D\e Alterssicherung von Mitunternehmern und ihren Arbeitnehmer-Ehegatten über die Bildung von Pensionsrückstellungen in ertragsteuerlicher Sicht

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1 Markus M. Mihm D\e Alterssicherung von Mitunternehmern und ihren Arbeitnehmer-Ehegatten über die Bildung von Pensionsrückstellungen in ertragsteuerlicher Sicht der technischen Hochsohnfe PETER LANG Frankfurt am Main Bern New York Paris

2 INHALTSVERZEICHNIS I ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS VII 1. EINLEITUNG Problemstellung und Abgrenzung des Themas Gang der Untersuchung 3 * 2. THEORETISCHE GRUNDLEGUNG Begriffliche Erläuterungen Zum Begriff der Alterssicherung Allgemeines Der sozialpolitische Hintergrund Das "Drei-Säulen-Konzept" der Alterssicherung Die betriebliche Alterssicherung im Ertragsteuerrecht Zum Begriff des Mitunternehmers Allgemeines Die Kriterien der Mitunternehmereigenschaft Die Unterscheidung Mitunternehmer - Einzelunternehmer Die Unterscheidung Mitunternehmer - Arbeitnehmer Die Unterscheidung Mitunternehmer - Gesellschafter Zum Begriff der Rückstellungen, insbesondere zu dem der Pensionsrückstellungen Allgemeines zu Rückstellungen Der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff Das Maßgeblichkeitsprinzip Allgemeines zu Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz Grundzüge der Ertragsbesteuerung des Gewinns der Personenhandelsgesellschaft und der Sondervergütungen der Gesellschafter Handelsrechtliche Vorbemerkungen Die Regelung des S 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und seine Auslegung in historischer Sicht Die Bilanzbündeltheorie 53 51

3 II Die Beitragstheorie Die Konsolidierungstheorie Die Strukturierungstheorie Die additive Gewinnermittlung Das Sonderbetriebsvermögen und die Sonderbilanzen der Gesellschafter Der Gewerbeertrag der Personenhandelsgesallschaft DIE ALTERSSICHERUNG DES MITUNTERNEHMERS ÜBER DIE,BILDUNG VON PENSIONSRÖCK- STELLUNGEN Die Situation bei Anwendung der Bilanzbündeltheorie Die einkommensteuerliche Beurteilung Die Grundsätze der RFH-Rechtsprechung Die konkretisierende Übernahme der RFH-Rechtsprechung durch den BFH Die gewerbeertragsteuerliche Beurteilung Die Situation nach Abkehr von der Bilanzbündeltheorie und den Grundsätzen der RFH-Rechtsprechung Die wachsende Kritik an der Bündelvorstellung und ihr Ersatz durch die Gesamtbetriebstheorie Hinweise auf eine sich anbahnende Ablehnung der Pensionsrückstellungsblldung Die Grundsatzentscheidung des BFH vom Die Diskussion der Entscheidung im Schrifttum Die Argumentation der Entscheidungsbefürworter Die Argumentation der Entscheidungsgegner Die Übernahme des Urteils durch die Finanzverwaltung Die präzisierende Bestätigung der Grundsätze durch die nachfolgende BFH-Rechtsprechung Die Anerkennung von Pensionsrückstellungen in Sonderfällen Wechsel vom Arbeitnehmer- zum Gesellschafterstatus Rechtsformwechsel des verpflichteten Unternehmens von der Kapital- zur Personengesellschaft Die GmbH S Co. KG 113

4 III Die strengere Beurteilung der Pensionszusagen bei Familienpersonengesellschaften Die Diskussion um die Zurechnung des steuerlichen Mehrgewinns aus der Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung Die Verdeutlichung der Zurechnungsproblematik durch das BiRiLiG vom Die Argumentation für die Aktivierung in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter Die Argumentation für die Aktivierung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters Die Übertragung der dargestellten Grundsätze auf andere Durchführungswege der betrieblichen Alterssicherung des Mitunternehmers Das Aufleben der Rückstellungsdiskussion anläslich zweier BFH-Entscheidungen zu Versorgungsleistungen an ausgeschiedene Mitunternehmer oder deren Rechtsnachfolger Zum Inhalt der Grundsatzentscheidung des BFH vom Die erwarteten steuerlichen Wirkungen des Urteils und seine Wertung im Schrifttum NichtanwendungserlaB, Bestätigung der Grundsatzentscheidung und vorläufige Anerkennung durch die Finanzverwaltung Die gesetzliche Neuregelung in Form des S 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, diesbezüglicher VerwaltuhgserlaB und Äußerungen im Schrifttum Folgerungen für die Themenproblematik Fazit ' DIE ALTERSSICHERUNG DES ARBEITNEHMER- EHEGATTEN EINES BEHERRSCHENDEN MIT- UNTERNEHMERS ÜBER DIE BILDUNG VON PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN Allgemeines Die steuerliche Nichtanerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses und der damit verbundenen Pensionszusage 149

5 IV 4.3. Die steuerliche Beachtung der Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten bei Erteilung im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses Der BeschluB des BVerfG vom und die nachfolgende BFH-Rechtsprechung Die Anforderungen an das Ehegatten-Arbeitsver.hältnis im überblick Die Anforderungen an die Pensionszusage ' Die Übertragung der dargestellten Grundsätze auf andere Durchführungswege der betrieblichen Alterssicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten Fazit DIE ALTERSSICHERUNG DES BEHERRSCHENDEN GESELLSCHAFTER-GESCHÄFTSFÜHRERS EINER GMBH ÜBER DIE BILDUNG VON PENSIONSRÜCK- STELLUNGEN Grundlegendes zur Besteuerung der GmbH und, ihrer Gesellschafter Die Entwicklung der Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen Die Prüfkriterien einer Pensionszusage: Ernsthaftigkeit, Angemessenheit und Nachzahlungsverbot Die Übertragung der dargestellten Grundsätze auf andere Durchführungswege der betrieblichen Alterssicherung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers Fazit DIE ALTERSSICHERUNG DES PERSÖNLICH HAFTEN- DEN GESELLSCHAFTERS EINER KGAA ÜBER DIE BILDUNG VON PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN Grundlegendes zur Besteuerung der KGaA und ihrer persönlich haftenden Gesellschafter Zur Frage der ertragsteuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen Fazit 192

6 7. ARGUMENTATION ZUR VERDEUTLICHUNG DER UN- HALTBARKEIT DER EINKOMMENSTEUERLICHEN NICHTANERKENNUNG VON PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN FÜR TÄTIGE MITUNTERNEHMER - ZUGLEICH EIN PLÄDOYER FÜR IHRE ANERKENNUNG Die Fehlsamkeit bzw. mangelnde Gültigkeit der Argumentation des BFH Die Pensionszusage entspricht nicht einer handelsrechtlichen Gewinnverteilungsabrede Aus S 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ergibt sich kein Abzugsverbot für Pensionsrückstellungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Personengesellschaft Eine Unbeachtlichkeit des ZufluB- und des Imparitätsprinzips läbt sich nicht überzeugend begründen Die beabsichtigte Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem "vergleichbaren" Einzelunternehmer ist nachdrücklich abzulehnen Auch die übrigen, eher am Rande vermerkten Ablehnungsgründe können nicht überzeugen Fazit Weitere Argumente für die einkommensteuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen zugunsten tätiger Mitunternehmer Die gebotene Gleichbehandlung von (beherrschendem) Mitunternehmer, (beherrschendem) GmbH- Gesellschafter-Geschäftsführer und persönlich haftendem KGaA-Gesellschafter Der steigende Stellenwert der betrieblichen Altersvorsorge im Drei-Säulen-Konzept der Alterssicherung Die Stärkung der Investitionskraft der Personenhandelsgesellschaften Die Parallelen im europäischen Unternehmenssteuerrecht Ein Beitrag zur Rechtsklarheit, der aufwendige Vertragsgestaltungen zur Steuerausweichung vermeiden hilft Fazit 248

7 VI 8. DIE AUSWIRKUNG DER EINKOMMENSTEUER- LICHEN ANERKENNUNG DER PENSIONSRÜCK- STELLUNGEN FÜR TÄTIGE MITUNTERNEHMER AUF DIE GEWERBEERTRAG-STEUER DER PERSONENHANDELSGESELLSCHAFT LÖSUNGSVORSCHLÄGE UND SCHLUSSBEMERKUNG LITERATURVERZEICHNIS URTEILSREGISTER XI XXXV