15 Benno Lange / Christian Wolz* ) Latente Steuern bei Personengesellschaften Beispielberechnungen zur Rechtslage nach BilMoG Die vorliegende Fallstudie schließt an den Grundlagenbeitrag zur Darstellung latenter Steuern bei Personengesellschaften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) an insbesondere die Besteuerungssystematik und gesellschafts- sowie gesellschafterbezogene Ursachen für latente Steuern wurden in der vorigen Ausgabe in BiM 2010 S. 76-79 bereits erläutert. Diese Ausführungen werden nun um praktische Beispiele ergänzt. I. Grundfall 1. Sachverhalt Die Sonne GmbH & Co. KG (große Personenhandelsgesellschaft i.s.d. 267 i.v.m. 264a HGB) entwickelt, baut und vertreibt Solaranlagen. Die Gesellschaft wurde am 02.01.2010 gegründet. Einzige Kommanditistin ist die Mond GmbH (große Kapitalgesellschaft i.s.d. 267 HGB), die auch alle Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH hält. Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen und Gewinn der KG nicht beteiligt. Die Handelsbilanz der KG hat zum 31.12.2010 (vor Bildung von latenten Steuern) folgendes Aussehen (in T ): Abb. 1: Handelsbilanz vor lat. Steuern zum 31.12.2010 Selbst erstellte IVG 200 Kapitalanteile 1.000 Sonstige Aktiva 3.000 Gewinn 300 Drohverlust-RS 100 Sonstige Passiva 1.800 3.200 3.200 Der anzuwendende Gewerbesteuer-Hebesatz für das Jahr 2010 und die Folgejahre beträgt 400% (Steuersatz: 14%). Bei der Mond GmbH als Kommanditistin kommt ein Körperschaftsteuersatz (inkl. Solidaritätszuschlag) von (gerundet) 16% (genau: 15,825%) zur Anwendung. Bilanzpolitisches Ziel der Sonne GmbH & Co. KG und der Mond GmbH ist der Ausweis eines möglichst hohen Jahresüberschusses sowie einer möglichst hohen Eigenkapitalquote. Ertragsteuerlich ist die Sonne GmbH & Co. KG nur Steuersubjekt für Zwecke der Gewerbesteuer. Schuldner der Körperschaftsteuer für das Ergebnis der Sonne GmbH & Co. KG ist der Anteilseigner Mond GmbH, dem das steuerliche Ergebnis im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugerechnet wird. Bei der Bilanzierung latenter Steuern bei Personengesellschaften ist im ersten Schritt durch Bilanzpostenvergleich nach dem neu eingeführten Temporary-Konzept die Differenz pro Bilanzposten zwischen steuerlichem und handelsrechtlichem Wert zu ermitteln. Im zweiten Schritt sind die temporären Differenzen für gewerbesteuerliche Zwecke auf der Ebene der Sonne GmbH & Co. KG und für körperschaftsteuerliche Zwecke auf der Ebene der Mond GmbH zu bilanzieren. 2. Auswirkungen auf die Bilanz der Sonne GmbH & Co. KG Die selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände (bzw. Wirtschaftsgüter) des Anlagevermögens dürfen in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden ( 5 Abs. 2 EStG). Steuerlich besteht außerdem ein Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen ( 5 Abs. 4a EStG). Dies bedeutet, dass sich der handelsbilanzielle und der steuerbilanzielle Ansatz dieser Bilanzposten unterscheiden, der Steuerbilanzwert beträgt für beide Fälle null. Die Steuerbilanz weist einen Gewinn von 200 T aus. Da sich die Bilanzdifferenzen im Zeitablauf wieder umkehren (bei Abschreibung der immateriellen Vermögensgegenstände und bei Auflösung der Drohverlustrückstellungen), liegen temporäre Differenzen vor, für die nach 274 HGB latente Steuern zu berücksichtigen sind. Bei den immateriellen Vermögensgegenständen liegt ein steuerliches Mindervermögen (zukünftige Steuerbelastung) vor, für das passive latente Steuern nach 274 Abs. 1 Satz 1 HGB abzugrenzen sind. Im Falle der Drohverlustrückstellung liegt aufgrund des niedrigeren Schuldpostens ein steuerliches Mehrvermögen vor, für das aktive latente Steuern nach 274 Abs. 1 Satz 2 HGB gebildet werden können. Nach 274 Abs. 1 Satz 3 HGB besteht ein Wahlrecht zum saldierten oder unsaldierten Ausweis der latenten Steuern. Abb. 2: Differenzenspiegel zum 31.12.2010 Ansatz HB Ansatz StB Differenz lat. Steuer Selbst erstellte IVG 200 0-200 -28 Drohverlust-RS -100 0 100 14 Saldo -100-14 Beim saldierten Ausweis ergibt sich ein Überhang der passiven latenten Steuern, der nach 266 Abs. 3 Buchst. E HGB * ) WP/StB/FBIStR Benno Lange ist Gesellschafter der DHPG Dr. Harzem & Partner KG in Gummersbach, Mitglied von NEXIA Deutschland. * ) WP/StB Christian Wolz ist Geschäftsführer der Münchener Wirtschaftsprüfungsgesellschaft GmbH, Mitglied von NEXIA Deutschland.
16 Fallstudie als letzter Posten auf der Passivseite auszuweisen ist. Bei unsaldiertem Ausweis müssen auch die aktiven latenten Steuern angesetzt werden, weil insoweit im vorliegenden Fall auch passive latente Steuern ausgewiesen werden. Zum Ausweis einer möglichst hohen Eigenkapitalquote wählt die Sonne GmbH & Co. KG den saldierten Ausweis (Reduzierung der Bilanzsumme). Die passiven latenten Steuern sind aufwandswirksam zu bilden. Somit hat die Handelsbilanz der KG (nach Bildung von latenten Steuern) folgendes Aussehen: Abb. 3: Handelsbilanz nach lat. Steuern zum 31.12.2010 (in T ) Selbst erstellte IVG 200 Kapitalanteile 1.000 Sonstige Aktiva 3.000 Gewinn 286 Drohverlust-RS 100 Sonstige Passiva 1.800 Passive latente Steuern 14 3.200 3.200 Zu berücksichtigen ist, dass der in der Handelsbilanz ausgewiesene Gewinn von 286 T nicht in voller Höhe ausgeschüttet bzw. entnommen werden darf. Nach 268 Abs. 8 HGB besteht eine Ausschüttungs- bzw. Entnahmesperre für in der Bilanz ausgewiesene selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern sowie für die aktivierten latenten Steuern. Nach dem Gesetzeswortlaut sind die aktivierten latenten Steuern nur gegen Ausschüttungen gesperrt, soweit sie die passiven latenten Steuern übersteigen. Danach würde die Sperre im vorliegenden Fall nicht greifen, da die passiven latenten Steuern die aktiven übersteigen. Im Ergebnis käme es damit jedoch zu einem zweifachen Abzug der passiven latenten Steuern, so dass nach h.m. die verrechneten aktiven latenten Steuern (14 T ) von der Ausschüttungssperre erfasst werden. Der entnahmefähige Gewinn ermittelt sich daher wie folgt: Abb. 4: Ermittlung des entnahmefähigen Gewinns Ausgewiesener Jahresüberschuss 286 Entnahmesperre 1: Selbst erstellte IVG 200 - abzgl. passive latente Steuer hierauf -28-172 Entnahmesperre 2: Aktive latente Steuern -14 Entnahmefähiger Gewinn 100 3. Auswirkungen auf die Bilanz der Mond GmbH Da die Sonne GmbH & Co. KG nur Steuerschuldner für gewerbesteuerliche Zwecke ist und die Körperschafteuer auf Ebene des Anteilseigners (Mond GmbH) anfällt, hat die GmbH den steuerlichen Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Sonne GmbH & Co. KG der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Bei einem Steuerbilanzgewinn von 200 T resultiert hieraus bei einem Körperschaftsteuersatz (inkl. SolZ) von 16% ein tatsächlicher Steueraufwand von 32 T. Auch die körperschaftsteuerlichen Auswirkungen der auf der Ebene der Sonne GmbH & Co. KG bestehenden Differenzen sind bei der Mond GmbH wie folgt zu bilanzieren: Abb. 5: Differenzenspiegel zum 31.12.2010 Ansatz HB Ansatz StB Differenz lat. Steuer Selbst erstellte IVG 200 0-200 -32 Drohverlust-RS -100 0 100 16 Saldo -100-16 Auch bei der Mond GmbH besteht das Wahlrecht zum saldierten oder unsaldierten Ausweis der Steuerlatenzen. Zur Erreichung einer möglichst hohen Eigenkapitalquote entscheidet sich die GmbH ebenfalls für den saldierten Ausweis und passiviert aufwandswirksam latente Steuern von 16 T. Abb. 6: Zusammensetzung des Steueraufwands Mond GmbH BMG %-Satz Steuer Tatsächlicher Steueraufwand 200 16% 32 Latenter Steueraufwand 100 16% 16 Gesamt-Steueraufwand 300 48 Im Ergebnis weist die Mond GmbH einen Körperschaftsteueraufwand von 48 T aus, der mit dem handelsbilanziellen Gewinn (vor latenten Steuern) der Sonne GmbH & Co. KG von 300 T korrespondiert. II. Phasenverschobene Gewinnvereinnahmung 1. Abwandlung des Grundfalls Während steuerlich der Gewinn- bzw. Verlustanteil an der Personengesellschaft stets unmittelbar mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs unabhängig von der tatsächlichen Ergebnisverwendung den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet wird, erfolgt handelsrechtlich nicht immer eine phasengleiche Ergebnisvereinnahmung. Die zugerechneten steuerlichen Gewinne bzw. Verluste und die handelsrechtlich verbuchten Erträge bzw. Aufwendungen können aus verschiedenen Gründen voneinander abweichen, z.b.: Über die Gewinnverwendung bei der KG entscheidet die Gesellschafterversammlung erst nach Aufstellung des Jahresabschlusses der Gesellschafter. Die Personengesellschaft stellt ihren Gewinn ganz oder teilweise in Rücklagen ein und schreibt diesen nicht den Darlehenskonten der Gesellschafter gut. Die Personengesellschaft weist einen Verlust aus, ohne dass die Gesellschafter (Kommanditisten) zu Nachschüssen verpflichtet sind und ohne dass diese auf die Beteiligung in ihrer Handelsbilanz Abschreibungen vornehmen. Zur Verdeutlichung wird der Grundfall wie folgt abgewandelt: Im Gesellschaftsvertrag der Sonne GmbH & Co. KG ist geregelt, dass über die Verwendung des ausschüttungsfähigen Jahresüberschusses die Gesellschafterversammlung mit der Feststellung des Jahresabschlusses entscheidet. Bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses 2010 der Mond GmbH im März 2011 hat die Gesellschafterversammlung der Sonne GmbH & Co. KG noch keinen Beschluss über die Ergebnisverwendung gefasst (handelsrechtlich keine Gewinnvereinnahmung im Jahr 2010). Im Juni 2011 beschließt die Gesellschafterversammlung, den (entnahmefähigen) Gewinn des Geschäftsjahres 2010 dem Darlehenskonto der Kommanditistin gutzuschreiben. 2. Auswirkung bei der Mond GmbH im Jahr 2010 Da handelsrechtlich im Jahr 2010 noch keine Gewinnvereinnahmung erfolgt, ist auch der Buchwert der Beteiligung an der Sonne GmbH & Co. KG in der Bilanz der Mond GmbH zum 31.12.2010 unverändert, während der steuerliche Betei- Bilanzen im Mittelstand 01/2011
17 ligungsansatz nach der sog. Spiegelbildmethode (anteiliges steuerliches Eigenkapital) um 200 T erhöht wurde. Da der handelsrechtliche Buchwert kleiner als der steuerliche Buchwert ist, kann es (Wahlrecht) zur erfolgswirksamen Bilanzierung von aktiver latenter Körperschaftsteuer kommen: Abb. 7: Vergleich der Beteiligungsansätze bei der Mond GmbH Ansatz Beteiligung in der Handelsbilanz 1.000 steuerlicher Beteiligungswert (Spiegelbildmethode) 1.200 Differenz (steuerliches Mehrkapital) -200 resultierend aus Differenz Gesamthandsbilanz bei KG -100 verbleibende Differenz -300 Die Differenz i.h.v. 100 T, die aus Wertdifferenzen in der Gesamthandsbilanz der KG resultiert, wurde bereits bei der GmbH durch passive latente Steuern berücksichtigt (Abschn. I.3). Für die verbleibende Differenz (300 T ) bildet die Mond GmbH ertragswirksam aktive latente Körperschaftsteuer i.h.v. 48 T. Der gesamte Steueraufwand ermittelt sich wie folgt: Abb. 8: Zusammensetzung des Steueraufwands Mond GmbH BMG %-Satz Steuer Tatsächlicher Steueraufwand 200 16% 32 Latenter Steueraufwand 100 16% 16 Latenter Steuerertrag -300 16% -48 Gesamt-Steueraufwand 0 0 Per Saldo ergibt sich folglich ein Steueraufwand von null bei der Mond GmbH. Dieser korrespondiert auch damit, dass handelsrechtlich weder Aufwendungen noch Erträge für die Beteiligung an der Sonne GmbH & Co. KG erfasst werden. 3. Auswirkung bei der Mond GmbH im Jahr 2011 Im Juni 2011 beschließt die Gesellschafterversammlung der Sonne GmbH & Co. KG, von dem ausgewiesenen Gewinn des Jahres 2010 von 300 T (vor latenten Steuern) einen Betrag von 200 T in die Rücklage einzustellen. Der übersteigende Betrag i.h.v. 100 T wird dem Gesellschafterkonto der einzigen Kommanditistin, der Mond GmbH, gutgeschrieben. Anschließend ergeben sich bei der Mond GmbH folgende Beteiligungsansätze: Abb. 9: Vergleich der Beteiligungsansätze bei der Mond GmbH Ansatz Beteiligung in der Handelsbilanz 1.100 steuerlicher Beteiligungswert (Spiegelbildmethode) 1.200 Differenz (steuerliches Mehrkapital) -100 resultierend aus Differenz Gesamthandsbilanz bei KG -100 verbleibende Differenz -200 Die verbleibende Differenz hat sich im Vergleich zum 31.12.2010 (300 T ) auf 200 T verringert. Die hierfür gebildete aktive latente Steuer muss daher i.h.v. 16 T (16% von 100 T ) aufwandswirksam aufgelöst werden. III. Veränderungen auf Gesellschafterebene 1. Gesellschafterwechsel Bei einem Gesellschafterwechsel übernimmt der eintretende Gesellschafter die Rechtsstellung des ausgeschiedenen Gesellschafters. In der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft werden nur die Kapitalkonten geändert. Soweit der Kaufpreis für die Anteile den Buchwert des veräußerten bzw. übernommenen Kapitalkontos übersteigt, erzielt der Verkäufer einen Veräußerungsgewinn. Der Käufer bildet in Höhe des übersteigenden Betrags eine positive Ergänzungsbilanz. In der Ergänzungsbilanz werden die Mehrwerte für die einzelnen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft ausgewiesen. Der Steuerwert setzt sich aus den Wertansätzen in Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanz zusammen und liegt damit anfänglich über dem handelsrechtlichen Buchwert (ausschließlich Gesamthandsbilanz). Es besteht eine abzugsfähige temporäre Differenz, für die ein latenter Gewerbesteueranspruch in der HGB-Bilanz angesetzt wird. Um den Effekt von Veränderungen im Gesellschafterkreis auf die Bilanzierung latenter Steuern darzustellen, wird der Grundfall wie folgt abgewandelt: Die Mond GmbH erwirbt am 02.01.2010 sämtliche Kommanditanteile der bereits seit Jahren bestehenden Sonne GmbH & Co. KG von der bisherigen alleinigen Kommanditistin, der Jupiter AG. Der Kaufpreis für das Kommanditkapital von 1.000 T beträgt 3.000 T. Die Jupiter AG erzielt i.h.d. Differenz zwischen Kaufpreis und Kapitalanteil (2.000 T ) einen Veräußerungsgewinn, der auf der Ebene der Sonne GmbH & Co. KG Gewerbesteuer auslöst. Die Mond GmbH stellt den gezahlten Mehrpreis in eine steuerliche Ergänzungsbilanz ein. Der Mehrpreis soll sich wie folgt auf die stillen Reserven der KG (inkl. Geschäftswert) verteilen: Abb. 10: Aufteilung des Mehrpreises (Ergänzungsbilanz) stille Reserve ND (Jahre) AfA 2010 Patente 360 4 90 Maschinen 700 10 70 Vorräte 190 1 190 Firmenwert (Restbetrag) 750 15 50 Gesamt-Steueraufwand 2.000 400 Die in der Ergänzungsbilanz aktivierten Mehrwerte sind Bestandteil der steuerlichen Buchwerte der betreffenden Vermögensgegenstände. Diese sind folglich um 2.000 T höher als die Buchwerte in der Handelsbilanz (steuerliches Mehrvermögen). Dieses steuerliche Mehrvermögen führt in den Folgejahren durch entsprechende Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz zu einer Steuerentlastung. Daher können auf der Ebene der Sonne GmbH & Co. KG hierfür aktive latente Steuern i.h.v. 280 T (14% von 2.000 T ) gebildet werden. Zu beachten ist hierbei, dass die Einbuchung der aktiven latenten Steuern auf Gesellschaftsebene hinsichtlich der Erfolgswirkung abhängig davon ist, ob die Entstehung der Differenz (also die Veräußerung) eine Besteuerung ausgelöst hat. Sofern dies der Fall ist, erfolgt die Bilanzierung der latenten Steuern ebenfalls erfolgswirksam, anderenfalls erfolgsneutral (vgl. Lange/Wolz, BiM 2010 S. 76, 79). Da im vorliegenden Fall die Veräußerung durch die Jupiter AG eine Gewerbesteuer- Belastung ausgelöst hat, erfolgt die Bildung der aktiven latenten Steuern erfolgswirksam. Hierdurch wird im Ergebnis der durch die Veräußerung ausgelöste Gewerbesteueraufwand wieder neutralisiert.
18 Fallstudie Die Abschreibungen aus der steuerlichen Ergänzungsbilanz im Jahr 2010 (400 T ) reduzieren den steuerlichen Gewinn der KG und damit die Gewerbesteuerbelastung. In gleichem Umfang reduziert sich die Differenz zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen der jeweiligen Vermögensgegenstände. Die aktiven latenten Steuern werden aufwandswirksam um 56 T (14% von 400 T ) reduziert. Abb. 11: Buchungen bei der Sonne GmbH & Co. KG Zum 02.01.2010: Aktive latente Steuern 280 an Steueraufwand 280 Zum 31.12.2010: Steueraufwand 56 an aktive latente Steuern 56 Beim Erwerber (Mond GmbH) löst der Erwerb der Beteiligung keine latenten Steuern aus, weil die Beteiligungswerte identisch sind. Die Mond GmbH aktiviert die Beteiligung an der Sonne GmbH & Co. KG in ihrer Handelsbilanz mit den Anschaffungskosten von 3.000 T. Dieser Wert entspricht dem steuerlichen Beteiligungsansatz, der sich aus dem Eigenkapital der Gesamthandsbilanz (1.000 T ) zzgl. der Ergänzungsbilanz (2.000 T ) ergibt. In der Folgezeit verringert sich der steuerliche Wertansatz der Beteiligung nach der Spiegelbildmethode um die Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz, während sich nicht automatisch eine Reduzierung des Beteiligungsbuchwerts in der Handelsbilanz ergibt. Hieraus resultiert steuerliches Mindervermögen, das zu einer späteren (Körperschaftsteuer-) Belastung führt. Diese Belastung ist als passive latente Steuer abzubilden. Der latente Steueraufwand im Jahr 2010 beträgt 64 T (16% von 400 T ). 2. Eintritt eines neuen Gesellschafters a) Eintritt gegen Bareinlage Tritt ein neuer Gesellschafter gegen Bareinlage in eine bestehende Personengesellschaft ein, wird die Bareinlage als Zugang zum Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz erfasst. Verfügt die Gesellschaft über stille Reserven, wird die Zahlung des eintretenden Gesellschafters i.d.r. höher sein als der Betrag, der seinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird. Der eintretende Gesellschafter bildet in Höhe des Aufgeldes eine positive Ergänzungsbilanz, in der er die mitbezahlten anteiligen stillen Reserven aufstockt. Die Alt-Gesellschafter bilden in gleicher Höhe negative Ergänzungsbilanzen. Die Steuerwerte der einzelnen Vermögenswerte und Schulden bleiben unverändert, da positive und negative Ergänzungsbilanzen sich ausgleichen. Auch in den Folgejahren ergeben sich keine Abweichungen bei der Personengesellschaft. Dies verdeutlicht die folgende Abwandlung zum Grundfall: Die Sonne GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin die Mond GmbH ist, weist zum 31.12.2009 folgende Bilanzstruktur auf: Abb. 12: Handelsbilanz zum 31.12.2009 (vor Eintritt) Div. Aktiva 3.000 Kapitalanteile 1.000 Div. Passiva 2.000 3.000 3.000 Am 01.01.2010 tritt die Pluto GmbH als weitere Kommanditistin in die KG ein. Sie übernimmt ebenfalls eine Kommanditeinlage von 1.000 T (50%) und zahlt hierfür einen Preis von 3.000 T an die Gesellschaft. Das gezahlte Aufgeld (2.000 T ) wird dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben. Die Bilanz der KG hat nach dem Gesellschaftereintritt folgendes Aussehen: Abb. 13: Handelsbilanz zum 1.1.2010 (nach Eintritt) Bank 3.000 Kapital (Mond GmbH) 2.000 Div. Aktiva 3.000 Kapital (Pluto GmbH) 2.000 Div. Passiva 2.000 Infolge des Eintritts bildet die Pluto GmbH eine positive Ergänzungsbilanz von 1.000 T, da die gezahlte Einlage insoweit das anteilige Kapital in der Gesamthandsbilanz übersteigt. Die Mond GmbH bildet in identischer Höhe eine negative Ergänzungsbilanz. Positive und negative Ergänzungsbilanzen werden zu den folgenden Abschlussstichtagen spiegelbildlich aufgelöst. Auf der Ebene der Personengesellschaft ergeben sich keine Steuerlatenzen, da sich die positive Ergänzungsbilanz der Pluto GmbH und die negative Ergänzungsbilanz der Mond GmbH stets ausgleichen. Die steuerlichen Wertansätze der Vermögensgegenstände entsprechen damit den handelsrechtlichen Buchwerten. Beim eintretenden Gesellschafter (Pluto GmbH) ist der Fall ebenso zu behandeln wie der Gesellschafterwechsel (Abschn. III.1): Beim Eintritt sind der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Beteiligungsansatz identisch. Soweit in den Folgejahren Abschreibungen aus der positiven Ergänzungsbilanz resultieren, ohne dass sich der Buchwert in der Handelsbilanz entsprechend verändert, führt dies zu passiven latenten Steuern. Bei dem verbleibenden Gesellschafter (Mond GmbH) ergeben sich zunächst keine Auswirkungen, da der steuerliche Beteiligungsansatz unverändert bleibt. Der Zugang zum Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch die negative Ergänzungsbilanz kompensiert. Soweit die negative Ergänzungsbilanz später aufgelöst wird, können aktive latente Steuern entstehen, da die Auflösung den Steuerwert der Beteiligung beeinflusst (erhöht), ohne dass sich dadurch der Beteiligungsansatz in der Handelsbilanz verändert. b) Eintritt gegen Sacheinlage Beim Eintritt gegen Sacheinlage bringt der eintretende Gesellschafter anstelle einer Barzahlung einzelne Vermögenswerte oder eine Sachgesamtheit (z.b. ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil) in die Personengesellschaft ein und erhält dafür einen Anteil an der Gesellschaft. Sofern das durch Sacheinlage eingebrachte Vermögen in der HGB-Bilanz und in der Steuerbilanz zum gemeinen Wert bewertet wird, ergeben sich keine Differenzen. Häufig sollen im Rahmen einer Sacheinlage jedoch steuerlich keine stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Das Umwandlungssteuerrecht ( 24 Abs. 2 UmwStG) bietet hier in bestimmten Fällen ein eigenständiges Wahlrecht zur steuerlichen Buchwertfortführung. In der Handelsbilanz sollen aber häufig die echten Werte gezeigt werden, um die Kapitalanteile in zutreffender Höhe auszuweisen. In diesen Fällen kann in der Handelsbilanz das eingebrachte Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Die Versteuerung der stillen Reserven wird vermieden, indem der einbringende Gesellschafter in Höhe der in der Handelsbilanz aufgedeckten stillen Reserven eine negative Ergänzungsbilanz bildet. Bilanzen im Mittelstand 01/2011
19 Hierzu erneut folgende Abwandlung zum Grundfall: Die Sonne GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin die Mond GmbH ist, weist zum 31.12.2009 folgende Bilanzstruktur auf: Abb. 14: Handelsbilanz zum 31.12.2009 Div. Aktiva 3.000 Kapitalanteile 3.000 3.000 3.000 Stille Reserven und ein Firmenwert sind bei der Sonne GmbH & Co. KG nicht vorhanden. Am 01.01.2010 tritt die Pluto GmbH als weitere Kommanditistin in die KG ein. Sie übernimmt ebenfalls eine Kommanditeinlage von 3.000 T und bringt hierfür einen Teilbetrieb in die KG ein. Der Teilbetrieb hat einen gemeinen Wert von 3.000 T. Steuerlich soll die Einbringung zum Buchwert (1.000 T ) erfolgen. Die Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert entfällt in vollem Umfang auf den Firmenwert. Nach Einbringung hat die Bilanz der KG folgendes Aussehen: Abb. 15: Handelsbilanz zum 1.1.2010 Firmenwert 2.000 Kapital (Mond GmbH) 3.000 Div. Aktiva 4.000 Kapital (Pluto GmbH) 3.000 Die in der Gesamthandsbilanz der KG aufgedeckten stillen Reserven (Fimenwert) werden durch eine negative Ergänzungsbilanz der Pluto GmbH in identischer Höhe neutralisiert, um eine Versteuerung zu vermeiden. Abb. 16: Ergänzungsbilanz Pluto GmbH zum 1.1.2010 Minderkapital Minderwert 2.000 Firmenwert 2.000 2.000 2.000 Damit weist die Sonne GmbH & Co. KG in ihrer Handelsbilanz einen Vermögensgegenstand (Firmenwert = 2.000 T ) aus, dessen steuerlicher Buchwert null beträgt. Aus diesem steuerlichen Mindervermögen resultiert eine zukünftige Steuerbelastung, für die die KG passive latente Gewerbesteuer i.h.v. 280 T (14% von 2.000 T ) zu bilden hat. Abb. 17: Handelsbilanz zum 1.1.2010 (nach lat. Steuern) Firmenwert 2.000 Kapital (Mond GmbH) 2.860 Div. Aktiva 4.000 Kapital (Pluto GmbH) 2.860 Passive latente Steuern 280 Nach der hier vertretenen Auffassung sind die passiven latenten Steuern erfolgsneutral zu bilden, d. h. unmittelbar mit den Kapitalanteilen zu verrechnen, da der zugrunde liegende Sachverhalt (Einbringung) ebenfalls erfolgsneutral verbucht wurde. Für den bisherigen Gesellschafter (Mond GmbH) ergeben sich keine Steuerlatenzen, da die Einbringung für ihn weder den handelsrechtlichen Beteiligungsbuchwert noch den steuerlichen Ansatz verändert hat. Auf der Ebene des einbringenden Gesellschafters (Pluto GmbH) ist die Bildung latenter Steuern davon abhängig, wie die Beteiligung in seiner Handelsbilanz angesetzt wird. Grundsätzlich liegt ein Tausch (Teilbetrieb gegen Kommanditanteile) vor. Die allgemeinen Vorschriften behandeln dies wie eine Veräußerung, die eine Gewinnrealisierung unter Aufdeckung stiller Reserven mit sich zieht. Setzt die Pluto GmbH in ihrer Handelsbilanz die Beteiligung mit dem gemeinen Wert von 3.000 T an, realisiert sie im Jahr 2010 einen handelsrechtlichen Ertrag von 2.000 T, da das eingebrachte Betriebsvermögen bisher nur einen Buchwert von 1.000 T hatte. Auf die hierdurch entstehende Differenz zwischen dem handelsrechtlichen Beteiligungsbuchwert (3.000 T ) und dem steuerlichen Wertansatz (1.000 T ) ist eine passive Körperschaftsteuer-Latenz von 320 T (16% von 2.000 T ) zu bilden. Die Buchung erfolgt aufwandswirksam. Durch Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz wird die passive latente Steuer in Zukunft reduziert. Wenn die Pluto GmbH den Einbringungsvorgang in ihrer Handelsbilanz hingegen erfolgsneutral behandelt und die Beteiligung an der Sonne GmbH & Co. KG mit dem Buchwert des eingebrachten Vermögens (1.000 T ) ansetzt, ergeben sich bei ihr zunächst keine latenten Steuern. Die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz in den Folgejahren löst dann aktive latente Steuern aus, weil das anteilige steuerliche Kapital der KG den Handelsbilanzansatz übersteigt (steuerliches Mehrvermögen). Klarstellung zum BiM-Beitrag über Rückstellungen gem. BilMoG In dem Beitrag Rückstellungen nach dem BilMoG von Dipl-Kfm. Martin Döpper in der Ausgabe 4-2010 (S. 80-83) wurde die Ermittlung des Barwerts für eine nach dem BilMoG abzuzinsende Rückstellung am Beispiel eines Kiesunternehmens dargestellt. Dabei wurde zur Verdeutlichung der Auswirkungen einer Rückstellungsabzinsung auf die latenten Steuern von einer steuerlichen Abzinsung der Rückstellung für Rekultivierung ausgegangen. Hinsichtlich dieses Beispiels ist klarstellend darauf hinzuweisen, dass das BMF in dem Erlass vom 09.12.1999 (BStBl I 1999 S. 1127) zu der Frage der Abzinsung bei Rückstellungen für bergrechtliche Verpflichtungen Stellung genommen hat. Danach sind Rückstellungen für die Verpflichtung zur Wiedernutzbarmachung mit den Komponenten Auffüllung, Rekultivierung und Restraum nicht abzuzinsen. Dies gilt nach Rdn. 30 des Erlasses ausdrücklich auch für den Bereich Steine und Erden und damit für Kiesunternehmen. Handelsrechtlich wird hingegen gem. 253 Abs. 2 HGB i.d.f. des BilMoG hinsichtlich der Abzinsung von Rückstellungen auf die Restlaufzeit abgestellt. Die Restlaufzeit ist dabei der gesamte Zeitraum vom Abschlussstichtag bis zum Erfüllungszeitpunkt der passivierten Rückstellung. Zur korrekten Darstellung der Vermögens- und Ertragslage ist jeder Sachverhalt gesondert zu beurteilen. Eine pauschale Aussage hinsichtlich der Restlaufzeit ist daher nicht zu treffen. Selbst wenn nach den Bestimmungen des BilMoG handelsrechtlich eine Abzinsung der Rückstellungen für Wiedernutzbarmachung erforderlich sein sollte, wird hinsichtlich der Behandlung in der Steuerbilanz unverändert von der Gültigkeit des BMF-Erlasses vom 09.12.1999 ausgegangen, so dass steuerrechtlich keine Abzinsung der Rückstellungen für Wiedernutzbarmachung vorzunehmen ist.