Brückner. Beier. Socher. Ritter.. 82402 Seeshaupt 82402 Seeshaupt Penzberger Straße 2 email: bbsr-stb@datevnet.de www.bbsr-stb.de Telefon: 08801/9068-0 Telefax: 08801/2465 Stephan Brückner Marco Beier Fachberater für Internationales Steuerrecht Fachberater für Unternehmensnachfolge (DStV e. V.) Reiner Socher Thomas Ritter D i p l. B e t r i ebswirt (FH) NEUERUNGEN BEI BAULEISTUNGEN Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen Finanzverwaltung nimmt erneut Stellung Mit Urteil vom 22. August 2013 hat der Bundesfinanzhof (BFH) klargestellt, dass ein Bauträger keine Bauleistungen erbringt und damit kein Steuerschuldner als Leistungsempfänger von Bauleistungen im Sinne des 13b UStG sein kann. Im Schreiben vom 5. Februar 2014 bezieht das Bundesfinanzministerium (BMF) zu dem Urteil Stellung. Das Schreiben wurde am 14. Februar 2014 - zeitgleich mit dem BFH-Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht. In einem ergänzenden BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 werden einige Aussagen des ursprünglichen Schreibens zu Übergangsregelungen, Nachweisführung und Vertrauensschutz (Nichtbeanstandungsregelung) weiter konkretisiert. Die Übergangsregelungen im BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt werden. Das BFH-Urteil ist ebenfalls ab diesem Datum auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Eine Leistung gilt im Zeitpunkt ihrer Vollendung als ausgeführt. Das heißt, selbst wenn die Bauleistung im Dezember 2013 begonnen und am 20. Februar 2014 fertig gestellt wurde, gilt die Leistung als am 20. Februar 2014 ausgeführt.
Im BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 werden Übergangsregelungen konkretisiert, die auf alle offenen Fälle anzuwenden sind: Wurde eine Bauleistung vor dem 15. Februar 2014 ausgeführt oder wurde vor diesem Zeitpunkt mit der Ausführung der Bauleistung begonnen und wird von den beteiligten Unternehmern einvernehmlich die bis zum 14. Februar 2014 geltende Verwaltungsanweisung angewandt, so dürfen sie grundsätzlich an ihrer seinerzeitigen Entscheidung festhalten (sog. Nichtbeanstandungsregelung). Auch wenn bei Anwendung des BFH-Urteils vom 22. August 2013 der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre, ist eine Rechnungsberichtigung in diesem Fall nicht notwendig. Schlussrechnung über nach dem 14. Februar 2014 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 15. Februar 2014 Wird die Leistung nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt und hat der leistende Unternehmer vor dem 15. Februar 2014 Abschlagszahlungen vereinnahmt, die gemäß der alten Verwaltungsauffassung netto und mit Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers berechnet wurden, bietet das BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 einige Handlungsalternativen: 1. Grundsätzlich sind Anzahlungsrechnungen, die ein Netto-Entgelt ausweisen und einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft beinhalten, im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung zu berichtigen. Im gleichen Voranmeldungszeitraum berichtigt der Leistungsempfänger die bisher nach 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer. Alternativ: 2. Fordert der leistende Unternehmer in der Schlussrechnung die Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt ein, so kann die Berichtigung der Anzahlungsrechnungen unterbleiben. Die gesamte Umsatzsteuer wird dann in dem Voranmeldungszeitraum abgeführt, in dem die Leistung fertiggestellt worden ist. Im gleichen Voranmeldungszeitraum berichtigt der Leistungsempfänger die bisher nach 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer. 3. Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt und hat er die Anzahlungen nach 13b UStG an das Finanzamt gemeldet, kann in der Schlussrechnung auch nur das Entgelt der Umsatzsteuer unterworfen werden, das noch nicht in Form von Anzahlungen vereinnahmt wurde. In diesem Fall sind weder die Anzahlungsrechnungen noch die durch den Leistungsempfänger nach 13b UStG gemeldeten Umsatzsteuerbeträge zu berichtigen (siehe Beispiel 1). 4. Unabhängig von der Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers dürfen die Unternehmer einvernehmlich die Nichtbeanstandungsregelung anwenden (siehe oben fett). In der Rechnung muss ein entsprechender Hinweis erfolgen, dass nach der bis 14. Februar 2014 geltenden Verwaltungsauffassung abgerechnet wurde und der Leistungsempfänger somit auch Steuerschuldner der Schlusszahlung ist (siehe Beispiel 2).
Beispiel 1: Dachdecker D ist vom Bauunternehmer B im August 2013 beauftragt worden das Dach des Bürogebäudes des B neu zu decken. B erbringt nur steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigende Bauleistungen und hat gegenüber dem D die ihm erteilte Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG verwendet. Die Auftragssumme beträgt 50.000,00. Zwei Abschlagszahlungen in Höhe von jeweils 10.000,00 gehen bei D fristgerecht am 15. Oktober 2013 und am 17. Dezember 2013 ein. D hat hierüber am 1. Oktober 2013 bzw. am 3. Dezember 2013 jeweils eine Rechnung ausgestellt, in der er das Entgelt ausgewiesen und auf die Steuerschuldnerschaft des B hingewiesen hat. B hat die Umsatzsteuer auf die Anzahlungen in seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen angemeldet und die Steuer gleichzeitig als Vorsteuer abgezogen. Die Dachdeckerarbeiten wurden am 20. März 2014 beendet. Für die Dachdeckerleistung ist D Steuerschuldner, weil B als Leistungsempfänger diese Leistung nicht selbst für eine Bauleistung verwendet. Da B hinsichtlich dieses Umsatzes zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann D in der Schlussrechnung auf die Bemessungsgrundlage von 50.000,00 die gezahlten Anzahlungen als Nettobetrag anrechnen: Ausgeführte Dachdeckerarbeiten 50.000,00 abzüglich Anzahlungen 20.000,00 30.000,00 zuzüglich Umsatzsteuer (19 %) 5.700,00 35.700,00 von B zu zahlen: 35.700,00 Die Rechnungen über die geleisteten Anzahlungen müssen nicht berichtigt werden. B muss die Umsatzsteuer auf die Anzahlungen nicht berichtigen. Beispiel 2: Sachverhalt wie Beispiel 1. Beide Unternehmer wenden einvernehmlich die Nichtbeanstandungsregelung an. Die Schlussrechnung kann dann wie folgt aussehen: Ausgeführte Dachdeckerarbeiten 50.000,00 abzüglich Anzahlungen 20.000,00 30.000,00 von B zu zahlen: 30.000,00 In die Rechnung wird dabei ein Passus aufgenommen nach dem B und D einvernehmlich davon ausgehen, dass B in Anwendung der bis zum 14. Februar 2014 geltenden Verwaltungsanweisungen als Leistungsempfänger auch Steuerschuldner der Schlusszahlung ist.
Diese Art der Abrechnung ist bei Anwendung dieser Nichtbeanstandungsregelung auch dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger hinsichtlich der an ihn erbrachten Leistung insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Berichtigung einer vor dem 15. Februar 2014 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 14. Februar 2014 erfolgt Werden Teile des Entgelts nach dem 14. Februar 2014 vereinnahmt, richtet sich die Steuerschuldnerschaft nach der seit 15. Februar 2014 geltenden Rechtslage. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechende Anzahlungsrechnung nach alter oder neuer Rechtslage ausgestellt wurde. Relevant ist hierbei allein der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Teilentgelts. Hat der leistende Unternehmer die entsprechende Anzahlungsrechnung vor dem 14. Februar 2014 (noch ohne Umsatzsteuerausweis und mit Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger) gestellt, ist diese also zu berichtigen. Wenden die beteiligten Unternehmer einvernehmlich die Nichtbeanstandungsregelung an (siehe 4.), so muss die Anzahlungsrechnung nicht berichtigt werden. Ob dabei der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist in diesem Fall unerheblich. Beispiel 3: Dachdecker D ist vom Bauunternehmer B im Januar 2014 beauftragt worden, das Dach des Bürogebäudes des B neu zu decken. B erbringt nur steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigende Bauleistungen und hat gegenüber dem D die ihm erteilte Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG verwendet. Die Auftragssumme beträgt 30.000,00. B und D haben eine Abschlagszahlung in Höhe von 10.000,00 vereinbart, die am 20. Februar 2014 zu entrichten ist. D hat über die zu leistende Anzahlung bereits am 30. Januar 2014 eine Rechnung ausgestellt, in der er das Entgelt ausgewiesen und auf die Steuerschuldnerschaft des B hingewiesen hat. Die Anzahlung ist bei D fristgerecht am 20. Februar 2014 eingegangen. Die Dachdeckerarbeiten wurden am 25. März 2014 beendet. Für die Dachdeckerleistung ist D Steuerschuldner, weil B als Leistungsempfänger diese Leistung nicht selbst für eine Bauleistung verwendet. Da die Anzahlung nach dem 14. Februar 2014 eingegangen ist und die Leistung nach diesem Datum erbracht wurde, hat D die ursprüngliche Anzahlungsrechnung zu berichtigen, indem er das bisherige Nettoentgelt als Bruttoentgelt ansieht und wie folgt abrechnet: Anzahlung für Dachdeckerarbeiten 8.403,37 zuzüglich Umsatzsteuer (19 %) 1.597,63 10.000,00 von B zu zahlen: 10.000,00 Wenden leistender Unternehmer und Leistungsempfänger einvernehmlich die Nichtbeanstandungsregelung an, muss die Anzahlungsrechnung nicht berichtigt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Leistungsempfänger hinsichtlich der an ihn erbrachten Leistung insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Neue Vertrauensschutzregelung ersetzt gestrichenen Abschnitt 13b.8 UStAE Der Nachweis durch den Unternehmer, dass der Leistungsempfänger die von ihm erbrachte Bauleistung selbst zur Erbringung einer Bauleistung verwendet, kann auch mit einer entsprechenden Bestätigung des Leistungsempfängers hierüber erbracht werden. Diese Bestätigung kann im Werk- oder Werklieferungsvertrag oder gesondert, unter Nennung des konkreten Bauvorhabens, erfolgen. Eine für die Unternehmer sehr positive Vertrauensschutzregelung wird in diesem Zusammenhang wie folgt geregelt: Bestätigt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer, dass er die an ihn erbrachte Bauleistung für eine von ihm selbst zu erbringende oder erbrachte Bauleistung verwendet, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet; dies gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit der Bestätigung Kenntnis hatte. Im Ergebnis regelt die Finanzverwaltung die Nichtbeanstandung der Abrechnung unter Reverse- Charge nun an anderer Stelle im Vergleich zur alten Regelung. Aufgrund dieser Vertrauensschutzregelung wird der Subunternehmer Sicherheit erhalten. Positiv dabei ist auch, dass es nicht darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die Eingangsleistung zutreffend erklärt und damit besteuert hat oder nicht. Praxishinweis: Die Unternehmer müssen sicherstellen, dass eine entsprechende Vereinbarung mit den Kunden geschlossen wird, auf die sie sich später im Zweifelsfall berufen können. Welche Alternative zur Abrechnung verwendet werden sollte, sollte im Einzelfall im gegenseitigen Einvernehmen der Geschäftspartner besprochen werden. Anwendungszeitpunkt: Die Regelung gilt für alle Umsätze, die nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt werden. Gerne stehen wir für Rückfragen zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Ihre Stephan Brückner Marco Beier Reiner Socher Thomas Ritter