WiSo-Kurzlehrbücher/ Reihe Betriebswirtschaft Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS Umstellung einer Rechnungslegung von HGB auf IFRS von Matthias Wolz, Stephanie Weber 1. Auflage Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS Wolz / Weber schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Rechnungs-, Prüfungswesen, Bilanzierung Rechnungswesen Buchführung und Bilanzierung Rechnungswesen und Controlling erlag Franz ahlen München 2005 erlag Franz ahlen im Internet: www.vahlen.de ISBN 978 3 8006 3147 6
... K orwort... erla g e Inhaltsübersicht... II Abildungsverzeichnis... X Abkürzungsverzeichnis... XII C. H. B e c k/ a hle n 1 Einleitung... 1 1.1 Unterschiedliche Gesellschaftsstrukturen unterschiedliche Rechnungslegungssysteme: Code Law vs. Case Law... 1 1.2 Konsequenzen für die Rechnungslegung... 3 1.3 Bedeutung des Kapitalmarktes... 4 2 Der Jahresabschluss als zentrales Informationsinstrument für unternehmensexterne Adressaten... 5 2.1 Die Elemente des Jahresabschlusses... 5 2.2 Die unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme... 6 2.2.1 Die Standardsetter und die Stellung der herausgegebenen Normen... 6 2.2.2 Die Struktur der unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme... 11 2.2.2.1 Grundprinzipien der Rechnungslegung nach HGB und IFRS... 11 2.2.2.2.1 Grundprinzipien der Rechnungslegung nach HGB... 12 2.2.2.2.2 Grundprinzipien der Rechnungslegung nach IFRS... 15 2.3 Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung... 20 2.3.1 Einzug internationaler Normen in die deutsche Rechnungslegung... 20 2.3.2 Die IAS-erordnung der EU und ihre Umsetzung im deutschen Bilanzrechtsreformgesetz... 21 2.3.2.1 erpflichtender Bereich der IAS-erordnung... 21 2.3.2.2 Mitgliedstaatenwahlrechte der IAS-erordnung und deren geplante Umsetzung in Deutschland... 22 2.3.3 Motive für die Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen... 24 2.3.3.1 Motive für kapitalmarktorientierte Unternehmen... 24 2.3.3.2 Unabhängig von einer Kapitalmarktorientierung geltende Motive... 25 2.3.3.2.1 Bessere Annäherung von internem und externem Rechnungswesen... 25 2.3.3.2.2 Mögliche Erleichterungen für internationale Konzerne... 26 2.3.3.2.3 Höhere Wettbewerbsfähigkeit auf internationalen Absatzmärkten... 26 2.3.3.2.4 Höhere Anforderungen an die Berichterstattung seitens der Banken... 26
... X 2.3.4 Formen der Umstellung auf IFRS... K27 2.4 Erstmalige Anwendung der IFRS gemäß IFRS 1... 28 2.4.1 Anwendungsbereich von IFRS 1... 29 2.4.2 Grundprinzip der Umstellung nach IFRS 1... 29 2.4.3 Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung der IFRS... 30 2.4.3.1 Optionale Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung. 31 2.4.3.1.1 Unternehmenszusammenschlüsse... 31 2.4.3.1.2 Weitere optionale Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung... 32 2.4.3.2 Zwingende Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung... 34 erla g e C. H. B e c k/ a hle n 3 Grundsätzliche Bilanzierungskonzeptionen... 37 3.1 Welche Sachverhalte sind in den Jahresabschluss aufzunehmen Ansatzvorschriften... 37 3.1.1 Ansatzkriterien nach HGB... 37 3.1.2 Ansatzkriterien nach IFRS... 39 3.2 Mit welchem Wert sind die Sachverhalte grundsätzlich zu erfassen Bewertungsvorschriften... 41 3.2.1 Anschaffungskosten nach HGB und IFRS... 41 3.2.2 Herstellungskosten nach HGB und IFRS... 42 3.2.3 Erfüllungsbetrag nach HGB und IFRS... 45 3.2.4 Beizulegender Zeitwert nach HGB und IFRS... 45 3.3 Wo und wie sind die Sachverhalte offen zu legen Ausweisvorschriften... 46 4 Die Gewinn- und erlustrechnung... 49 4.1 Unterschiedliche Sichtweisen von Aufwendungen und Erträgen... 49 4.2 Wichtige Ertragsarten nach IAS im Überblick... 52 4.2.1 Erträge aus dem erkauf von Gütern... 52 4.2.2 Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen und Geschäften... 53 4.2.3 Erträge aus Zinsen, Dividenden und Lizenzeinnahmen... 54 4.2.4 Angabepflichten... 54 4.3 Der Aufbau der Gu Umsatzkosten- vs. Gesamtkostenverfahren... 54 4.4 Ergebnisermittlungsrechnung... 58 4.4.1 Gewinn- und erlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren... 58 4.4.1.1 Umsatzerlöse ( 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB)... 58 4.4.1.2 Bestandsveränderungen der fertigen und unfertige Erzeugnisse ( 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)... 59 4.4.1.3 Andere aktivierte Eigenleistungen ( 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB)... 60 4.4.1.4 Sonstige betriebliche Erträge ( 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB)... 60 4.4.1.5 Materialaufwand ( 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB)... 61 4.4.1.6 Personalaufwand ( 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB)... 62 4.4.1.7 Abschreibungen ( 275 Abs. 2 Nr. 7 HGB)... 62
... XI K ( 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB)... 63 4.4.1.8 Sonstige betriebliche Aufwendungen 4.4.1.9 Das Betriebsergebnis... 63 4.4.1.10 Finanzergebnis... 64 4.4.1.11 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ( 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB)... 64 4.4.2 Gewinn- und erlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren... 65 4.4.2.1 Umsatzerlöse ( 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB)... 65 4.4.2.2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen ( 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB)... 65 4.4.2.3 Bruttoergebnis vom Umsatz ( 275 Abs. 3 Nr. 3 HGB)... 67 erla g e C. H. B e c k/ a hle n 4.4.2.4 ertriebskosten ( 275 Abs. 3 Nr. 4 HGB)... 67 4.4.2.5 Allgemeine erwaltungskosten ( 275 Abs. 3 Nr. 5 HGB)... 67 4.4.2.6 Sonstige betriebliche Erträge ( 275 Abs. 3 Nr. 6 HGB)... 68 4.4.2.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen ( 275 Abs. 3 Nr. 7 HGB)... 68 4.4.2.8 Übrige Gu-Positionen ( 275 Abs. 3 Nr. 8 19 HGB)... 69 5 Kurzcharakterisierung der weiteren Elemente des Jahresabschlusses... 73 5.1 Der Anhang... 73 5.2 Die Kapitalflussrechnung... 74 5.2.1 Charakterisierung... 74 5.2.2 Aufbau der Kapitalflussrechnung... 76 5.2.3 Abgrenzungen und Angabepflichten... 79 5.3 Die Eigenkapitalveränderungsrechnung... 86 5.4 Die Segmentberichterstattung... 88 5.4.1 erpflichtung zur Segmentberichterstattung... 88 5.4.2 Abgrenzung der Segmente... 88 5.4.3 Bestimmung berichtspflichtiger Segmente... 89 5.4.4 Angabepflichten... 91 5.5 Ergebnis je Aktie... 93 5.5.1 Charakterisierung... 93 5.5.1 Das unverwässerte Ergebnis je Aktie... 94 5.5.3 Das verwässerte Ergebnis je Aktie... 95 5.6 Der Lagebericht als Ergänzung des Jahresabschlusses... 96 5.6.1 Charakterisierung des Lageberichts... 96 5.6.2 Aufstellungs- und Offenlegungspflicht des Lageberichts... 97 5.6.3 Anforderungen an die Lageberichterstattung... 98 5.6.3.1 Berichterstattung nach 289 Abs. 1 HGB... 98 5.6.3.1.1 Wirtschaftsbericht... 98 5.6.3.1.2 Chancen- und Risikobericht sowie Prognosebericht... 100 5.6.3.2 Berichterstattung nach 289 Abs. 2 HGB... 102 5.6.3.2.1 Nachtragsbericht... 102 5.6.3.2.2 Berichterstattung über die erwendung von Finanzinstrumenten... 103 5.6.3.2.3 Forschungs- und Entwicklungsbericht... 104 5.6.3.2.4 Zweigniederlassungsbericht... 104
... XII 5.6.3.3 Besonderheiten des Konzernlageberichts... K105 5.6.4 Formale Anforderungen an den Lagebericht... 105 erla g e 6 Standardfälle der Bilanzierung... 107 6.1 Einführung die Gut Holz GmbH... 107 6.2 Fragestellungen im Anlagevermögen... 110 6.2.1 Ansatz und Ausweis des Anlagevermögens nach HGB und IFRS... 110 6.2.2 Bewertungskonzeption des Anlagevermögens nach HGB und IFRS... 111 6.2.2.1 Bewertungskonzeption nach HGB... 111 6.2.2.2 Bewertungskonzeption nach IFRS... 114 C. H. B e c k/ a hle n 6.2.2.3 Beispiele zur Bewertungskonzeption... 119 6.2.3 Immaterielle ermögensgegenstände nach HGB und IFRS... 123 6.2.3.1 Die Bilanzierung... 123 6.2.3.2 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei immateriellen ermögensgegenständen... 128 6.2.3.3 Beispiele aus der Umstellung der immateriellen ermögensgegenstände der GUT HOLZ GMBH... 129 6.2.4 Sachanlagen nach HGB und IFRS... 130 6.2.4.1 Die Bilanzierung... 130 6.2.4.2 Wesentlicher Anpassungsbedarf im Sachanlagevermögen... 135 6.2.4.3 Beispiele aus der Umstellung der Sachanlagen der GUT HOLZ GMBH... 136 6.2.5 Finanzanlagen nach HGB und IFRS... 139 6.2.5.1 Bilanzierung und Bewertung der Finanzanlagen nach HGB und IFRS... 139 6.2.5.2 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Finanzanlagen... 145 6.2.5.3 Beispiele aus der Umstellung der Finanzanlagen der GUT HOLZ GMBH... 146 6.3 Fragestellungen im Umlaufvermögen... 148 6.3.1 Ansatzkonzeption des Umlaufvermögens nach HGB und IFRS... 148 6.3.2 Besonderheiten der Bewertungskonzeption des Umlaufvermögens nach HGB... 149 6.3.3 orräte nach HGB und IFRS... 151 6.3.3.1 Die Bilanzierung... 151 6.3.3.2 Beispiele zur orratsbewertung... 155 6.3.3.3 Sonderfall: langfristige Fertigungsaufträge... 158 6.3.3.3.1 Bewertung nach HGB... 158 6.3.3.3.2 Bewertung nach IFRS... 158 6.3.3.4 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den orräten... 164 6.3.3.5 Beispiele aus der Umstellung der orräte der GUT HOLZ GMBH... 165 6.3.4 Forderungen nach HGB und IFRS... 167 6.3.4.1 Die Bilanzierung... 167 6.3.4.2 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Forderungen... 170 6.3.4.3 Beispiele aus der Umstellung der Forderungen der GUT HOLZ GMBH... 171
... XIII 6.3.5 Wertpapiere des Umlaufvermögens nach HGB und KIFRS... 172 6.3.5.1 Die Bilanzierung... 172 6.3.5.2 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Wertpapieren des Umlaufvermögens... 174 6.3.5.3 Beispiele aus der Umstellung der Wertpapiere des Umlaufvermögens der GUT HOLZ GMBH... 174 6.4 Rechnungsabgrenzung nach HGB und IFRS... 175 6.5 Fragestellungen im Eigenkapital... 177 6.5.1 Grundlagen der Bilanzierung des Eigenkapitals... 177 6.5.2 Gezeichnetes Kapital und ausstehende Einlagen nach HGB und IFRS... 178 erla g e C. H. B e c k/ a hle n 6.5.3 Rücklagen und Darstellung des Bilanzergebnisses nach HGB und IFRS... 179 6.5.4 Wesentlicher Anpassungsbedarf beim Eigenkapital... 182 6.5.5 Beispiel aus der Umstellung des Eigenkapitals der GUT HOLZ GMBH... 183 6.6 Fragestellungen im Fremdkapital... 183 6.6.1 erbindlichkeiten... 183 6.6.1.1 Die Bilanzierung... 183 6.6.1.2 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den erbindlichkeiten.. 187 6.6.1.3 Beispiele aus der Umstellung der erbindlichkeiten der GUT HOLZ GMBH... 188 6.6.2 Rückstellungen... 188 6.6.2.1 Die Bilanzierung... 189 6.6.2.2 Beispiele zur Einordnung von Rückstellungen... 194 6.6.2.3 Wesentlicher Anpassungsbedarf bei den Rückstellungen... 197 6.6.2.4 Beispiele aus der Umstellung der Rückstellungen der GUT HOLZ GMBH... 198 6.6.3 Latente Steuern... 199 6.6.3.1 Charakterisierung und Ansatz... 199 6.6.3.2 Bewertung latenter Steuern... 203 6.6.3.3 Erfassung latenter Steuern... 203 6.6.3.4 Ausweis- und Angabepflichten... 204 6.6.4 Zusammenfassung des Beispiels IFRS-Erstabschluss der GUT HOLZ GMBH... 205 6.6.4.1 Eröffnungsbilanz... 205 6.6.4.2 Die Umgliederung der Gewinn- und erlustrechnung der GUT HOLZ GMBH... 207 7 Ein Sonderfall: Die Bilanzierung des Goodwill im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen... 211 7.1 Die Bedeutung des Goodwill... 212 7.2 Das Reformprojekt IFRS 3 Business Combinations... 212 7.2.1 Übersicht der grundlegenden Regelungen... 212 7.2.2 Geltungsbereich des IFRS 3... 214 7.2.3 Erstmalige Anwendung und Übergangsvorschriften... 214 7.3 Zugangsbewertung des Goodwill im Rahmen der Erstkonsolidierung... 216
... XI K Erwerbsmethode... 216 7.3.1 Konzeption der Erstkonsolidierung nach der 7.3.2 Ermittlung des Erwerbers... 217 7.3.3 Bestimmung der Anschaffungskosten... 218 7.3.4 erteilung der Anschaffungskosten (Kaufpreisallokation)... 219 7.3.4.1 Ansatz von ermögenswerten... 220 7.3.4.2 Ansatz von Schulden... 222 7.3.4.3 Bewertung der erworbenen ermögenswerte und Schulden 223 7.3.5 Behandlung eines Unterschiedsbetrags aus der Kaufpreisallokation... 224 7.3.5.1 Bilanzierung eines aktiven Unterschiedsbetrags... 225 7.3.5.2 Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags... 226 erla g e C. H. B e c k/ a hle n 7.3.5.3 Beispiel zur Kapitalkonsolidierung und Ermittlung des Goodwill... 226 7.4 Dokumentationspflichtige Anhangangaben... 230 7.5 Folgebewertung des Goodwill (Goodwill-Impairment-Only-Approach)... 231 7.5.1 Konzeptioneller Grundgedanke... 231 7.5.2 Bestimmung des erzielbaren Betrags einer CGU... 233 7.5.2.1 Nettoveräußerungserlös einer CGU... 233 7.5.2.2 Nutzungswert einer CGU... 234 7.5.2.2.1 Grundlagen zur Ermittlung des Nutzungswerts... 234 7.5.2.2.2 Bestimmung der künftigen Free Cash Flows... 236 7.5.2.2.3 Ermittlung des Diskontierungsfaktors... 236 7.5.3 Bestimmung des Buchwerts einer CGU... 238 7.5.4 Behandlung von Wertminderungen bzw. Wertaufholungen... 239 7.5.5 Dokumentationspflichtige Anhangangaben... 240 7.6 Kritische Würdigung der Zugangs- und Folgebewertung des Goodwill... 241 7.6.1 Ausgangsüberlegung... 241 7.6.2 Zugangsbewertung des Goodwill... 242 7.6.3 Folgebewertung des Goodwill... 244 7.7 Anwendungsbeispiel eines Goodwill-Impairment tests... 247 7.7.1 Fallkonstellation A... 248 7.7.2 Fallkonstellation B... 254 7.7.3 Konsequenzen aus Sicht der Jahresabschlussadressaten... 259 7.8 Würdigung der Bilanzierung des Goodwill nach IFRS 3... 260 Literaturverzeichnis... 263 Index... 265