Bilanzierung und Bewertung für NPO nach FER 21 (2014) und OR (2013)

Bilanzierung und Bewertung für NPO nach FER 21 (2014) und OR (2013) Daniel Rentsch Dr. rer. pol. Lehrbeauftragter Universität Fribourg, Dozent an Fachhochschulen und in Vorbereitungskursen zu eidgenössischen Berufsprüfungen Inhaltsübersicht 1. Übersicht - Einzuhaltende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für NPO 2. OR (2013) Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Vergleich mit den bisherigen Vorschriften 3. FER 21 (2014) Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Vergleich mit den bisherigen Vorschriften 4. Umstellung auf die neuen Vorschriften 2

Ziele zu beantwortende Fragen An welche Vorschriften muss sich eine NPO halten? Was schreibt das OR (2013) hinsichtlich der Bilanzierung und Bewertung vor, und was davon ist neu? Was schreibt FER 21 (2014) hinsichtlich der Bilanzierung und Bewertung vor, und was davon ist neu? Entspricht ein Abschluss nach FER 21 (2014) gerade dem OR-Abschluss? Wie wird bei Änderungsbedarf umgestellt? 3 1. Übersicht Vorschriften für NPO Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften des OR für NPO Alle Vorschriften des 32. Titels des OR Die kaufmännische Buchführung haben einzuhalten: NPO mit Umsatzerlös CHF 500 000, ausser sie seien Vereine oder Stiftungen ohne Eintragungspflicht ins Handelsregister oder Stiftungen, die nach ZGB 83b-2 keine Revisionsstelle bezeichnen müssen 4

1. Übersicht Vorschriften für NPO Nur die Vorschriften von OR 957-2 (Einnahmen- und Ausgabenrechnung, Darstellung der Vermögenslage) und damit verbunden OR 957a-2 (Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung) dürfen einhalten: - NPO mit Umsatzerlös CHF 500 000. - NPO in der Rechtsform eines Vereins oder einer Stiftung, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister einzutragen zu lassen. - NPO in der Rechtsform einer Stiftung, die nach ZGB 83b-2 von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind. Die oben beschriebenen NPO dürfen selbstverständlich auch alle Vorschriften des 32. Titels des OR einhalten. 5 1. Übersicht Vorschriften für NPO Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften der Swiss GAAP FER für NPO FER 21 (2014) ab 1.1.2016: Alle NPO, die ihre Rechnung nach den Swiss GAAP erstellen + FER Rahmenkonzept (RK) und FER 1 bis FER 6 (Kern-FER) und wenn gegeben FER 30 (Konzernrechnung): NPO, die die Grössenkriterien nicht überscheiten (Bilanzsumme 10 Mio., Jahresumsatz 20 Mio., Vollzeitstellen 50). FER Rahmenkonzept, FER 1 bis FER 6, FER 10 bis FER 27, wenn gegeben FER 30: NPO, die die Grössenkriterien überschreiten (siehe oben). 6

2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Kapitelübersicht Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht Bewertungsgrundsätze Bewertung der Aktiven Bewertung der Verbindlichkeiten 7 2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht Gesetzliche Grundlagen OR 959 II: Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht von Aktiven (Bilanzierungspflicht von Vermögenswerten, über die verfügt werden kann, die einen künftigen Nutzen erbringen und deren Wert verlässlich geschätzt werden kann.) OR 959 V: Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht von Verbindlichkeiten (Bilanzierungspflicht von Schulden gegenüber Dritten, bei denen ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und deren Höhe verlässlich geschätzt werden kann.) 8

2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Neuerungen bei Aktiven Explizit formulierte Bilanzierungspflicht für bilanzierungsfähige Vermögenswerte (auch für selbst geschaffene immaterielle Werte). Kein Bilanzierungswahlrecht mehr für nicht bilanzierungsfähige Vermögenswerte (Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten, weil hier der Nachweis eines Mittelzuflusses kaum zu erbringen ist). Neuerungen bei Verbindlichkeiten Ausser der klareren Formulierung der Bilanzierungspflicht und des Verbots der Bilanzierung von fiktiven Schulden (Ausnahme stille Reserven bei Rückstellungen) keine Neuerungen. 9 2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Bewertungsgrundsätze Gesetzliche Grundlagen OR 960-1: Grundsätzlich Einzelbewertung, Gruppenbewertung nur bei gleichartigen Aktiven und Verbindlichkeiten. OR 960-2: Einhalten der Bewertungsvorsicht, d.h. bei mehreren realistischen Wert-Szenarien bilanzieren des ungünstigsten Werts. OR 960-3: Überprüfung und Anpassung der Bewertung der Aktiven und der Rückstellungen. 10

2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Neuerungen Einzelbewertung, gemäss Kommentaren vergleichbar anzuwenden wie bei den anerkannten Standards zur Rechnungslegung. Überprüfung und Anpassung der Werte, gemäss Kommentaren gleich anzuwenden wie bei den anerkannten Standards zur Rechnungslegung wie bisher Bewertungsvorsicht 11 2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Bewertung der Aktiven Gesetzliche Grundlagen OR 960a-1: Ersterfassung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK). OR 960a-2: Folgebewertung maximal zu AHK, vorbehältlich der anderen Vorschriften (siehe nachstehend). OR 960a-3: Folgebewertung maximal zu AHK abzüglich mindestens notwendiger Abschreibungen und Wertberichtigungen. OR 960a-4: Zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen, d.h. stille Reserven, sind zulässig. 12

2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) OR 960b-1: Zulässigkeit (nicht Pflicht) der Bewertung von Aktiven mit Börsenkurs oder anderem beobachtbaren Marktpreis zu diesem Wert (d.h. aktueller Wert). OR 960b-2: Zulässigkeit der Bildung einer Schwankungsreserve (d.h. Wertberichtigung im Ausmass des bilanzierten Betrags, der die AHK übersteigt). OR 960c-1: Höchstbewertung der Vorräte zu den AHK oder, wenn dieser tiefer liegt, zum realisierbaren Verkaufspreis abzüglich noch anfallender Kosten. 13 2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) wie bisher Ersterfassung von Aktiven, gemäss Kommentaren gleiche Definition der AHK wie bisher (d.h. Anlehnung an die anerkannten Standards zur Rechnungslegung). teilweise neu In den Grundsätzen entsprechen die neuen Vorschriften den bisherigen, sind jedoch systematischer aufgebaut. Für die Bewertung zu Börsenkursen oder Marktpreisen kommen im neuen Recht theoretisch mehr Vermögenswerte in Frage. In der Umsetzung Beschränkung wie bis anhin auf Wertschriften und Fremdwährungspositionen. Zulässigkeit einer Schwankungsreserve. 14

2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) Bewertung der Verbindlichkeiten Gesetzliche Grundlagen OR 960e-1: Pflicht zur Bilanzierung von allen Verbindlichkeiten zum Nennwert. Eine Diskontierung von zinslosen Verbindlichkeiten, deren Zahlung weit in der Zukunft liegt, ist vom Gesetz nicht vorgesehen. Gemäss Kommentaren soll sie jedoch zulässig sein, wenn des Diskontierungseffekt wesentlich ist. 15 2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) OR 960e-2: Pflicht zur Bildung von Rückstellungen, wenn aus einer Verpflichtung ein künftiger Mittelabfluss zu erwarten ist (d.h. wahrscheinlich ist). Wahrscheinlich im Sinne des OR bedeutet gemäss Kommentaren eine Eintretenswahrscheinlichkeit von etwa 25% und höher. Keine Einigkeit herrscht in der Kommentierung in der Frage der Festlegung des Rückstellungsbetrags. Die Empfehlungen reichen von Teilrückstellungen für weniger wahrscheinliche Mittelabflüsse bis zur Vollrückstellung unter starker Berücksichtigung der Bewertungsvorsicht. 16

2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) OR 960e-3: Explizit zulässig sind folgende Rückstellungen (auch wenn sie gemäss OR 960e-2 nicht bilanzierungsfähig sind): Rückstellungen für Garantieverpflichtungen Rückstellung für die Sanierung von Sachanlagen Rückstellungen für Restrukturierungen Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (stille Reserven) OR 960e-4: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (d.h. auch dadurch ist die Bildung stiller Reserven zulässig). 17 2. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des OR (2013) neu Explizit formuliertes Nennwertprinzip (gemäss Kommentaren mit begründbaren Ausnahmen). Formelle Präzisierungen zu den Rückstellungen. wie bisher Grundsätzlich Bilanzierung der Verbindlichkeiten zum Nennwert, mit Ausnahme bei den Rückstellungen ohne stille Reserven. Hoher Freiheitsgrad beim Festlegen der betriebswirtschaftlich mindestens notwendigen Rückstellungsbeträge. 18

Kapitelübersicht Anzuwendende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht Bewertungsgrundsätze Bewertung der einzelnen Gruppen der Aktiven Bewertung der einzelnen Gruppen der Verbindlichkeiten 19

Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Vergleich zu FER 21 (2007) FER 21-5: Bewerten von Aktiven aus Zuwendungen zum Marktwert oder zum Nutzwert. FER 21-31: Hinweis insbesondere auf die Bewertungsvorschriften von FER 2 (diese zeigen im Grundsatz des Bewertungskonzept der Swiss GAAP FER auf). FER 21 Einleitung: Anwendung FER 10 bis 27 bei NPO, die die Grössenkriterien überschreiten. Zusätzlich zu FER 2 sind insbesondere zu beachten: Rahmenkonzept, FER 10 (immaterielle Werte), FER 13 (Leasing), FER 16 (Vorsorgeverpflichtungen), FER 20 (Wertbeeinträchtigungen), FER 23 (Rückstellungen), FER 27 (hier Absicherungsgeschäfte). 20

Neuerungen gegenüber FER 21 (2007) - Erstbewertung von Aktiven aus Zuwendungen zum Marktwert oder zum Nutzwert (FER 2014 21-5), gegenüber früher ausschliesslich zum Marktwert (FER 2007 21-21). - Wegfall der Möglichkeit für kleine Organisationen, den Aufwand und Ertrag zeitlich abzugrenzen (FER 2007 21-3). - Wegfall des Hinweises, das Vermögenswerte in Krisengebieten einem höheren Verlustrisiko ausgesetzt sind, was bei der Bewertung besonders zu beachten ist (FER 2007 21-52). Fazit: Die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften von FER 21 (2014) sind gegenüber FER 21 (2007) faktisch unverändert geblieben. 21

Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht Kernpunkte Aktiven: FER RK-15, sinngemäss wie OR Fremdkapital: FER RK-17, sinngemäss wie OR Besonderes: FER 2-35 bzw. 10-4: Wahlrecht der Bilanzierung selbst erarbeiteter immaterieller Werte (für NPO selten von Bedeutung. FER 2-38 bzw. 10-19: Gründungs- und Organisationskosten sind nicht bilanzierungsfähig. FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Grundsätzlich ja (Ausnahme siehe oben FER 10-4) 22 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Bewertungsgrundsätze Kernpunkte Einzelbewertung:FER RK-25, sinngemäss wie OR Vorsicht: FER RK-13, weniger optimistische Variante nur bei gleicher Wahrscheinlichkeit, sonst Wahl der Variante mit der höheren Wahrscheinlichkeit Überprüfung: FER 2-16 sinngemäss wie OR, in FER 20 und Anpassung: detailliertes Vorgehen beschrieben 23

Bewertungsgrundsätze (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Einzelbewertung sowie Überprüfung und Anpassung: Ja Vorsicht: Nein, wenn bei vorliegen mehrerer Varianten das Vorsichtsprinzip zur Anwendung kommt (in den anderen Fällen Ja). 24 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Bewertungsgrundsätze (Forts.) Beispiel Bewertungsvorsicht - Ausgangslage Eine NPO hat für ein mehrjähriges Projekt einen immateriellen Wert für CHF 60 000 erworben und diesen bilanziert. Mit einer Wahrscheinlichkeit von 25% (wie diese ermittelt wurde, bleibt im Dunkeln) wird das Projekt 3 Jahre laufen, mit einer Wahrscheinlichkeit von 75% 5 Jahre. Der immaterielle Wert soll linear über die voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Wie hoch ist die Abschreibung auf diesem immateriellen Wert pro Jahr gemäss dem OR sowie gemäss den Swiss GAAP FER? 25

Bewertungsgrundsätze (Forts.) Beispiel Bewertungsvorsicht - Umsetzung OR: Weil beide Szenarien wahrscheinlich sind, muss gemäss Vorsichtsgrundsatz das ungünstigste angenommen werden. Es ist mit einer Nutzungsdauer von 3 Jahren zu rechnen, womit die jährliche Abschreibung CHF 20 000 beträgt. FER: Es muss das wahrscheinlichere Szenario angenommen werden, weil die beiden Szenarien nicht gleich wahrscheinlich sind. Damit wird mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren gerechnet, was eine jährliche Abschreibung von CHF 12 000 bedeutet. 26 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Bewertung der Wertschriften Kernpunkte Vorgehen gemäss FER 2-7 und 2-12: - Wenn aktueller Wert (z.b. Kurswert) vorliegt: Bilanzierung zum aktuellen Wert. - Wenn kein aktueller Wert vorliegt: Bilanzierung zu den Anschaffungskosten abzüglich allfälliger Wertberichtigungen. 27

Bewertung der Wertschriften (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Ja, weil gemäss OR 960b-1 die Möglichkeit der Bewertung zum Börsenkurs oder zu einem beobachtbaren Marktpreis gegeben ist. Das gilt gemäss OR sowohl für Wertschriften des Umlaufvermögens (im Gesetz kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs genannt) sowie für Wertschriften im Anlagevermögen (die gemäss Gesetz ein Bestandteil der Finanzanlagen sind). 28 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Kurzfristige Forderungen Kernpunkte Vorgehen gemäss FER 2-8, 23, 24: - Bewertung zum Nennwert abzüglich notwendiger Wertberichtigungen. - Die notwendigen Wertberichtigungen basieren auf Erfahrungswerten der jeweiligen Organisation (bei NPO sind gefährdete Forderungen eher vorsichtig zu bewerten). 29

Kurzfristige Forderungen (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Ja Zu beachten ist, dass damit die gemäss OR 960a-4 bestehende Möglichkeit von stillen Reserven nicht genutzt wird. 30 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Vorräte Kernpunkte Gemäss FER 2-9, 25, 26: - Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder, falls dieser tiefer ist, zum Netto-Marktwert (bzw. vom Nutzungswert. Können vorhandene nicht mehr genutzt werden, ist dieser Null). Gemäss FER 17: - Gleiches Konzept, detaillierte Vorgaben zur Ermittlung der einzelnen Werte (z.b. Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Gemäss FER 2-10, 27 bis 29 bzw. FER 22: - POC-Methode zulässig (FER 2) bzw. vorgeschrieben (FER 22), bei NPO kaum einsetzbar. 31

Vorräte (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Ja, weil gemäss den Kommentaren zum OR die Ermittlung der einzelnen Grössen dem Vorgehen der FER entspricht und die POC-Methode als zulässig gilt. Zu beachten ist, dass damit die gemäss OR 960a-4 bestehende Möglichkeit von stillen Reserven nicht genutzt wird. 32 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Sachanlagen Kernpunkte Gemäss FER 2-11, 30 bis 32: - Bewertung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Abzug der notwendigen Abschreibungen / Wertberichtigungen. - Keine planmässige Abschreibung auf Land und Boden. - Zulässigkeit (nicht Pflicht) der Bewertung von Renditeliegenschaften (nicht betriebliche Sachanlagen) zum aktuellen Wert. Gemäss FER 18: - Präzisierung von Begriffen und Vorgehensweisen - Pflicht zur Erstellung eines Sachanlagespiegels. 33

Sachanlagen (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Ja, sofern von der Möglichkeit der Bewertung von Renditeliegenschaften zum aktuellen Wert nicht Gebrauch gemacht wird (andernfalls müsste der OR-Wert angepasst werden). Das übrige Vorgehen der FER deckt sich gemäss den Kommentaren mit demjenigen gemäss OR, selbstverständlich nur bei einem Verzicht auf stille Reserven in der OR-Jahresrechnung. Gemäss OR muss kein Sachanlagespiegel erstellt werden, darf es jedoch selbstverständlich. 34 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Sachanlagen (Forts.) Beispiel Renditeliegenschaften - Ausgangslage Eine NPO erhielt im Jahr 1 eine Liegenschaft als Zuwendung und hat diese gemäss FER 21-5 zum Marktwert von CHF 2 000 000 ersterfasst. Die Liegenschaft darf gemäss Zuwendungsvertrag nicht verkauft werden. Der laufende Ertrag aus der Vermietung unterliegt keinem bestimmten Verwendungszweck. Bei den Abschlüssen der Jahre 1 bis 4 konnte davon ausgegangen werden, dass der Marktwert mindestens CHF 2 000 000 beträgt. Auf den Abschluss des Jahres 5 hin wurde der Marktwert der Liegenschaft auf CHF 2 400 000 geschätzt. Welche Möglichkeiten der Bilanzierung hat die NPO? 35

Sachanlagen (Forts.) Beispiel Renditeliegenschaften - Umsetzung Möglichkeit 1: Bilanzierung zu CHF 2 000 000 unter Abzug der notwendigen Abschreibungen (nur auf dem Gebäude, nicht auf dem Land, d.h., die CHF 2 000 000 müssen per Zugangszeitpunkt mindestens in die Komponenten Land und Gebäude unterteilbar sein. Möglichkeit 2: In den Jahren 1 bis 4 Bilanzierung zu CHF 2 000 000 (ohne Abschreibungen, die offenbar nicht nötig sind, weil der Marktwert immer noch den CHF 2 000 000 entspricht). Im Jahr 2 400 000 Bilanzierung zu CHF 2 400 000, unter Ausweis eines ausserordentlichen Bewertungsertrags von CHF 400 000. 36 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Immaterielle Werte Kernpunkte Gemäss FER 2-13, 38: - Bewertung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich notwendiger Abschreibungen / Wertberichtigungen - Bei der Festlegung der Abschreibungen vorsichtige (d.h. auf keine Fall zu lange) Einschätzung der Nutzungsdauer. Gemäss FER 10: - Detailliertere Beschreibung des Vorgehens und der Bestimmung der notwendigen Grössen (z.b. künftige Nutzungsdauer). 37

Immaterielle Werte (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Ja, wenn in der OR-Jahresrechnung auf stille Reserven verzichtet wird. 38 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Verbindlichkeiten ohne Rückstellungen Kernpunkte Gemäss FER 2-14 - In der Regel Bilanzierung zum Nennwert. - D.h. wo die Auswirkung wesentlich ist Bilanzierung zum Barwert (z.b., wenn eine zinslose Verbindlichkeit erst in einigen Jahren zum Nennwert rückzahlbar ist). FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Ja, weil wie weiter vorne beschrieben gemäss den Kommentaren zum OR eine Diskontierung trotz gegenteiliger Vorschrift von OR 960e-1 zulässig (jedoch nicht zwingend) ist. 39

Verbindlichkeiten ohne Rückstellungen (Forts.) Beispiel Diskontierung von Verbindlichkeiten - Ausgangslage Eine NPO erhält von der öffentliche Hand für die Finanzierung eines langfristigen Projekts per 1.1. Jahr 1 einen zinslosen Kredit von CHF 10 000 000. Dieser Kredit jeweils per Ende Jahr um CHF 1 000 000 zurückzuzahlen, erstmals per 31.12. Jahr 1. Der Marktzinssatz eines solchen Kredits beträgt 2% pro Jahr. Wie ist gemäss FER im Jahr 1 vorzugehen? 40 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Verbindlichkeiten ohne Rückstellungen (Forts.) Beispiel Diskontierung von Verbindlichkeiten - Umsetzung Ersterfassung Die Ersterfassung des Kredits hat zu CHF 8 982 585 zu erfolgen (Barwert von 10 Jahresraten zu je CHF 1 000 000 bei 2% Zins pro Jahr). Die Differenz zu den erhaltenen CHF 10 000 000, d.h. CHF 1 017 415 stellt einen Ertrag dar, der allerdings passiv abgegrenzt und finanzmathematisch über 10 Jahre aufgelöst werden kann (was sehr zu empfehlen ist). 41

Verbindlichkeiten ohne Rückstellungen (Forts.) Beispiel Diskontierung von Verbindlichkeiten - Umsetzung Folgebewertung Aus dem Kredit ergibt sich im Jahr 1 ein Zinsaufwand von CHF 179 652 (2% auf CHF 8 982 585) Der Bilanzwert des Kredits beträgt per 31.12. Jahr 1 CHF 8 162 237 erhöht (Ersterfassung 8 982 585 + Verzinsung 179 652 Rückzahlung 1 000 000). Die passive Abgrenzung vermindert sich um den subventionierten Zins von CHF 179 652 und beträgt per 31.12. Jahr 1 CHF 837 763 (Ersterfassung 1 017 415 Auflösung 179 652). 42 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Verbindlichkeiten ohne Rückstellungen (Forts.) Beispiel Diskontierung von Verbindlichkeiten - Umsetzung Folgebewertung (Forts.) Buchungen im Jahr 1 Soll Haben Betrag Flüssige Mittel Lfr. Darlehen 7 982 585 Flüssige Mittel Kfr. Darlehen 1 000 000 Flüssige Mittel Lfr. passive Abgrenzung 1 017 415 Zinsaufwand Lfr. Darlehen 179 652 Kfr. Darlehen Flüssige Mittel 1 000 000 Lfr. Darlehen Kfr. Darlehen 1 000 000 Lfr. passive Abgrenzung Beiträge öffentlicher Hand 179 652 43

Verbindlichkeiten ohne Rückstellungen (Forts.) Beispiel Diskontierung von Verbindlichkeiten - Umsetzung Folgebewertung (Forts.) was tun in der Praxis? Variante 1: So buchen wie beschrieben und kaum jemand versteht das. Variante 2: Darlehensverpflichtung mit CHF 10 000 000 verbuchen und jedes Jahr die Rückzahlung von CHF 1 000 000, in der ER im 1. Jahr Zinsaufwand CHF 200 000 und Beiträge öffentlicher Hand CHF 200 000 das ist immerhin verständlich. (Variante 3:Lieber gar keine zinslosen Darlehen annehmen dann passieren sicher keine Bilanzierungsfehler.) 44 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Rückstellungen Kernpunkte Gemäss FER 2-15, 39 - Bewerten gemäss wahrscheinlichen Mittelabflüssen. - Jährlich neu zu beurteilen und wenn nötig anpassen. Gemäss FER 23 - Präzisierung, dass die Bewertung zum Erwartungswert der künftigen Mittelabflüsse zu erfolgen hat (FER 23-19) - Pflicht zur Diskontierung, wenn der Faktor Zeit einen wesentlichen Einfluss ausübt (d.h. bei eine relativ weit in der Zukunft anfallenden Mittelabfluss). 45

Rückstellungen (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Hinsichtlich der Frage, ob eine Rückstellung erfasst werden soll, Ja (weil gemäss Kommentaren die Höhe der Wahrscheinlichkeit, ab der eine Rückstellung zu erfassen ist, gemäss FER und OR etwa gleich hoch ist). Hinsichtlich der Bewertung Nein, weil gemäss FER der Erwartungswert zu bilanzieren ist und gemäss OR der vorsichtigste, d.h. höchste noch realistische Wert. ( Ja nur, wenn es hinsichtlich des Betrags nur ein Szenario gibt all denjenigen zu empfehlen, die sich das Rechnungslegungsleben nicht unnötig schwer machen möchten.) 46 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Rückstellungen (Forts.) Beispiel Rückstellungsbetrag - Ausgangslage Eine NPO hat einer Drittorganisation gemäss Vertrag CHF 200 000 als Projektbeitrag bezahlt. Per Jahresabschlussstichtag wird bekannt, dass die Drittorganisation der Meinung ist, sie hätte noch CHF 100 000 zu gut. Abklärungen mit dem Rechtsvertreter bezüglich der Interpretation des Vertrags ergeben folgendes Bild: Ein Gericht würde mit 60% Wahrscheinlichkeit von einer Verpflichtung von CHF 0 ausgehen, mit 35% von einer solchen von CHF 80 000 und mit 5% Wahrscheinlichkeit von CHF 120 000. Mit welchem Betrag ist die Rückstellung gemäss den FER sowie gemäss dem OR zu bilanzieren? 47

Rückstellungen (Forts.) Beispiel Rückstellungsbetrag - Umsetzung FER Rückstellungsbetrag = Erwartungswert = 60% CHF 0 + 35% CHF 80 000 + 5% CHF 120 000 = CHF 34 000. OR Von den beiden realistischen Szenarien das Vorsichtigere, d.h. CHF 80 000. Ein Szenario mit einer Eintreffenswahrscheinlichkeit von nur 5% ist nicht realistisch und darf deshalb gemäss OR 960-2 nicht berücksichtigt werden (... darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern. ) Ausser es solle stille Reserven gebildet werden. 48 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Fremdwährungsumrechnung Kernpunkte Gemäss FER 2-17: - Laufende Transaktionen in Fremdwährung: Erfassen zum Tageskurs der Transaktion oder zum Durchschnittskurs des entsprechenden Monats. - Bilanzierung per Bilanzstichtag: Positionen, die in Fremdwährung geführt werden (d.h. wenn in Fremdwährung vorhanden flüssige Mittel, Forderungen, Finanzanlagen, Fremdkapitalposten) zum Kurs am Bilanzstichtag. - Währungsdifferenzen sind in der Betriebsrechnung zu erfassen. 49

Fremdwährungsumrechnung (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Grundsätzlich Ja. Hinweis: Gemäss OR ist nicht geklärt, ob auf in Fremdwährung geführten Positionen nur Währungsverluste, nicht aber Währungsgewinne erfasst werden dürfen (Imparitätsprinzip). Deshalb ist vertretbar, wenn die Fremdwährungsumrechnung auch im OR-Abschluss gemäss FER vorgenommen wird (d.h. erfassen von Währungsverlusten und Währungsgewinnen). 50 3. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Bilanzierung von Absicherungsgeschäften Kernpunkte Gemäss FER 27: - Absicherung zukünftiger Geldflüsse: Wahlrecht, entweder nicht bilanzieren oder bilanzieren mit erfassen von Bewertungsdifferenzen direkt im Eigenkapital. - Absicherung bestehender Bilanzpositionen: zum aktuellen Wert FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Absicherung zukünftiger Geldflüsse: Nur Ja, wenn die Variante nicht bilanzieren gewählt wird. Absicherung bestehender Bilanzpositionen: Ja 51

Praxisbeispiel Schweizer Berghilfe Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze der Jahresrechnung 2014 (siehe Beilage). Änderungsbedarf hinsichtlich FER 21 (2014)? Keiner ersichtlich. FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? Mit (in der Praxis umstrittener) folgender Ausnahme keiner: Die Immobilie der zweckgebundenen Anlagen wird zum Marktwert per Zuwendungszeitpunkt abzüglich allfälliger Wertberichtigungen bilanziert. In der Praxis wird teilweise die Meinung vertreten, dass die notwendigen Abschreibungen zwingend vorzunehmen sind (und nicht nur die notwendigen Wertberichtigungen). 52 4. Umstellung (wenn überhaupt nötig) Grundsatz FER RK-30 Kernpunkte - Eine Änderung ist möglich bzw. notwendig, wenn sie von einer Änderung einer Fachempfehlung verlangt wird. - Im Anhang sind der Grund der Änderung(en) ( Anpassung an den neuen Standard ), die Art der Änderung(en) (was genau wurde geändert) und die Auswirkungen der Änderung(en) (wo ergibt sich eine veränderte Information) dazustellen. - Bei Änderungen wird die Vorjahresrechnung angepasst. Änderungen in der Gliederung sind unproblematisch). Änderungen in der Bewertung (die zum Glück selten sind) müssen retrospektiv, d.h. mit direkter Veränderung der Gewinnreserven per Jahresbeginn, erfasst werden. 53

4. Umstellung (wenn überhaupt nötig) Grundsatz FER RK-30 (Forts.) FER-Jahresrechnung = OR-Jahresrechnung? - Änderung der Gliederung oder Änderungen im Anhang: Gemäss OR kann das gleiche Vorgehen angewendet werden (gemäss Kommentaren, da im Gesetz selber nichts dazu steht). - Änderung der Bewertung: Eine retrospektive Anpassung des Vorjahres ist gemäss OR nicht zulässig (zum Glück besteht dazu bei der Umstellung auf den neuen FER 21 wie gezeigt kaum Bedarf). 54 4. Umstellung (wenn überhaupt nötig) Grundsatz FER RK-30 (Forts.) Beispiel retrospektive Anpassung - Ausgangslage Eine kleine NPO nutzt bis ins Geschäftsjahr 2015 die Möglichkeit, auf die zeitliche Abgrenzung zu verzichten. Diese Vereinfachung betrifft hauptsächlich die Beiträge der öffentlichen Hand, die immer im Februar für das Vorjahr ausbezahlt werden. Folgende Beiträge gehen jeweils im Februar ein: 2015 CHF 120 000 / 2016 CHF 170 000 / 2017 CHF 110 000 Wie wird die kleine NPO mit der notwendigen Änderung der Rechnungslegungsgrundsätze (ab Jahr 2016 muss sie die Beiträge periodengerecht abgrenzen) umgehen? 55

4. Umstellung (wenn überhaupt nötig) Grundsatz FER RK-30 (Forts.) Beispiel retrospektive Anpassung - Umsetzung Jahresrechnung 2016 Bilanz: Aktive Abgrenzung CHF 110 000 freies Kapital per 1.1. um CHF 170 000 höher als in der (nicht angepassten) Jahresrechnung 2015 Betriebsrechnung: Beiträge der öffentlichen Hand CHF 110 000 Veränderung Kap.: Start per 1.1. mit freiem Kapital gemäss angepasster Vorjahresrechnung Anhang: Information über die Änderung, Hinweis auf die Auswirkungen (retrospektive Behandlung). 56 4. Umstellung (wenn überhaupt nötig) Grundsatz FER RK-30 (Forts.) Beispiel retrospektive Anpassung - Umsetzung Vorjahr, d.h. Jahresrechnung 2015 angepasst Bilanz: Aktive Abgrenzung CHF 170 000 freies Kapital per 1.1. um CHF 120 000 höher als in der (nicht angepassten) Jahresrechnung 2014 Betriebsrechnung: Beiträge der öffentlichen Hand CHF 170 000 Veränderung Kap.: Start per 1.1. mit freiem Kapital gemäss angepasster Vorjahresrechnung, dann beim freien Kapital als erste Zeile Anpassung Rechnungslegungsgrundsatz CHF +120 000 Anhang: Information Anhang 2016 reicht aus. 57

4. Umstellung (wenn überhaupt nötig) Grundsatz FER RK-30 (Forts.) Beispiel retrospektive Anpassung - Umsetzung Dualer Abschluss wegen retrospektiver Anpassung? Problem: Retrospektive Anpassungen sind gemäss OR nicht zulässig. Die Anpassung muss im Jahr 2016 als ausserordentlicher Ertrag im Betrag von CHF 170 000 erfasst werden, die CHF 110 000 als Beiträge der öffentlichen Hand. Lösung: Theoretisch : Separater Abschluss nach OR. Praktisch : Ein entsprechender Hinweis in der FER- Jahresrechnung genügt, um so die zusätzliche, niemanden interessierende und Verwirrung stiftende OR-Jahresrechnung zu vermeiden. 58 Geldflussrechnung von NPO nach FER 21 (2014)

Inhaltsübersicht 1. Vorschriften zur Geldflussrechnung nach Swiss GAAP FER für NPO 2. Bestandteile der Geldflussrechnung von NPO 60 Ziele zu beantwortende Fragen Wie regelt FER 21 (2014) die Geldflussrechnung? Wie sind die drei Bereiche der Geldflussrechnung gemäss FER 4 darzustellen, und auf welche Besonderheiten ist bei NPO zu achten? 61

1.Vorschriften zur Geldflussrechnung nach Swiss GAAP FER für NPO Übersicht FER 21-15: Pflicht zum erstellen einer Geldflussrechnung. FER 21-16: Kleine NPO (siehe Einleitung FER 21) können auf eine Geldflussrechnung verzichten. FER 21-39: Die Geldflussrechnung von NPO ist gemäss FER 4 zu erstellen. FER 21-Anhang: Beispiel einer Geldflussrechnung für NPO (rein illustrativ, d.h. die Bestimmungen von FER 4 gehen vor. Gegenüber FER 21 (2007) ergeben sich inhaltlich keine Änderungen. 62 1.Vorschriften zur Geldflussrechnung nach Swiss GAAP FER für NPO Aufbau der Geldflussrechnung nach FER 4 Geldfluss aus Betriebstätigkeit, direkt dargestellt (Mindestgliederungsschema in FER 4-9) oder indirekt dargestellt (Mindestgliederungsschema in FER 4-10) Geldfluss aus Investitionstätigkeit (Mindestgliederungsschema in FER 4-11) Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit (Mindestgliederungsschema in FER 4-12) Zulässige Fonds sind flüssige Mittel (Bargeld, Sichtguthaben, Festgelder und ähnliche Anlagen mit einer Restlaufzeit ab Bilanzstichtag von 90 Tagen) oder Netto-flüssige Mittel (Flüssige Mittel abzüglich kurzfristig fällige Bankverbindlichkeiten). 63

2. Bestandteile der Geldflussrechnung von NPO Geldfluss aus Geschäftstätigkeit indirekt Beginn mit Jahresergebnis vor Zuweisung an Organisationskapital oder Ergebnis vor Veränderung des Fondskapital (hier kann der sowieso nicht informative Korrekturposten Veränderung des Fondskapitals wegfallen) Danach die Korrekturposten wie Veränderung des Fondskapitals (wenn mit dem Jahresergebnis begonnen wird), Abschreibungen, Veränderung von Rückstellungen, Veränderung der einzelnen Posten des Nettoumlaufvermögens (Musterbeispiel FER 21). Hinweis: Entgegen dem Musterbeispiel von FER 21 ist die Veränderung der Wertschriften keine Geschäftstätigkeit, sondern Investitionstätigkeit. 64 2. Bestandteile der Geldflussrechnung von NPO Geldfluss aus Geschäftstätigkeit direkt In der Praxis selten verwendete Darstellung. Aufbau wie die Betriebsrechnung, d.h. Einzahlungen und Auszahlungen der entsprechenden Posten darstellen (selbstverständlich ohne Abschreibungen, Veränderung des Fondskapitals und anderen zahlungsunwirksamen Sachverhalten). 65

2. Bestandteile der Geldflussrechnung von NPO Geldfluss aus Investitionstätigkeit In Anlehnung an FER 4 folgende Mindestgliederung (die Posten sind nur aufzuführen, wenn ein entsprechender Sachverhalt vorliegt): - Investitionen in Wertschriften und Finanzanlagen + Desinvestitionen von Wertschriften und Finanzanlagen - Investitionen in Sachanlagen + Desinvestitionen von Sachanlagen - Investitionen in immaterielle Anlagen + Desinvestitionen von immateriellen Anlagen = Geldzufluss oder Geldabfluss aus Investitionstätigkeit 66 2. Bestandteile der Geldflussrechnung von NPO Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit In Anlehnung an FER 4 folgende Mindestgliederung (die Posten sind nur aufzuführen, wenn ein entsprechender Sachverhalt vorliegt). + Einzahlung von Organisationskapital (z.b. durch die Stifter, kommt selten vor, weil NPO vor allem durch Zuwendungen finanziert werden, die im Geldfluss aus Geschäftstätigkeit ausgewiesen werden) - Auszahlung aus Organisationskapital (z.b. auf andere NPO im Rahmen einer Liquidation der NPO) ± Aufnahme/Rückzahlung von kfr. Finanzverbindlichkeiten ± Aufnahme/Rückzahlung von lfr. Finanzverbindlichkeiten = Geldzufluss oder Geldabfluss aus Finanzierungstätigkeit 67

2. Bestandteile der Geldflussrechnung von NPO Beispiel Geldflussrechnung 2014 der Schweizer Berghilfe (siehe Beilage, Auszug aus der Jahresrechnung 2014 der Schweizer Berghilfe). 68 Haben Sie noch Fragen?