Michael Jackstein Entwicklungslinien der Rechnungslegung nach HGB und IFRS Unter besonderer Berücksichtigung der Aktivierung originärer Forschungsund Entwicklungskosten Verlag Dr. Kovac Hamburg 2009
VII Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis XIII XV 1. Problemstellung und Gang der Untersuchung 1 1.1. Problemstellung 1 1.2. Gang der Untersuchung 2 2. Entwicklungslinien der Rechnungslegung zur Entstehung zweier unterschiedlich geprägter Rechnungslegungssysteme 7 2.1. Abriss der Entwicklungsgeschichte von Buchführung und Bilanzierung 7 2.1.1. Ursprünge der Rechnungslegung 7 2.1.2. Rechnungslegung in Deutschland von 1794 bis 1985 9 2.2. Bilanztheorien zu Beginn des 20. Jahrhunderts 14 2.2.1. Statische Bilanztheorie nach Simon 14 2.2.2. Dynamische Bilanztheorie nach Schmalenbach 18 2.2.3. Organische Bilanztheorie nach Schmidt 23 2.3. Kontinentaleuropäische vs. angelsächsische Ausprägung der Rechnungslegung 26 2.3.1. Maßgebliche Umweltfaktoren für die Entstehung unterschiedlicher Rechnungslegungssysteme 26 2.3.1.1. Die Rechtssysteme des Code Law und Case Law...26 2.3.1.2. Verbindung von Handelsrecht und Steuerrecht 29 2.3.1.3. Finanzierungsstruktur in Kontinentaleuropa und Angelsachsen 30 2.3.1.4. Einfluss des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer 31
VIII 2.3.2. Adressaten der Rechnungslegung 34 2.3.2.1. Interessen der Adressaten 34 2.3.2.2. Gewichtung der Interessen in Abhängigkeit von Umweltfaktoren 37 2.4. Internationalisierung und Harmonisierung der Rechnungslegung..41 2.4.1. Motive für eine international harmonisierte Rechnungslegung 41 2.4.2. Harmonisierungsbestrebungen durch die EG/EU sowie durch das IASC/IASB 45 2.4.2.1. Harmonisierung durch die EG/EU bis 1995 45 2.4.2.2. Harmonisierung durch das IASC/IASB 47 2.4.2.3. Harmonisierung durch die EU ab 1995 51 2.4.3. Einfluss der Harmonisierungsbestrebungen auf die deutsche Rechnungslegung ab 1985 58 2.4.4. Ausblick auf potentielle zukünftige Entwicklungen 67 2.5. Zwischenergebnis 75 3. Grundlagen der Rechnungslegung nach dem deutschem Handelsgesetzbuch (HGB) und den International Financial Reporting Standards (IFRS) 79 3.1. Rechnungslegung nach deutschem Handelsgesetzbuch 79 3.1.1. Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung 79 3.1.1.1. Einzel- und Konzernabschluss sowie das Maßgeblichkeitsprinzip 79 3.1.1.2. Bestandteile eines HGB-Abschlusses 81 3.1.2. Zwecke, Ziele und Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung 84 3.1.2.1. Zwecke und Ziele als Basis für die Ableitung von Grundsätzen der handelsrechtlichen Rechnungslegung 84 3.1.2.2. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Goß) 93
IX 3.1.3. Ansatzregeln im Handelsrecht 115 3.1.3.1. Handelsrechtliche Aktivierungskonzeption 115 3.1.3.2. Exkurs: Steuerliche Aktivierungskonzeption 119 3.1.4. Immaterielle Vermögensgegenstände in der handelsrechtlichen Rechnungslegung 120 3.2. Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) 124 3.2.1. Grundlagen der Rechnungslegung nach den IFRS 124 3.2.1.1. Einzel- und Konzernabschluss sowie konzeptioneller Aufbau 124 3.2.1.2. Bestandteile eines Abschlusses nach den IFRS... 129 3.2.2. Zwecke, Ziele und Grundsätze nach den IFRS 132 3.2.2.1. Zwecke und Ziele der Rechnungslegung nach den IFRS 132 3.2.2.2. Rechnungslegungsgrundsätze nach dem Rahmenkonzept der IFRS 135 3.2.3. Ansatz- und Bewertungskriterien nach den IFRS 143 3.2.3.1. Ansatzkonzeption nach den IFRS 143 3.2.3.2. Bewertung nach den IFRS 147 3.2.4. Immaterielle Vermögenswerte nach den IFRS 152 3.2.4.1. Definition und Ansatz von immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38 152 3.2.4.2. Erst- und Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten 156 3.3. Synoptische Darstellung wesentlicher Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach HGB und den IFRS 162 3.4. Kritik an der Rechnungslegung nach HGB und den IFRS 164 3.4.1. Kritik an der handelsrechtlichen Rechnungslegung 164 3.4.2. Kritik an der Rechnungslegung nach den IFRS 167 3.4.3. Bewertung der Kritik an HGB und den IFRS 171 3.4.3.1. Bewertung der Kritik an den aktuellen Regelungen 171
X 3.4.3.2. Bewertung der Kritik unter Berücksichtigung der geplanten Änderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung im Rahmen des BilMoG 177 3.5. Zwischenergebnis 187 4. Industrielle Forschung und Entwicklung 193 4.1. Forschung und Entwicklung im Wandel der Zeit 193 4.1.1. Historischer Überblick 193 4.1.2. Wachsende Bedeutung von Forschung und Entwicklung durch sich verändernde Marktbedingungen 195 4.2. Definitorische Abgrenzung relevanter Begriffe 203 4.2.1. Definition des Ausdrucks,Forschung und Entwicklung'..203 4.2.2. Definition und Abgrenzung von Teilbereichen im Rahmen von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten...208 4.2.2.1. Grundsätzliche Möglichkeiten einer Abgrenzung 208 4.2.2.2. Abgrenzung in.grundlagenforschung',,angewandte Forschung' und,entwicklung' 211 4.2.2.3. Abgrenzung des Forschungs- und Entwicklungsbereichs vom Produktionsbereich 218 4.2.3. Abgrenzungsprobleme im Rahmen des Forschungs- und Entwicklungsprozesses 220 4.2.4. Innovation und der Innovationsprozess 223 4.3. Zwischenergebnis 227 5. Forschungs- und Entwicklungskosten in der Rechnungslegung... 229 5.1. Definition von Forschungs- und Entwicklungskosten 229 5.1.1. Der Begriff Forschungs- und Entwicklungskosten 229 5.1.2. Forschungs- und Entwicklungskosten als immaterielle Werte 231 5.2. Forschungs- und Entwicklungskosten aus bilanztheoretischer Sicht 235
XI 5.3. Entwicklungsgeschichte der bilanziellen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten 239 5.3.1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten in der deutschen Rechnungslegung 239 5.3.1.1. Erste wissenschaftliche Diskussion in Fachzeitschriften in den 1950er Jahren 239 5.3.1.2. Analyse dieser ersten Diskussion in Fachzeitschriften 250 5.3.1.3. Fortführung der Diskussion in Dissertationen und Monographien Ende der 1950er und Anfang der 1960er Jahre 252 5.3.1.4. Analyse der Diskussion in Dissertationen und Monographien 266 5.3.1.5. Die ausgewählte Literaturmeinung seit dem Aktiengesetz aus dem Jahr 1965 267 5.3.2. Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten im Rahmen der europäischen Harmonisierung 269 5.3.2.1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach der 4. EG-Richtlinie sowie deren Umsetzung in Deutschland 269 5.3.2.2. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten in anderen europäischen Ländern 272 5.3.2.3. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten durch das IASC/IASB bis 2004 277 5.3.3. Anstoß einer neuerlichen Diskussion zur Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten Ende des 20. Jahrhunderts 280 5.4. Aktuelle Rechtslage zur Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten in der Rechnungslegung 282 5.4.1. Forschungs- und Entwicklungskosten nach deutschen Handelsrecht 282 5.4.1.1. Bilanzielle Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten 282
XII 5.4.1.2. Forschungs- und Entwicklungskosten im Lagebericht 287 5.4.2. Forschungs- und Entwicklungskosten nach den IFRS 291 5.4.3. Exkurs: Forschungs- und Entwicklungskosten nach den US-GAAP 297 5.5. Zwischenergebnis 300 6. Analyse der Regelungen zur Aktivierung von originären Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB und IFRS sowie daraus abgeleitete Empfehlung de lege ferenda 303 6.1. Analyse der Regelungen vonlas 38 303 6.1.1. Analyse von IAS 38 hinsichtlich der konkreten Ansatzund Bewertungsvorschriften 303 6.1.2. Analyse von IAS 38 hinsichtlich der Zweck- und Zielsetzung der IFRS-Rechnungslegung sowie der Zielsetzung der EU im Rahmen der EG-Verordnung 1606/2002 313 6.1.3. Analyse von IAS 38 unter Berücksichtigung einer Untersuchung von Geschäftsberichten der Unternehmen des DJ Euro Stoxx 50 319 6.2. Analyse der geplanten handelsrechtlichen Regelungen zum Ansatz originärer Forschungs- und Entwicklungskosten im Rahmen des BilMoG 333 6.3. Ableitung einer Empfehlung de lege ferenda für die Behandlung von originären Forschungs- und Entwicklungskosten in der? Rechnungslegung 344 7. Zusammenfassung der Ergebnisse der Untersuchung 355 Literaturverzeichnis 363