29. 3. 1989, 85/13/0074), als wenn er erst seit kurzem im Unternehmen tätig ist und beispielsweise die 20 Jahre für Vordienstzeiten in einem fremden Unternehmen angerechnet werden sollen. Bei der Anrechnung von Vordienstzeiten muss also immer auch das gewisse Augenmaß vorhanden bleiben, wie man sich denn als vernünftiger Kaufmann einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gegenüber verhalten hätte. Die Angemessenheit der Tätigkeitsvergütung Bei der Prüfung der Angemessenheit von Tätigkeitsvergütungen ist laut aktuellen KSt-Richtlinien auf sämtliche Geldvorteile und geldwerte Vorteile, somit auf die Gesamtausstattung, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit erhält, Bedacht zu nehmen (VwGH 21. 10. 1999, 97/18/0198, 0199). Neben dem Grundlohn und den sonstigen Bezügen sind alle Zusatzvergütungen, Sachbezüge,
Pensionszusagen und eben auch Zusagen über eine freiwillige Abfertigung in die Beurteilung einzubeziehen. Nur wenn diese Summe angemessen ist, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Ist zu unterstellen, dass die Gesamtausstattung unangemessen ist, ist grundsätzlich eine lineare Kürzung aller Bestandteile der Vergütung vorzunehmen. Bei einer vernünftigen Gestaltung der Bezüge sollten sich hierbei mögliche Probleme bei Prüfungen im Voraus durchaus vermeiden lassen. Die Besteuerung der freiwilligen Abfertigung Eine freiwillige Abfertigung ist mit 6 % zu besteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigt ( 67 Abs. 6 erster Satz). Auch darüber hinausgehende Beträge können mit 6 % begünstigt besteuert werden, wenn bestimmte Dienstzeiten (mit Einkünften aus nicht selbstständiger Tätigkeit) nachgewiesen werden können. Bei einer nachgewiesenen Dienstzeit von 3 Jahren können nach 67 Abs. 6 zweiter Satz weitere 2/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate mit 6 % besteuert werden, bei fünf Jahren 3/12, bei 10 Jahren 4/12, bei 15 Jahren 6/12, bei 20 Jahren 9/12 und bei 25 Jahren sind es bereits 12/12. Hier ist zu beachten, dass konkret von laufenden Bezügen gesprochen wird und Sonderzahlungen, Remunerationen etc. für die Bestimmung der Höhe nicht heranzuziehen sind. Hat man während dieser Dienstzeit bereits eine gesetzliche, kollektivvertragliche oder freiwillige Abfertigung erhalten oder besteht ein Anspruch auf eine solche, so kürzt diese wieder das steuerlich begünstigte Ausmaß und ist hier gegen zu rechnen. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen. Ebenso bleibt es ihm überlassen, bis zu welchem Zeitpunkt die zurückliegenden Dienstverhältnisse nachgewiesen werden. Hierbei ist es gleichgültig, ob diese Dienstzeit bei einem Arbeitgeber oder bei verschiedenen Arbeitgebern verbracht worden ist. Selbst Dienstzeiten bei ausländischen Arbeitgebern können berücksichtigt werden, wenn der entsprechende Nachweis geführt werden kann. Zeiträume, für die bereits Anwartschaften gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehen, die man also bereits im System der Abfertigung Neu verbracht hat, können hier nicht berücksichtigt werden. Fällt der Beginn eines Dienstverhältnisses bereits in das neue System, ist 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht mehr anzuwenden. Hat das Dienstverhältnis vor dem 1. 1. 2003 begonnen, so kann zumindest die Begünstigung des 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) angewendet werden (Rz. 1087a, Rz. 1087d EStR 2000), Satz zwei nur eben für Dienstzeiten, für die das BMVG noch keine Gültigkeit hatte. Übersteigt die freiwillige Abfertigung das begünstigte Ausmaß, so ist der übersteigende Teil wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Beispiel: Herr X, 50 Jahre alt, erhält als mehrheitlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer eine freiwillige Abfertigungszusage nach 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, wobei ihm 10 Vordienstjahre angerechnet werden, für die er nachweislich keine gesetzliche Abfertigung erhalten hat. Darin wird ihm analog der gesetzlichen Abfertigung nach 25 Tätigkeitsjahren ein Jahresbezug als freiwillige Abfertigung versprochen. Nach neun Jahren, also mit 59 Jahren, gibt Herr X die Hälfte seiner Anteile an seinen Sohn ab, hält nunmehr 25 % der Anteile, übt weiterhin die Tätigkeit als Geschäftsführer (ohne Sperrminorität, alle
Merkmale eines Dienstverhältnis) aus und bezieht ab diesem Zeitpunkt Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit. Mit 65 geht er in Pension und bezieht seine freiwillige Abfertigung laut Zusage für 25 Jahre, somit 12/12 des letzten Bezuges vergleichbar der Regelung des 23 Angestelltengesetz. Er verdient zu diesem Zeitpunkt 5.000 Euro monatlich mit einer Sonderzahlung im Juli und im Dezember, somit 70.000 Euro p. a. Kann diese freiwillige Abfertigung nun mit 6 % begünstigt besteuert werden? Zuerst wird die Frage zu klären sein, ob in diesem Fall die Regelungen des 67 Abs. 6 zur Anwendung kommen können. Die Anwendbarkeit des 67 Abs. 6 67 ist ein Lohnsteuerparagraph und stellt auf die Beendigung eines (steuerrechtlichen) Dienstverhältnisses ab. Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit sind somit Voraussetzung für die Anwendbarkeit. Als selbständig Erwerbstätiger zurückgelegte Zeiten können für eine begünstigte Besteuerung nicht in Frage kommen. Hier ist zu beachten, dass laut 22 Z 2 EStG 1988 eine wesentliche Beteiligung im Sinne des Einkommensteuerrechtes bereits bei einer Beteiligung von mehr als 25 % angenommen wird und Geschäftsführer ab dieser Beteiligungshöhe bereits Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen. Laut 22 EStG 1988 sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. In unserem Beispiel liegen sowohl Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als auch Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit vor. 10 Vordienstjahre mit unselbständiger Tätigkeit, dann neun Jahre selbständige Tätigkeit und zum Schluss wieder sechs Jahre unselbständige Tätigkeit. Da also im Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung der Tätigkeit mehrheitlich (sechs Jahre) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vorliegen, wäre eine Anwendung des 67 Abs. 6 grundsätzlich möglich und laut Satz eins könnte ein Viertel der laufenden Bezüge mit dem begünstigten Satz von 6 % besteuert werden. Nach 67 Abs. 6 zweiter Satz könnten für 16 Dienstjahre (zehn Vordienstjahre plus die sechs letzten Jahre) noch weitere 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate begünstigt besteuert werden, sofern diese (steuerrechtlichen!) Dienstjahre nachgewiesen werden können und nicht unter die Bestimmungen des BMVG fallen. 1 ) Die neun Jahre der selbständigen Tätigkeit können das Ausmaß der Begünstigung nicht erhöhen. Somit könnten insgesamt 9/12 der laufenden Bezüge begünstigt mit 6 % besteuert werden. Nachdem ein laufender Bezug 5.000 Euro beträgt, liegt das begünstigte Ausmaß bei 45.000 Euro, die restlichen 25.000 Euro werden voll besteuert. Geht man hierbei vom Höchststeuersatz von 50 % aus, ergibt sich ein immer noch recht interessanter Mischsatz von rund 21,7 %. 67 Abs. 6 EStG und BMVG Zu beachten ist hier aber jedenfalls der Zeitpunkt der Abgabe der Gesellschaftsanteile und somit der Zeitpunkt des Beginnes des neuen Dienstverhältnisses. Fällt dieser nämlich bereits in das System der Abfertigung Neu, d. h. unter die Regelungen des BMVG, was für ab dem 1. 1. 2003 neu abgeschlossene Dienstverhältnisse und somit auch in unserem Beispiel der Fall ist, so ist 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht mehr anzuwenden und die freiwillige Abfertigung unterliegt keiner begünstigten Besteuerung. 2 ) Somit stellt sich auch die Frage, ob es Fallkonstellationen gibt, bei denen die soeben geschilderte begünstigte Besteuerung trotzdem zum Tragen käme. Würde Herr X seine Anteile an der Gesellschaft sechs Jahre vor Beendigung seiner Tätigkeit nicht abgeben, so wäre er im Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung der Tätigkeit mehrheitlich selbständig tätig ( 22 EStG) und die Begünstigung des 67 Abs. 6 würde ebenfalls nicht greifen.
Anders müsste die Beurteilung ausfallen, wenn zwar zum selben Stichtag Anteile abgegeben werden, sodass die Beteiligung bei maximal 25 % liegt, jedoch nicht in ein Dienstverhältnis gewechselt wird, das dem BMVG unterliegt. Diese Variante wäre denkbar, wenn der Geschäftsführer mit einer Sperrminorität ausgestattet wird, die Beschäftigung sonst jedoch alle Merkmale eines Dienstverhältnisses nach 47 Abs. 2 EStG aufweist. In diesem Falle könnte er Weisungsbeschlüsse zumindest verhindern, wodurch kein Arbeitsverhältnis gegeben ist und das BMVG nicht zur Anwendung kommt. Steuerrechtlich sind jedoch nach 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gegeben und 67 Abs. 6 ist weiterhin anwendbar. Vorstand und begünstigte Besteuerung Ähnlich gelagert ist die Besteuerung bei Vorständen von Aktiengesellschaften. Der Vorstand ist in der Ausübung seiner Tätigkeit durch völlige Weisungsfreiheit unabhängig von den anderen Organen der Gesellschaft, was eine Arbeitnehmerschaft grundsätzlich ausschließt. Dadurch fällt er auch nicht in den Wirkungsbereich des BMVG, auch wenn so mancher Vorstandsvertrag inhaltlich die Regelungen des Angestelltengesetzes übernimmt. In steuerrechtlicher Sicht kann der Vorstand aber durchaus Dienstnehmer sein. Wird mit Vorstandsmitgliedern (laut Rz. 982 der LStR 2002) eine Vereinbarung getroffen, nach der ihnen eine einem Dienstverhältnis im Sinne des 47 Abs. 2 EStG 1988 zu Grunde liegende Stellung zukommt, so ist ungeachtet der Beurteilung in anderen Rechtsbereichen steuerlich ein Dienstverhältnis anzunehmen (VwGH 24. 2. 1999, 97/13/0234). 3 ) Ein steuerrechtliches Dienstverhältnis vorausgesetzt, kann also die freiwillige Abfertigung für Vorstände bei Beendigung des Dienstverhältnisses unter Anwendung der Begünstigungen des 67 Abs. 6 erfolgen. Auslagerung an eine Versicherung Genauso wie gesetzliche Abfertigungsansprüche aus dem alten Abfertigungsrecht an eine Versicherung ausgelagert werden können, so können auch freiwillige Abfertigungszusagen nach Maßgabe der Rz. 3369a der EStR 2000 ausgelagert werden. 4 ) Durch das unwiderrufliche Bezugsrecht für den Begünstigten der Abfertigungszusage gewinnt dieser Sicherheit und Unabhängigkeit vom finanziellen Schicksal des Unternehmens, der Finanzierungsaufwand kann betriebswirtschaftlich sinnvoll auf die Anwartschaftsjahre verteilt werden und die Befreiung von der Versicherungssteuer und die fehlende Pflicht, die Versicherungsverträge zu aktivieren, führen zu einem durchaus interessanten Gesamtpaket. 5 ) *) Mag. Dr. Ralph Felbinger ist Produktmanager für Betriebliche Altersvorsorge einer großen Versicherungsgesellschaft, Lehrbeauftragter an der Leopold Franzens Universität in Innsbruck und als unabhängiger Konsulent tätig. 1 ) Ist während dieser Dienstzeit bereits eine Abfertigung fällig geworden, so ist diese vom begünstigten Ausmaß nach Satz zwei wieder abzuziehen. 2 ) Wird bei Dienstverhältnissen, die vor dem 1. 1. 2003 begonnen wurden, eine freiwillige Abfertigung ausbezahlt, steht die Begünstigung des 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) jedenfalls zu (siehe LStR 2002, Rz. 1087a). 3 ) Eine wesentliche Beteiligung des Vorstandes an der Kapitalgesellschaft würde der steuerrechtlichen Dienstnehmereigenschaft jedoch wieder entgegenstehen. 4 ) Siehe dazu auch SWK-Heft 10/2004, Seite S 380; BMF 11. 3. 2004 5 ) Zur detaillierten Vorgangsweise bei der Auslagerung von Abfertigungsverpflichtungen an eine Versicherung siehe Felbinger, in: SWK-Heft 20/21/2003, Seite S 500.