Regine Kiefer Die Abgrenzung von Vermögensverwaltung und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb unter besonderer Berücksichtigung der Stiftungsproblematik PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften
Inhaltsverzeichnis Widmung 5 Vorwort 7 1. Teil: Einleitung 17 1. Gemeinnützigkeitsrecht 17 II. Stiftungsrecht 20 III. Ziel und Gang der Untersuchung 20 2. Teil: Gemeinnützigkeitsrecht 23 I. Voraussetzungen fiir die Gewährung von Steuervergünstigungen im Gemeinnützigkeitsrecht 24 A. Persönliche Voraussetzung: Körperschaftsteuersubjekt gemäß 51 Satz 2 AO i.v.m. 1 KStG 24 B. Sachliche Voraussetzungen für die Gewährung von Steuervergünstigungen gemäß 51 ff. AO 25 1. Zwecksetzung im Sinne von 52-54 AO 25 a) Förderung der Allgemeinheit 25 b) Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke 25 c) Zweck und Unternehmensgegenstand 26 2. Selbstlosigkeit gemäß 55 AO 27 a) Rechtsprechung und herrschende Lehre 28 i) Eigenwirtschaftliche Zwecke" 28 ü) In erster Linie" 29 üi) Verhältnis von nicht in erster Linie" und ausschließlicher gemeinnütziger Zielsetzung gemäß 56 AO 30 iv) Zusammenfassung 31 b) Auffassung von Hüttemann 31 i) Inhalt des Gemeinnützigkeitsrechts ohne 55 Abs. 1 Satz 1 AO _ 32
01. Finalität des Zweckbegriffs 32 02. Eingrenzung der Finalität durch gegenwärtige Zweckerreichung _ 33 03. Gegenwärtigkeit ^_ 33 04. Zwischenergebnis 33 ii) Verbleibender Regelungsgehalt des 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 34 c) Eigene Stellungnahme 34 i) Zur Rechtsprechung und herrschenden Lehre 34 ii) Zu Hüttemann 35 iii) Eigener Lösungsansatz 36 iv) Fazit 38 3. Unmittelbarkeit gemäß 57 AO 38 II. Umfang von Steuervergünstigungen 39 A. Abgrenzung der ideellen von der wirtschaftlichen Betätigung 40 1. Exkurs zum Einkommensteuerrecht 41 2. Aufweichung der strikten Trennung der beiden Bereiche 42 B. Wirtschaftliche Betätigung 43 1. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb gemäß 14 Satz 1,64 AO 43 a) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und Gemeinnützigkeitsstatus _ 43 b) Historischer Rückblick zum Begriff wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" 44 c) Ratio legis der Einführung einer Steuerpflicht für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe 45 d) 14 Satz 1,2 AO: abstrakt-klassifikatorischer Begriff oder Typusbegriff 48 i) abstrakt-klassifikatorischer Begriff 48 ii) Typusbegriff 48 iii) 14 Satz 1,2 AO abstrakt-klassifikatorischer Begriff 49 e) Die einzelnen Begriffsmerkmale 50 i) Tätigkeit 50 ii) Selbständigkeit 51 iii) Nachhaltigkeit 52 iv) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 53 v) Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen 54 01. Kausalität 54 02. Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile 55 f) Fehlende Gewinnerzielungsabsicht $6 10
i) Rechtliche Bedeutung des 14 AO 57 01. Steuervergünstigungen in Einzelsteuergesetzen 58 02. Subjektive Steuerbefreiung durch 14 AO 59 03. Konsequenzen 59 2. Die Vermögensverwaltung gemäß 14 Satz 2,3 AO 61 a) Vermögensverwaltung und Gemeinnützigkeitsstatus 61 i) Vereinbarkeit mit allgemeinen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben 62 ii) Freistellung der Vermögensverwaltung von den Anforderungen der Tatbestandsvoraussetzungen des Gemeinnützigkeitsstatus 63 b) Vermögensverwaltung und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 63 c) Der Typus Vermögensverwaltung 64 d) Funktionen des 14 AO 67 e) Umschreibung der Vermögensverwaltung und Abgrenzung vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 68 i) Maßgeblichkeit der einkommensteuerrechtlichen Zuordnung zu den einzelnen Einkunftsarten 68 ii) Der Wettbewerbsgedanke als entscheidendes Abgrenzungskriterium 70 iii) Eigene Stellungnahme 71 01. Zur Wettbewerbsneutralität als entscheidendes Abgrenzungskriterium 71 02. Zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach den einkommensteuerlichen Kriterien zu den 15,20,21 EStG 74 03. Eigener Lösungsansatz 78 3. Der Zweckbetrieb gemäß 65-68 AO 79 a) Zweckbetrieb und Gemeinnützigkeitsstatus 79 i) Zweckbetrieb und Selbstlosigkeit 80 b) Zweckbetrieb und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 82 i) Historischer Rückblick zum Zweckbetrieb 83 ii) Systematische Einordnung des Zweckbetriebs 85 c) Begriffsmerkmale gemäß 65 AO 85 i) Gesamtrichtung des Zweckbetriebs und Unmittelbarkeit der Zweckerreichung, 65 Nr. 1 AO 85 ii) Erforderlichkeit im Sinne von 65 Nr. 2 AO 86 iii) Einheitliches Verständnis von 65 Nr. 1 und Nr. 2 AO 87 iv) Der in 65 Nr. 3 AO verankerte Wettbewerbsgedanke 87 11
3. Teil: Stiftungsrecht 89 I. Einleitung 89 II. A. B. C. D. E. Stiftungscharakteristika Zweck 1. 2. a) b) c) d) Zweckinhalt Zweckänderung Aktiengesellschaft ( 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) GmbH ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) Rechtsfähiger, nicht rechtsfähiger Verein ( 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG) Nichtrechtsfähige Stiftungen, Sammelvermögen ( 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG) Fazit e) Stiftungsorganisation / Externe Trägerschaft Dauerhaftigkeit Stiftungsrechtliche Verpflichtung zur Vermögenserhaltung 1. 2. 3. 4. 5. 6. a) b) i) ü) üi) iv) Vermögensbegriff Verknüpfung von Stiftungsvermögen und Zweckerreichung Vergleich mit anderen Körperschaften Vermögenserhaltung Nominelle Vermögenserhaltung oder Vermögenssubstanzerhaltung Stiftungsrechtliches Dilemma zwischen Vermögenserhaltungsgebot und Admassierungsverbot Rücklagen zum Ausgleich von Vermögensverlusten Rücklagen zur Zweckerreichung Sinn und Zweck des Admassierungsverbots Entgegenstehender Gesetzeswortlaut Konsequenzen Lösungsvorschlag Stiftungsaufsicht 1. 2. a) b) c) 3. 4. Begriff und Rechtsgrundlage der Stiftungsaufsicht Funktionen der Stiftungsaufsicht Kontrolle Schutz Beratung Gegenstand der Stiftungsaufsicht Zusätzliche Kontrollinstanzen für Stiftungen 90 90 90 92 94 95 96 96 97 97 99 101 101 102 102 104 107 110 110 112 112 113 114 114 114 115 116 116 117 117 117 118 12
5. Fazit 119 F. Zwischenergebnis / Zusammenfassung der Stiftungscharakteristika 119 HI. Verhältnis Stiftungsrecht/Steuerrecht 121 A. Stiftungsrecht 121 1. Ist-Zustand 121 2. Verzicht auf Reforminitiativen 122 B. Stiftungsteuerrecht 122 C. Berücksichtigung von stiftungsrechtlichen Strukturmerkmalen im Steuerrecht 123 D. Stiftungskonforme Auslegung von Steuergesetzen 123 1. Regelungszweck von 14 AO 123 2. Regelungszweck der ordnungsgemäßen Vermögensverwaltung im Stiftungsrecht 124 3. Harmonisierung im Wege stiftungskonformer Auslegung des 14 AO 125 4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als abstrakter Begriff/ Vermögensverwaltung als Typusbegriff 125 E. Argumente gegen eine stiftungskonforme Auslegung des 14 AO 126 1. Wettbewerbsneutralität 127 2. Verkomplizierung der Rechtslage 127 IV. Stiftungsrechtliche Überprüfung einer Vermögensverwaltungsmaßnahme 128 A. Zweckerreichung 129 B. Vermögenserhaltungsgrundsatz 129 C Konsequenzen "29 4. Teil: Beispiele für die unterschiedliche Beurteilung einer Maßnahme nach Stiftungs- und Steuerrecht 131 I. Beispiel: Stiftungsvermögen, bestehend aus Wertpapieren 131 A. Stiftungsrecht 132 1. Zweckerreichung 132 2. Vermögenserhaltung/Risikominimierung 133 3. Fazit 134 B. Steuerrecht 134 C. Harmonisierung von Stiftungs- und Steuerrecht durch stiftungskonforme Auslegung des 14 AO 136 13
II. III. B. Beispiel: Stiftungsvermögen, bestehend aus Kapitalgesellschaftsanteilen A. Stiftungsrecht 1. Beteiligung an einer AG a) Vermögenserhaltung / Risikominimierung b) Zweckerreichung i) Stiftung als Minderheitsaktionär ü) Stiftung als Mehrheitsaktionär iii) Stiftung als Unternehmensvorstand 2. Beteiligung an einer GmbH a) Vermögenserhaltung / Risikominimierung b) Zweckerreichung 3. Fazit B. Steuerrecht 1. Beteiligungshöhe 2. Personelle Verflechtung 3. Zweckidentität C. Harmonisierung von Stiftungs- und Steuerrecht durch stiftungskonforme Auslegung des 14 AO Beispiel: Stiftungsvermögen, bestehend aus Personengesellschaftsanteilen A. Stiftungsrecht 1. Stiftungsbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft a) Komplementärstellung i) Vermögenserhaltung/Risikominimierung ü) Zweckerreichung iü) Fazit b) Kommanditistenstellung i) Vermögenserhaltung/Risikominimierung ü) Zweckerreichung 2. Stiftungsbeteiligung an einer OHG a) Vermögenserhaltung / Risikominimierung b) Zweckerreichung 3. Beteiligung an BGB-Gesellschaft a) Vermögenserhaltung/Risikominimierung b) Zweckerreichung 4. Stille Gesellschaft 5. Zwischenergebnis Steuerrecht 137 137 139 139 141 143 144 144 147 147 148 149 149 150 151 152 152 153 153 154 155 156 157 158 158 159 159 159 159 160 161 161 161 162 162 163 14
C. Harmonisierung von Stiftungs-und Steuerrecht durch stiftungskonforme Auslegung des 14 AO 164 IV. Beispiel: Stiftungsvermögen, bestehend aus umfangreichem Forstbesitz A. Stiftungsrecht 1. Zweckerreichung 2. Vermögenserhaltung/Risikominimierung B. Steuerrecht C. Harmonisierung von Stiftungs-und Steuerrecht durch stiftungskonforme Auslegung des 14 AO V. Beispiel: Stiftungsvermögen, bestehend aus Immobilien A. Stiftungsrecht 1. Zweckerreichung 2. Vermögenserhaltung/Risikominimierung B. Steuerrecht C. Harmonisierung von Stiftungs-und Steuerrecht durch stiftungskonforme Auslegung des 14 AO VI. Zusammenfassung 5. Teil: Thesen Literaturverzeichnis Rechtsprechungsübersicht 164 164 165 166 166 168 169 169 169 169 170 171 172 173 177 187 15