Besteuerung der KöR aktuelle steuerliche Themen aus der Kommunalpraxis innocom 2014 Peter A. Grüner
Inhalt Inhalt/Leitfaden/Highlights Definition/Beispiele für Körperschaften öffentlichen Rechts im Umfeld von Kommunen Körperschaftsteuerpflicht (KÖSt) bei Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR) ( 1 KStG) Befreiung von der unbeschränkten KÖStPflicht ( 5 KStG) Betrieb gewerblicher Art ( 2 (1) (5) KStG) quasi Betrieb gewerblicher Art ( 2 (2) KStG) Versorgungsbetriebeverbund ( 2 (3) (4) KStG) Umfang der beschränkten Steuerpflicht ( 21 (2) (3) KStG) Einkommensermittlung bei BgAs Umsatzsteuerpflicht von Körperschaften öffentlichen Rechts ( 2 (3) UStG) Unternehmereinheit der KöR/Eigenverbrauch/nicht unternehmerischer Bereich Versagung der Option 6 (2) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 Verlängerung der Vorsteuerkorrektur 12 (10) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 BGBl. I 22/2012 Immobilienertragsteuer 30 EStG gem. 1. StabG 2012 Tax Check Danke für Ihre Aufmerksamkeit! 2
Inhalt/Leitfaden/Highlights die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Kommunen, ihre Grenzen, Strukturierungs-, Restrukturierungs- und Gestaltungsmöglichkeiten (Gewinn-/Verlustpooling, Versorgungsbetriebeverbund, Eigen- versus Fremdkapitalfinanzierung, ) die beschränkte Anwendbarkeit der Liebhabereigrundsätze bei Kommunen und das sich daraus ergebende Optimierungspotential die beschränkte Umsatzsteuerpflicht der Kommunen (Abgrenzung Hoheitsbereich und privatwirtschaftlicher Bereich) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als ein Ausweg aus den Einschränkungen der Vorsteuerabzugsfähigkeit bei Gebäuden die ImmoESt und die Kommunen Restrukturierungs- und Strukturierungsmöglichkeiten bei Immobilienleasingverträgen verborgene Verlustvorträge aus Mitunternehmerbeteiligungen 3
Definition/Beispiele für Körperschaften öffentlichen Rechts im Umfeld von Kommunen Alle nicht als juristische Personen des Privatrechts (zb GmbH, AG, Gen) zu qualifizierenden Körperschaften, die öffentliche Aufgaben erfüllen, beispielsweise: Bund Länder Gemeinden Gemeindeverbände Kirchen/Religionsgemeinschaften Gesetzliche Interessensvertretungen Wassergenossenschaften Tourismusverbände Agrargemeinschaften Politische Parteien ÖGB Sozialversicherungsträger Universitäten 4
Körperschaftsteuerpflicht (KÖSt) bei Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR) ( 1 KStG) unbeschränkt steuerpflichtig (nur!) Betriebe gewerblicher Art (BgA) von KöR (gelten als Körperschaften, wie eine EinmannGmbH) mit allen in- und ausländischen Einkünften isd 2 EStG beschränkt steuerpflichtig inländische KöR (sohin nicht ausländische KöR) inländische grds. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sofern sie nach 5 KStG oder anderen BG von der (unbeschränkten) KÖStPflicht befreit sind mit ihren (sohin nicht deren BgAs) Einkünften isd 21 (2) und (3) KStG 5
auszugsweise: Befreiung von der unbeschränkten KÖStPflicht ( 5 KStG) (nach landesgesetzlichen Vorschriften) anerkannte Personengemeinschaften der Bodenreform und Siedlungsträger, nicht: für über einen Nebenbetrieb hinausgehende Gewerbebetriebe Verpachtungen eines derartigen Gewerbebetriebes Grundstücksüberlassungen für andere, als land- und forstwirtschaftliche Zwecke gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften Pensions-, Unterstützungs- und Mitarbeitervorsorgekassen isd 6 KStG kleine Versicherungsvereine Bauvereinigungen, die nach dem WGG als gemeinnützig anerkannt sind isd 6a KStG Privatstiftungen nach 13 KStG wenn nicht gemeinnützig und nicht Sozialkapital BgAs von KöR wenn 6 zum ausschließlichen Betrieb geselliger Veranstaltungen an höchstens 4 Tagen pro Jahr, mit max. an 3 Tagen gastgewerblicher Betätigung die Veranstaltung muß nach außen erkennbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen ( gmk ) Zweck fördern und die Erträge der Veranstaltung müssen nachweislich zu diesen Zwecken verwendet werden
Betrieb gewerblicher Art ( 2 (1) (5) KStG) wirtschaftlich selbständig und ausschließlich oder überwiegend privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht ( 2.900,00/Jahr) und zur Erzielung von Einnahmen oder zur Erzielung von anderen wirtschaftlichen Vorteilen, wenn keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und nicht Land- und Forstwirtschaft keine privatwirtschaftliche Tätigkeit, wenn überwiegend die Tätigkeit der öffentlichen Gewalt dient Ausübung der öffentlichen Gewalt insbesondere bei Leistungen, deren Annahme verpflichtend ist als Hoheitsbetriebe gelten insbesondere Wasserwerke zur überwiegenden Trinkwasserversorgung Forschungsanstalten Wetterwarten Friedhöfe Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich Desinfektionsanstalten Leichenverbrennungen Müllbeseitigung Straßenreinigung Abfuhr von Spülwasser und Abfällen eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich 7
Quasi Betrieb gewerblicher Art ( 2 (2) KStG) als BgA gelten auch: Beteiligung als Mitunternehmer entgeltliche Überlassung eines BgAs Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, aber nur durch: Personengemeinschaften der Bodenreform Siedlungsträger 8
Versorgungsbetriebeverbund ( 2 (3) (4) KStG) organisatorisch zusammengefasst unter einer gemeinsamen Leitung für Betriebe zur Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme oder des Öffentlichen Verkehrs, einschließlich des Rundfunks oder Hafenbetriebe werden als einheitlicher BgA behandelt (Verlustausgleich!) für den Fall der Auslagerung in eine juristische Person an der ausschließlich nur KöR beteiligt sind ohne Liebhabereigrundsätze und keine verdeckte Gewinnausschüttung (vga) 9
Umfang der beschränkten Steuerpflicht ( 21 (2) (3) KStG) Alle Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird, außer (auszugsweise): Beteiligungserträge isd 10 KStG (Dividendeneinkünfte) Zins-, Substanz- und Derivatseinkünfte isd 27 (2 Ziff. 2), (3) und (4) EStG von (auszugsweise): Sozialkassen Unterstützungskassen Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung einer KöR unentbehrlichen (gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden) Hilfsbetrieben 10
Umfang der beschränkten Steuerpflicht ( 21 (2) (3) KStG) Weiters auf: vergleichbare ausländische Einkünfte, die dem inländischen Steuerabzug unterliegen nicht dem Steuerabzug unterliegende Kapitaleinkünfte isd 27a (2) EStG, etwa aus (auszugsweise): Darlehen (denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt) Wertpapieren aus private placements echten stillen Gesellschaften Wertpapierpensionsgeschäften Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen 11
Einkommensermittlung bei BgAs Trennung der Besteuerungsebene zur KöR (sohin quasi Rechtsbeziehungen möglich Darlehen; Mieten; Personalgestellung) stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb alle Arten der Gewinnermittlung möglich ( 4 (1), 4 (3), 5, 17) kein Sonderbetriebsvermögen (auch nicht beim quasi BgA Mitunternehmeranteil) gewillkürtes grds. Betriebsvermögen möglich Einlagen von Wirtschaftsgütern gelten als Anschaffungsvorgänge (Trennung der Besteuerungsebenen; sohin IFB und IZP) Grundsätze der verdeckten Einlagen und Gewinnausschüttungen (notwendige) Wirtschaftsgüter entweder durch Widmung Einlegen oder quasi Rechtsbeziehung 12
Einkommensermittlung bei BgAs einheitlicher BgA (Verlustausgleich/Verlustvortrag) kein Verlustausgleich/Verlustvortrag auf der Ebene der KöR Überwiegensprinzip bei Mobilien (50/50) Aufteilungsprinzip bei Immobilien (außer <20%>) Überführung von einem BgA in einen anderen BgA ist Entnahme/Einlage Grenzen der Eigen-/Fremdkapitalausstattung in Gründungs- und Fortführungsphase 40 %? Kostenersparnis als vga in Höhe dieser eigenbetriebliches Interesse eines unter den Kosten liegenden Verrechnungspreises ist keine vga 13
Umsatzsteuerpflicht von Körperschaften öffentlichen Rechts ( 2 (3) UStG) nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA), außer KÖStbefreite, gesellige Veranstaltungen (4 (3)/Tage zu gmk Zweck) und mit ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben als BgAs (is des UStG) gelten stets: Wasserwerke Schlachthöfe Anstalten zur Müllbeseitigung Abfuhr von Spülwässer und Abfällen sohin USt, nicht aber KÖSt (auszugsweise): Land- und Forstwirtschaft Wasserwerke Anstalten zur Müllbeseitigung Abfuhr von Spülwässer und Abfällen Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ( quasi BgA; nicht etwa aber Baurecht) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Ausnahme: Agrargemeinschaften dort u.u. auch KÖSt) 14
Unternehmereinheit der KöR/Eigenverbrauch/nicht unternehmerischer Bereich anders als im KÖStRecht zählen alle BgAs zum Unternehmen der KöR (Unternehmereinheit) eine UStErklärung/mehrere KÖStErklärungen Umsätze zwischen BgAs UStneutral/KÖStbar Überführung von Gegenständen/Leistungen/Nutzungen in nichtunternehmerischen (zb hoheitlichen Bereich) führt zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung Liebhabereigrundsätze gelten für KöR nicht BgAs von KöR können aber nicht gegen den Willen der KöR nicht als Liebhaberei beurteilt werden (faktisches Wahlrecht) Mischbetriebe UStRL 2000; Rz 267: Unabhängig vom Überwiegen unterliegt der unternehmerische Bereich stets der USt (Wahlrecht?) 15
Versagung der Option 6 (2) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß 6 Abs 1 Z 16 und Z 17 UStG ist nur mehr zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet (> 95%), die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen gilt für Miet- und Pachtverträge nach 31.08.2012 außer Errichtung (durch den Unternehmer) begann vor 01.09.2012 16
Verlängerung der Vorsteuerkorrektur 12 (10) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 BGBl. I 22/2012 Vorsteuerkorrektur bei Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug bei Gebäuden und dessen Großreparaturen auf 19 Jahre ( 12 Abs. 10 UStG) für nach dem 31. März 2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt und wenn bei der Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die Vermietung (Nutzungsüberlassung) nach dem 31. März 2012 erfolgt Altregelung (9 Jahre Vorsteuerkorrektur) weiterhin anzuwenden, die Grundstücke (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) betreffen, die der Unternehmer vor dem 1. April 2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, oder wenn bei der Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die Vermietung (Nutzungsüberlassung) vor dem 1. April 2012 erfolgt 17
Immobilienertragsteuer 30 EStG gem. 1. StabG 2012 21 Abs. Ziff. 4 KÖStG: Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß 30 EStG unterliegen seit 01.04.2012 der Immobilienertragsteuer Umwidmung nach 31.12.1987 und nach 31.12.1987 entgeltlich erworben oder in zeitlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit Veräußerung 15 % ( 30 Abs. 4 Ziff.1 EStG) Umwidmung vor 01.01.1988 3,5 % ( 30 Abs. 4 Ziff. 2 EStG) Antrag auf Normalbesteuerung 25 % des Gewinns ( 30 Abs. 5 EStG) nicht für selbst hergestellte Gebäude ( 30 Abs. 2 Ziff. 2 EStG) nicht für Flurbereinigung und Baulandgestaltung ( 30 Abs. 2 Ziff. 4 EStG) Verlustausgleich nur innerhalb Schedule ( 30 Abs. 7 EStG) 18
Tax Check Auf die Körperschaften öffentlichen Rechts kamen in den letzten, wenigen Monaten massive Steuerbelastungen und -änderungen, insbesondere durch folgende Sachverhalte hinzu: Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte seit 01.04.2012 Änderung der Besteuerung von Immobilientransaktionen seit 01.04.2012 Streichung der USt-Option auf Steuerpflicht von Umsätzen aus Vermietung und Verpachtung von Liegenschaften seit 01.04.2012 bzw. 01.09.2012 Diese Änderungen bedürfen z.t. erheblicher Strukturierungs- und Restrukturierungsmaßnahmen sowie Änderungen von steuerstrategischen Ansätzen. Zum Teil haben sich ursprünglich, ausdrücklich gewählte Gestaltungsmöglichkeiten, wie etwa die Frage der Kapitalausstattung von BgAs oder die Gestaltung von Quasirechtsverhältnissen ins Negative gedreht. Vor diesem Hintergrund sind Tax Checks dringend anzuraten. Wir, Deloitte begleiten Sie dabei gerne. Sprechen Sie mit uns, wir erstellen Ihnen gerne ein individuelles, strukturiertes Angebot! 19
Danke für Ihre Aufmerksamkeit! Deloitte Tirol Peter Grüner Partner Tel: +43 512 582 555-0 Mail: pgruener@deloitte.at 20
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