Aktuelle Informationen zur Schweizer Mehrwertsteuer von Dr. Gerhard Schafroth 1. Neues Deklarationsformular... 1 2. Gemeinwesen... 3 3. Auskunft der MWST-Verwaltung... 3 4. Gruppenbesteuerung... 4 5. Holdinggesellschaften... 4 6. Betriebsstätten... 6 1. Neues Deklarationsformular Bis Ende Mai müssen diejenigen Unternehmen und Organisationen, die die MWST nicht mittels Saldosteuersätzen abrechnen, zum ersten Mal das neue Deklarationsformular ausfüllen. Dieses Formular enthält, verglichen mit dem bisherigen, eine ganze Reihe neuer Eingabefelder, was dazu führt, dass in vielen Unternehmen umfangreiche Anpassungen im Rechnungswesen und an der IT notwendig werden. Die MWST-Verwaltung hat dazu die MWST-Info 15 Abrechnung und Steuerentrichtung publiziert. Dabei stellen sich viele Steuerpflichtige die Frage, ob und wie sie diejenigen neuen Felder ausfüllen sollen, die sich nicht unmittelbar auf den Betrag der Steuerschuld oder des Steuerguthabens auswirken. Die Antwort findet sich in der neu geschaffenen Bestimmung von Art. 65 Abs. 5 MWSTG: Die steuerpflichtige Person darf durch die Steuererhebung nur soweit belastet werden, als dies für die Durchsetzung dieses Gesetzes zwingend erforderlich ist. Es dürfte einer sachgerechten Auslegung dieser neuen Gesetzesnorm entsprechen, wenn hier festgestellt wird, dass der Steuerpflichtige sich primär auf das korrekte Ausfüllen derjenigen Felder zu konzentrieren hat, die sich unmittelbar auf die Steuerschuld oder das Steuerguthaben auswirken. Bei den übrigen Feldern spielt die Datenqualität nicht die gleiche Rolle. Dies insbesondere deshalb, weil die Revision des MWSTG ausdrücklich darauf ausgerichtet war, die MWST zu vereinfachen, was natürlich auch für die Deklaration der Steuer gelten muss. Es entspricht somit dem Geist des neuen MWSTG, dass die Unternehmen keinen unnötigen Aufwand auf sich nehmen müssen, um Daten zu deklarieren, die keinen unmittelbaren Bezug zum Steuerendbetrag haben. Dies betrifft insbesondere folgende Positionen im neuen Deklarationsformular: 205 optierte Leistungen Deren separater Ausweis ist für die korrekte Erhebung der MWST beim einzelnen Steuerpflichtigen nicht von Bedeutung. Wesentlich ist nur, dass die optierten Leistungen im steuerbaren Umsatz enthalten sind. Werden diese Umsätze nicht separat erfasst, reicht hier eine annäherungsweise Ermittlung. MWST-Bulletin 4-2010_Aktuelles_gs_7a.doc - 1 - www.swissvat.ch
230 ausgenommene Leistungen Diese Leistungen führen nicht zu einer Steuerschuld. Insbesondere für Versicherungen und Unternehmen im Finanzbereich kann deren genaue Erhebung sofern überhaupt klar ist, was darunter zu verstehen ist ausserordentlich aufwändig sein. In solchen Fällen muss es genügen, die ausgenommenen Umsätze ohne Detailnachweis der Erfolgsrechnung zu entnehmen. Dieser Betrag muss dann natürlich auch in Ziff. 200 enthalten sein. 235 Entgeltsminderungen Es reicht ohne weiteres, wenn die Entgeltsminderungen direkt beim entsprechenden Umsatz berücksichtigt und nicht separat ausgewiesen werden. 400 / 405 Vorsteuer auf Material- und Dienstleistungsaufwand / Vorsteuer auf Investitionen und übrigem Betriebsaufwand Diese Unterscheidung machte schon im alten Deklarationsformular für mittlere und grössere Unternehmen kaum Sinn, so dass sie weiterhin ignoriert oder grob geschätzt werden kann. 410 / 415 Einlageentsteuerung / Eigenverbrauch Vorsteuerkorrekturen ob Eigenverbrauch oder Einlageentsteuerung sind im Rahmen des Vorsteueranspruchs korrekt zu berechnen und zu dokumentieren. Ob diese Positionen in den beiden Feldern separat ausgewiesen werden, ist nicht wesentlich. 900 / 910 andere Mittelflüsse wie Subventionen und Spenden Diese Position hat nur teilweise und nur indirekt Einfluss auf die Steuerschuld oder das Steuerguthaben. Insbesondere Steuerpflichtige im karitativen Bereich und die der öffentlichen Hand nahe stehen und die in hohem Ausmass Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge erhalten, brauchen diese Position dann nicht auszufüllen, wenn sie was die meisten tun die MWST mittels Saldo- oder Pauschalsteuersatz abrechnen. Das Gleiche gilt, wenn die Subventionen ausgenommene Leistungen der Steuerpflichtigen finanzieren. In diesen Fällen ergeben sich aus den beiden Positionen nämlich keinerlei Konsequenzen auf den Steuerbetrag. Es empfiehlt sich für die Steuerpflichtigen, im neuen Deklarationsformular all diejenigen Felder, die für den Steuerendbetrag unmittelbar relevant sind, korrekt auszufüllen und gut zu dokumentieren. Bei allen anderen Feldern ist abzuwägen, ob sie mit kleinem Aufwand genau ausgefüllt werden können oder ob im Einzelfall Vereinfachungen angebracht erscheinen. Bei Unsicherheit besteht die Möglichkeit, der MWST-Verwaltung eine entsprechende Anfrage zukommen zu lassen. Aus unserer Erfahrung mit zahlreichen Steuerkontrollen wissen wir, dass die Revisoren sich in der Praxis primär auf die Überprüfung des korrekten Steuerbetrages konzentrieren und die übrigen Positionen nicht beachten. Viel wichtiger als das korrekte Ausfüllen irrelevanter Felder im neuen Deklarationsformular ist die Sicherstellung einer überzeugenden Umsatzabstimmung und einer Vorsteuerplausibilisierung. Es ist zu wünschen, dass die MWST-Verwaltung das Formular anlässlich der hoffentlich bald kommenden Umstellung auf die elektronische Deklaration überdenkt und durch Konzentration auf das Wesentliche vereinfacht. MWST-Bulletin 4-2010_Aktuelles_gs_7a.doc - 2 - www.swissvat.ch
2. Gemeinwesen Obwohl die Publikation der neuen Branchenbroschüre Gemeinwesen von der MWST-Verwaltung erst für August oder September geplant ist, kann schon jetzt auf wichtige Punkte in diesem Bereich hingewiesen werden: a) Die neuen Limiten der Steuerpflicht haben dazu geführt, dass die Gemeinwesen ihre Dienststellen auf eine Änderung bei der Steuerpflicht überprüfen sollten. b) Die Neueinführung des Pauschalsteuersatzes (PSS) von 0.1% für Kostenweiterverrechnung ohne Zuschlag ist für viele Anwender der PSS eine grosse Erleichterung. Für Anwender der Saldosteuersätze steht dieser Satz nicht zur Verfügung. Allerdings verlangt die MWST-Verwaltung ausdrücklich, dass der Betrag der Einund der entsprechenden Ausgangsrechnung wirklich übereinstimmen. Weder ist es zulässig, die 0.1% als Marge zu fakturieren noch dürfen Rabatte, Skonti oder andere Abzüge gewährt werden. Hingegen ist es unschädlich, neben der Kostenweiterbelastung ohne Marge noch eigene Dienstleistungen zu fakturieren und diese zum entsprechend anwendbaren PSS abzurechnen. c) Leistungen an das eigene Gemeinwesen sind neu von der MWST ausgenommen. Allerdings gelten nach neuester Praxis der MWST-Verwaltung nur diejenigen Organisationen als eigenes Gemeinwesen, welche von diesem Gemeinwesen wirklich beherrscht werden, also z.b. durch Beschluss dieses Gemeinwesens liquidiert werden könnten. Das ist z.b. bei den öffentlich-rechtlichen Gebäude- oder Beamtenversicherungen oft nicht der Fall, so dass hier die neue Steuerausnahme nicht greift. Auch gelten Kantonalbanken, die Partizipationsscheine oder Genusscheine herausgegeben haben oder interkantonale Organisationen nicht als Teil einer kantonalen Verwaltung. d) Gemeinwesen können Teil einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13 MWSTV sein. Wichtig ist allerdings, dass gemäss derzeitiger Verwaltungspraxis nicht alle Leistungen zwischen den Mitgliedern einer Forschungs- oder Bildungskooperation damit ausgenommen sind, sondern nur diejenigen, welche Teil eines konkreten Bildungs- oder Forschungsprojektes darstellen. e) Bei steuerpflichtigen Dienststellen unterliegen die Bezüge von Dienstleistungen und neu auch von Lieferungen ausländischer Unternehmen ab dem ersten Franken der Bezugsteuer. Es gilt hier also nicht mehr die bisherige Limite von CHF 10'000 pro Jahr. 3. Auskunft der MWST-Verwaltung Art. 69 MWSTG gibt den MWST-Pflichtigen einen Rechtsanspruch auf eine verbindliche Auskunft seitens der MWST-Verwaltung. Im ersten Moment scheint diese Neuerung einen wichtigen Beitrag zur Rechtssicherheit zu leisten. Wer sich allerdings etwas näher mit dieser Regelung befasst, stösst auf heikle Fragen: a) Sendet ein Steuerpflichtiger an die MWST-Verwaltung eine Anfrage, die auch unnötige Informationen enthält, schadet das nicht. Es fragt sich jedoch, ob die MWST-Verwaltung vor ihrer Beantwortung selber aktiv daran geht, allfällige fehlende Informationen beim Steuerpflichtigen einzufordern, um zu einer umfassenden und korrekten MWST-rechtlichen Beurteilung zu gelangen. Ist das nicht der Fall, erteilt die MWST-Verwaltung somit aufgrund eines unvollständigen Sachverhaltes eine Auskunft. Damit stellt sich die Frage, ob sich der Steuerpflichtige nun auf diese Auskunft berufen kann oder nicht. Im Zweifel eher MWST-Bulletin 4-2010_Aktuelles_gs_7a.doc - 3 - www.swissvat.ch
nein, da der Steuerpflichtige für die vollständige und korrekte Sachverhaltsdarstellung verantwortlich ist. b) Gemäss Art. 69 MWSTG ist die erteilte Auskunft rechtsverbindlich, obwohl sie keine Verfügung darstellt. Bedeutet dies nun, dass eine Steuer in einem Sachverhalt allein deshalb geschuldet ist, weil die Auskunft der MWST-Verwaltung dies - allenfalls fälschlicherweise rechtsverbindlich so festgehalten hat? Wohl kaum. c) Stellt sich im Nachhinein bei dieser Konstellation heraus, dass die Sachverhaltsdarstellung des Steuerpflichtigen vollständig und korrekt war, nicht jedoch die Beurteilung der MWST-Verwaltung. Bedeutet dies nun, dass die MWST-Verwaltung für den angerichteten Schaden gegenüber dem Steuerpflichtigen haftet? Wahrscheinlich schon. d) Ist bei einem wiederkehrenden Geschäftsvorfall jede einzelne Transaktion oder diese Geschäftstätigkeit als solche ein konkret umschriebener Sachverhalt? Hier wird letzteres angenommen. Ist die MWST-Verwaltung so eingerichtet, dass sie bei einer Praxisänderung die früher erteilten Auskünfte betreffend wiederkehrender Transaktionen noch kennt und selber aktiv darauf hinweist, dass die Auskünfte damit nicht mehr gültig sind? Oder anders herum: Darf sich der Steuerpflichtige auf eine Auskunft stützen, wenn sich die Praxis der MWST-Verwaltung im Laufe der Zeit ändert? Aufgrund all dieser mannigfachen Unsicherheiten empfehlen wir den Steuerpflichtigen, beim Einholen von verbindlichen Rechtsauskünften sehr vorsichtig zu sein und auf jeden Fall sicherzustellen, dass die eingereichten Sachverhaltsdarstellungen der Beantwortung aller denkbaren MWST-rechtlichen Fragen in diesem Zusammenhang gerecht werden. Für einfache Fragestellungen dürfte die Auskunft meist sinnvoll sein, nicht dagegen für komplexe Sachverhalte, insbesondere wenn es um grosse Beträge geht. 4. Gruppenbesteuerung Bei der Gruppenbesteuerung hat das neue MWSTG eine wesentliche Liberalisierung gebracht, gleichzeitig wurde auch die Solidarhaftung eingeschränkt. Dennoch verliert die Gruppenbesteuerung in vielen Fällen an Attraktivität, da ihre Vorteile im Rahmen der Neuregelung der Holdingbesteuerung auf andere Weise einfacher erzielt werden. Wir empfehlen daher den MWST-Gruppen, die Berechtigung der MWST-Gruppe zu überprüfen und gegebenenfalls auf Anfang nächstes Jahr die Gruppenbesteuerung aufzugeben. 5. Holdinggesellschaften Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen (>10%) gilt gemäss Art. 9 MWSTV neu als unternehmerische Tätigkeit. Dies hat gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTG folgende Konsequenz: Es ( ) besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ( ) Holdinggesellschaften haben somit im Bereich ihrer typischen Tätigkeit des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von Beteiligungen einen uneingeschränkten Vorsteueranspruch. MWST-Bulletin 4-2010_Aktuelles_gs_7a.doc - 4 - www.swissvat.ch
Dieser Grundsatz wird in Art. 29 Abs. 4 MWSTG wie folgt ergänzt: Bei Holdinggesellschaften kann auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten der von ihnen gehaltenen Unternehmen abgestellt werden. Damit stellt sich die Frage, was der Sinn dieser Kann-Vorschrift in Art. 29 Abs. 4 ist: a) Der Aufbau des ganzen Art. 29 MWSTG deutet darauf hin, dass es sich dabei um eine Ergänzung des Grundsatzes von Abs. 2 handelt. Das macht jedoch nicht viel Sinn, da der Holdinggesellschaft aufgrund von Abs. 2 ja ohnehin der volle Vorsteueranspruch zusteht. b) Es könnte deshalb argumentiert werden, dass die Holdinggesellschaften, ein Wahlrecht hätten, die Vorsteuer nicht aufgrund der eigenen Umsätze, sondern derjenigen der eigenen Beteiligungen zu bestimmen. Dies wäre eine Art Option für den Durchgriff zugunsten der Holdinggesellschaften, insbesondere derjenigen, die aufgrund von eigenen Finanzerträgen einen reduzierten Vorsteueranspruch haben. Da eine solche Konstruktion gegen die Systematik des MWSTG insbesondere Art. 29 Abs. 1 MWSTG verstösst und der Wortlaut der Bestimmung sie auch nicht als nahe liegend erscheinen lässt, muss auch diese Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG als wenig überzeugend bezeichnet werden. c) Weiter könnte die Meinung vertreten werden, dass eine Holdinggesellschaft die Vorsteuer aufgrund von Art. 29 Abs. 4 MWSTG nur insoweit geltend machen kann, als ihre Beteiligungen selber einen Vorsteueranspruch haben. Dies ist die aktuelle Haltung der MWST-Verwaltung. Folgende Überlegungen sprechen gegen diese Betrachtung: i. Der Wortlaut von Art. 29 Abs. 4 MWSTG legt es nicht nahe, dass damit der Grundsatz des vollen Vorsteueranspruchs von Abs. 2 eingeschränkt werden soll. Wäre dies gewollt gewesen, hätte der Gesetzgeber eine Formulierung in der Art ist zu kürzen oder muss gekürzt werden verwendet. ii. Das Abstellen auf die Steuerbarkeit der Umsätze der eigenen Beteiligungen nur bei Holdinggesellschaften wie in Abs. 2 vorgesehen nicht aber bei anderen Unternehmen mit Beteiligungen z.b. bei Stammhausstruktur würde zu einer sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung führen. iii. Es ist zudem schlicht unpraktikabel bei einer Schweizer Holdinggesellschaft mit zahlreichen, auch ausländischen Beteiligungen wovon teils Minderheitsbeteiligungen eine konzernweite Vorsteuerkürzung zu berechnen und für den Vorsteueranspruch der Holdinggesellschaft heranzuziehen. Eine derartige Monster-Berechnung würde in keinem vernünftigen Verhältnis zum Ergebnis, nämlich dem Vorsteuerschlüssel der Holding stehen. Es darf deshalb angenommen werden, dass der Gesetzgeber hätte er sich denn mit dem Thema ernsthaft auseinandergesetzt dieses Ergebnis nicht gewollt haben würde. Insgesamt wir hier deshalb die Meinung vertreten, dass es sich bei Art. 29 Abs. 4 MWSTG um eine Bestimmungen im neuen MWSTG handelt, die als verunglückt bezeichnet werden muss und bei der es am sinnvollsten ist, wenn sie schlich ignoriert wird. Die Konsequenz aus dieser Auslegung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG ist, dass Holdinggesellschaften für ihre typische unternehmerische Tätigkeit den vollen Vorsteueranspruch haben, sie bei Finanzerträgen aber eine entsprechende Kürzung der Vorsteuer vornehmen müssen und dass dabei die Vorsteuerquoten der Beteiligungen zu ignorieren sind. Diese Beurteilung stellt einen Mittelweg zwischen den beiden extremen Durchgriffs-Varianten dar und ist leicht verständlich und praktikabel. MWST-Bulletin 4-2010_Aktuelles_gs_7a.doc - 5 - www.swissvat.ch
6. Betriebsstätten Gemäss Art. 10 Abs. 3 MWSTG sind nach Schweizer Verständnis Betriebsstätten im internationalen Verhältnis ein eigenes Steuersubjekt. Dies im Gegensatz zu den Regeln der EU und auch zum Schweizer Zivilrecht. Daraus ergeben sich im Wesentlichen zwei Konsequenzen: a) Organisieren internationale Banken, Versicherungen, Finanzgesellschaften und andere internationale Unternehmen mit substantiellen ausgenommenen Leistungen den Einkauf ihrer Infrastruktur über eine Schweizer Niederlassung z.b. in Form eines Dienstleistungszentrums und belasten sie diese Kosten in Form von Dienstleistungen ins Ausland weiter, so resultiert eine volle Befreiung der MWST- Belastung in der Schweiz und in der EU, b) Organisieren diese Unternehmen den Einkauf ihrer Infrastruktur dagegen über ein entsprechendes Dienstleistungszentrum bei einer Niederlassung in der EU, so resultiert umgekehrt eine MWST-Doppelbelastung. Dies deshalb, weil am Ort der Niederlassung in der EU die Vorsteuern nicht oder nur begrenzt geltend gemacht werden können und die anteilige Kostenweiterbelastung mittels Dienstleistungen in der Schweiz zu einer zweiten MWST-Belastung führt. Die steuerplanerischen Chancen und Risiken für diese internationalen Unternehmen sind offensichtlich. Zürich, 19. Mai 2010 MWST-Bulletin 4-2010_Aktuelles_gs_7a.doc - 6 - www.swissvat.ch