Neues Schweizer Rechnungslegungsrecht

Neues Schweizer Rechnungslegungsrecht November 2012 Spezialausgabe der Balmer-Etienne zum neuen Rechnungslegungsrecht Allgemeine Übersicht Teil 1 Das neue Rechnungslegungsrecht wird voraussichtlich am 1. Januar 2013 in Kraft treten. Es sieht grundsätzlich eine 2-jährige, für die Konzernrechnung gar eine 3-jährige Übergangsfrist vor (erstmalige Anwendbarkeit für das Geschäftsjahr 2015 bzw. bei der Konzernrechnung 2016). Wie viel ändert sich wirklich und wen betrifft es? Nachfolgend eine Übersicht: Konzeptionelle Grundordnung Die Reform der Rechnungslegung verfolgt ein rechtsformneutrales Konzept, wonach die wirtschaftliche Bedeutung der Unternehmung (Bilanzsumme, Umsatz, Mitarbeiteranzahl) und nicht ihre Rechtsform für die verschiedenen Vorschriften massgebend ist. An grosse Unternehmen werden in Sachen Rechnungslegung höhere Anforderungen gestellt als an kleinere Unternehmen. Bekanntlich sind am 1. Januar 2012 im Zusammenhang mit dem Revisionsrecht neue Schwellenwerte in Kraft getreten, welche die eingeschränkte von der ordentlichen Revision der Jahresrechnung abgrenzen. In diesem Zusammenhang wurden Unternehmen, welche mindestens zwei der drei Kriterien von CHF 20 Mio. Bilanzsumme, CHF 40 Mio. Umsatzerlös und 250 Vollzeitstellen überschreiten, als wirtschaftlich bedeutende Unternehmen definiert. Unternehmen, welche diese Grössenkriterien nicht erfüllen, gelten im Sinne des Gesetzes als kleine und mittlere Unternehmen. Die gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung werden neu für alle Rechtsformen im vierten Teil des Obligationenrechtes («Kaufmännische Buchführung») kompakt aufgeführt. Dort sind systematisch die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung und Rechnungslegung aufgelistet, der Mindestinhalt einer Jahresrechnung aufgeführt, und es werden die zusätzlichen Anforderungen für grössere Unternehmen spezifiziert. Ferner finden sich im Anschluss an diese Regelungen die Bestimmungen über die Anwendung von anerkannten Rechnungslegungsstandards wie zum Beispiel IFRS oder Swiss GAAP FER sowie die gesetzlichen Regelungen zur Konzernrechnung. Obwohl die Botschaft des Bundesrates das Ziel einer «fair presentation» nennt und die wirtschaftliche Lage so dargestellt werden soll, dass Dritte sich ein zuverlässiges Urteil bilden können, ist das schlussendlich vom Parlament verabschiedete neue Rechnungslegungsrecht nicht mit dem in internationalen Rechnungslegungsstandards und auch im Swiss GAAP FER verankerten «True and Fair View» Prinzip zu vergleichen. Insbesondere wurde nämlich das steuerliche Massgeblichkeitsprinzip vom bisherigen Recht übernommen. Neben dem altbekannten Vorsichtsprinzip ist nun aber auch festgehalten, dass die Bildung von Rückstellungen - welche zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens notwendig sind - explizit zulässig ist. Zudem müssen nicht mehr begründete Rückstellungen auch KMUinfo 1

nicht mehr aufgelöst werden. Somit bleibt die Bildung stiller Reserven durch steuerlich motivierte Abschlussbuchungen im Bereich der Rückstellungen, Wertberichtigungen und Abschreibungen weiterhin möglich. In der Praxis dürften sich diesbezüglich allerdings noch zahlreiche Fragen stellen. Die folgenden Ausführungen zeigen für die verschiedenen Unternehmen bzw. Rechtsträger die anwendbaren Vorschriften der neuen Rechnungslegung, die Offenlegungspflichten sowie die Revisionspflicht auf. Gleichzeitig verweisen wir auch auf die beiliegende Informationskarte, welche einerseits diese Vorschriften schematisch darstellt und anderseits die nötigen Massnahmen je Kategorie zusammenfasst. «Milchbüchleinrechnung» für die Kleinen (Kat. K) Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als CHF 500 000 Umsatz pro Jahr müssen in Zukunft nur noch eine Ein-/Ausgabenrechnung samt Vermögenslage per Ende Jahr aufstellen, womit die Pflicht zur Befolgung der Rechnungslegungsvorschriften weitgehend entfällt. Diese Reduktion auf das Führen eines «Milchbüchleins» zusammen mit der weiterhin gültigen Befreiung von der Revisionspflicht stellt für viele kleine Betriebe eine klare Entlastung dar. Inwieweit die steuerlichen Pflichten sowie eine allfällige Rechenschaftsablage an Banken und Gläubiger mit dieser rudimentären Buchführung erfüllt werden können, wird sich in der Praxis erst weisen müssen. «Déjà-vu» für KMU (Kat. M) Für juristische Personen, welche nach neuer gesetzlicher Definition nicht zu den wirtschaftlich bedeutenden Unternehmen (sogenannte «20-40-250 Schwelle») gehören, ändert sich am wenigsten. Einerseits werden neu einige zusätzliche Mindestgliederungsvorschriften in der Bilanz und Erfolgsrechnung sowie ergänzende Anhangsangaben verlangt, andererseits kann auf den verbalen Geschäftsbericht verzichtet werden. Ferner muss die Berichterstattung über die Durchführung der jährlichen Risikobeurteilung durch den Verwaltungsrat nicht mehr im Anhang offen gelegt werden. Die Finanzverantwortlichen dieser Anspruchsgruppe können der neuen Gesetzgebung somit eher gelassen entgegenschauen. Diese geringe Reformtiefe ist bemerkenswert, denn mit Abstand die grösste Anzahl von Rechnungslegungspflichtigen findet sich exakt in diesem Segment. Vorschriften für grössere Unternehmungen (Kat. B) Gesellschaften, welche der ordentlichen Revisionspflicht unterstehen, werden zusätzliche Pflichten auferlegt. Diese haben insbesondere zusätzliche Angaben im Anhang der Jahresrechnung zu machen, als Teil der Jahresrechnung eine Geldflussrechnung zu erstellen und einen Lagebericht zu verfassen. Anhang Der Anhang besteht neu für alle Unternehmen unabhängig ihrer Grösse aus einem «allgemeinen Teil» mit Angaben über die angewandten Grundsätze der Rechnungslegung sowie Detailangaben zu Positionen der Bilanz und Erfolgsrechnung. Solche Detailangaben sind jedoch nur notwendig, wenn ohne solche Erläuterungen eine zuverlässige Urteilsbildung nicht möglich ist. Ordentlich prüfpflichtige Unternehmen haben künftig auch zwingend Ausführungen zum verzinslichen Fremdkapital und dessen Fälligkeiten (Verbindlichkeitsspiegel) zu machen. Ebenfalls sind die Honorare der Revisionsstelle für Revisions- und andere Dienstleistungen offenzulegen. Geldfussrechnung Grössere Unternehmen müssen künftig auch eine Geldflussrechnung erstellen, welche die Veränderung der flüssigen Mittel aus der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit darstellt. Lagebericht Neu wird für grössere Unternehmen anstelle des bisherigen Jahresberichts die Erstellung eines Lageberichts verlangt, welcher als schriftlicher, qualitativer Kommentar zum Geschäftsverlauf und zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu verstehen ist. Beim Lagebericht geht es primär um die schriftliche Darstellung des «finanzwirtschaftlich» relevanten Geschäftsverlaufs und die entsprechende finanzielle Lage des Unternehmens. Es geht um Aspekte und Gesichtspunkte, die im eigentlichen Zahlenwerk der Jahresrechnung nicht zum Ausdruck gebracht werden können oder diesbezüglich zusätzlicher Erläuterungen bedürfen. Es ist unbestritten, dass die finanzielle Situation nicht nur vergangenheitsorientiert, sondern KMUinfo 2

auch mit Blick in die nähere Zukunft betrachtet werden muss. Dieser Punkt wird in der Praxis wohl einige Schwierigkeiten bereiten, insbesondere wenn die Konsistenz der Aussagen gegenüber verschiedenen Anspruchsgruppen (Aktionäre, Mitarbeiter, Kreditgeber, Investoren usw.) gewährt bleiben muss. Auch könnte der Verwaltungsrat im Nachhinein mit Haftungsfragen konfrontiert werden, falls der Lagebericht eine Fehlprognose beinhaltet. Die Pflicht zur Aufrechterhaltung eines adäquaten internen Kontrollsystems verbleibt unverändert im Gesetz. Konzernrechnung Bisher galt für die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung das sogenannte Leitungsprinzip. Dieses schrieb eine Konzernrechnung die Erfüllung der erforderlichen Schwellenwerte vorausgesetzt nur vor, sofern von einer einheitlichen Leitung bzw. einer tatsächlichen Ausübung der Beherrschung auszugehen war. Neu gilt das sogenannte Kontrollprinzip, das sich wie folgt versteht: Falls eine rechnungslegungspflichtige juristische Person ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrolliert bzw. kontrollieren könnte, so ist unabhängig davon, ob die Kontrolle auch tatsächlich ausgeübt wird, eine konsolidierte Jahresrechnung zu erstellen. Die Konsolidierungspflicht entfällt, wenn die kontrollierende Muttergesellschaft eine gleichwertige Konzernrechnung vorlegt. Publikumsgesellschaften, grosse Genossenschaften und grosse Stiftungen müssen künftig ihre Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard erstellen. Für alle anderen Gesellschaften hat sich der Gesetzgeber aber erneut zu Gunsten der Buchwert-Konsolidierung entschieden. Entsprechend können nicht kotierte Unternehmen weiterhin nach den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften (gemäss OR) konsolidieren. Da diese Vorschriften primär im Sinne des Gläubigerschutzes auf das Vorsichtsprinzip ausgerichtet sind, ist davon auszugehen, dass insbesondere Konzernrechnungen von privat beherrschten Konzernen auch in Zukunft wenig detailliert ausfallen werden. An dieser Stelle muss nochmals darauf hingewiesen werden, dass es der Gesetzgeber verpasst hat, gleichzeitig mit der Erhöhung der Schwellenwerte im Revisionsrecht auch die Bestimmungen im Konsolidierungsrecht zu harmonisieren. Derzeit liegen die Schwellenwerte für die Konsolidierungspflicht noch immer bei CHF 10 Mio. Bilanzsumme, CHF 20 Mio. Umsatzerlös und 200 Vollzeitstellen. Erst nach Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts werden die vielen Kleinkonzerne in der Schweiz (beispielsweise Familienholdings) nicht mehr konsolidierungspflichtig sein und damit nur noch einer eingeschränkten Prüfung der Einzelabschlüsse unterstehen. Weitere Neuerungen und steuerliche Gesichtspunkte (gültig für alle) Neu ist explizit erlaubt, die Jahresrechnung sowie die Buchführung nicht nur in einer Landessprache, sondern auch in Englisch zu führen. Auch der Abschluss kann in Fremdwährung erstellt werden, wobei dann die Werte in Landeswährung zusammen mit den verwendeten Umrechnungskursen zusätzlich offengelegt werden müssen. Unschärfen zeigen sich insbesondere auch in den Rechnungslegungsvorschriften für kleine Betriebe. Einerseits ist bis zu einem Umsatz von einer halben Million CHF eine Milchbüchleinrechnung vorgesehen, andererseits verlangt das Gesetz zeitliche und sachliche Abgrenzungen ab einem Volumen von CHF 100 000. Hierzu bedarf es noch Klärung. Bis zuletzt umstritten war die Frage, ob Privatkonzerne zwingend nach einem anerkannten Standard der Rechnungslegung rapportieren müssen. Der Gesetzgeber hat sich nicht zuletzt deshalb zu Gunsten der Buchwert-Konsolidierung entschieden, damit die Steuerneutralität nicht nur bei den Unternehmungen selber, sondern auch bei deren Eigentümern (Bewertung der Gesellschaftsanteile) gewahrt bleibt. Für die statutarische Jahresrechnung kann auf die zusätzlichen Angaben im Anhang, die Geldflussrechung und den Lagebericht verzichtet werden, wenn eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard erstellt wird. KMUinfo 3

Fazit Ihre Ansprechpersonen Es kann gefolgert werden, dass die Rechnungslegung, gegenüber dem heute gültigen Aktienrecht, zu einem grossen Teil modernisiert wird. Viele neue Vorschriften und Ausweispflichten dienen der Erhöhung der Transparenz und ermöglichen einen besseren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Berichterstatters. Hingegen wurde aber die Möglichkeit der Bildung und Beibehaltung von stillen Reserven ausgebaut, womit in der Praxis die eben gewonnene Transparenz bereits wieder verloren gehen wird. Für die Umsetzung der Änderungen ist es noch zu früh, sind doch einige Detailpunkte, insbesondere auch hinsichtlich der Steuerfolgen, noch unklar und die Inkraftsetzung unter Berücksichtigung der Übergangsfrist ziemlich weit entfernt. In den nächsten Ausgaben werden wir Teilaspekte der Reform genauer ausleuchten und aufzeigen, welcher Handlungsbedarf insbesondere für KMU besteht. Urs Matter dipl. Wirtschaftsprüfer urs.matter@balmer-etienne.ch Luzern Für die meisten mittleren und grossen Organisationen werden die neuen Regelungen keine grundlegenden Auswirkungen haben. Die neuen Ausweispflichten im Anhang werden vielfach bereits heute auf freiwilliger Basis eingehalten oder die Informationen sind intern verfügbar. Durch die anfangs 2012 erfolgte Anhebung der Schwellenwerte wurden viele Gesellschaften bereits merklich entlastet. Es ist auch davon auszugehen, dass nach der Harmonisierung der Schwellenwerte für die Konzernrechnung eine stattliche Anzahl an Privatkonzernen künftig auf eine offizielle Konsolidierung verzichten kann. Werner Pfäffli Zürich lic. oec. HSG, dipl. Wirtschaftsprüfer werner.pfaeffli@balmer-etienne.ch Balmer-Etienne AG Kauffmannweg 4 6003 Luzern Telefon 041 228 11 11 Seraina Rampoldi Luzern Treuhänderin FA seraina.rampoldi@balmer-etienne.ch Bederstrasse 66, Postfach 8027 Zürich Telefon 044 283 80 80 Buochserstrasse 2 6370 Stans Telefon 041 619 26 26 www.balmer-etienne.ch info@balmer-etienne.ch René Marti dipl. Treuhandexperte rene.marti@balmer-etienne.ch Stans Wirtschaftsprüfung Steuerberatung Wirtschaftsberatung Rechtsberatung Rechnungswesen Immobilienberatung Member of Urbach Hacker Young International Mitglied der Treuhand-Kammer Schweiz Mitglied Schweizerischer Verband der Immobilienwirtschaft

Massnahmenliste Feststellen der Anspruchsgruppen resp. Kategorie (vgl. grafische Übersicht auf Rückseite) Kategorie K kleine Unternehmen und Gesellschaften Spätestens ab 1. Januar 2015 Buch über Einnahmen und Ausgaben sowie ein Vermögensnachweis (Bilanz) führen Kategorien M und B mittlere und bedeutende Unternehmen Kontenplan auf Übereinstimmung mit neu geforderter Mindestgliederung prüfen und nötigenfalls entsprechende Anpassungen vorsehen Analyse weiterer Auswirkungen und Handlungsspielräumen (bspw. Einzelbewertung und beobachtbare Marktpreise etc.) Vorbereiten bzw. Beschaffen von zusätzlich verlangten Angaben im Anhang Abklärung, ob sich bezüglich Konsolidierungspflicht auf den 1. Januar 2016 Änderungen ergeben (Pflicht, anerkanntes Regelwerk nötig oder Wegfall) Kategorie B bedeutende Unternehmen Festlegen bzw. Vorbereiten der künftig zu publizierenden Geldflussrechnung (sofern nicht schon geschehen) Festlegen bzw. Vorbereiten des ebenfalls zu erstellenden Lageberichtes (Ausbau des bisherigen Jahresberichtes) Für Fragen stehen Ihnen gerne folgende Ansprechpersonen zur Verfügung: Urs Matter, dipl. Wirtschaftsprüfer, Kontakt: urs.matter@balmer-etienne.ch, 041 228 12 21 Werner Pfäffli, lic. oec. HSG, dipl. Wirtschaftsprüfer, Kontakt: werner.pfaeffli@balmer-etienne.ch, 044 283 80 69 Seraina Rampoldi, Treuhänderin FA, Kontakt: seraina.rampoldi@balmer-etienne.ch, 041 228 11 41 René Marti, dipl. Treuhandexperte, Kontakt: rene.marti@balmer-etienne.ch, 041 619 26 30

Wer was zu beachten hat Kat. Anspruchsgruppen Rechnungslegungs-Vorschriften Offenlegungs-Vorschriften Prüfpflicht K Einzelunternehmung / Personengesellschaften mit weniger als TCHF 500 Umsatz, Vereine / Stiftungen ohne Handelsregister-Eintrag, Stiftungen ohne Revisionspflicht Nur Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung Milchbüchleinrechnung (Einnahmen, Ausgaben und Vermögenslage) keine M Einzelunternehmung / Personengesellschaften mit mehr als TCHF 500 Umsatz bis «20-40-250 Schwelle» Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sowie Bilanz und Erfolgsrechnung (kein Anhang notwendig) keine Juristische Personen sowie Privatkonzerne bis «20-40-250 Schwelle» Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) Keine Konzernrechung für Privatkonzerne Opting-out (bei weniger als zehn Vollzeitstellen) oder eingeschränkte Revision B Juristische Personen ab «20-40- 250 Schwelle» Privatkonzerne ab «20-40-250 Schwelle» Obligationenrechtliche Konsolidierung auf Basis von Buchwerten Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung, erweiterter Anhang und Geldflussrechnung) sowie Lagebericht Ordentliche Revision (inklusive IKS Existenzprüfung) basierend auf Schweizer Prüfungsstandards Börsenkotierte Gesellschaften und Konzerne, grosse Genossenschaften und grosse Stiftungen Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung und Rechnungslegung plus Abschluss nach anerkannten Standards zur Rechnungslegung (IFRS, IFRS für KMU, Swiss GAAP FER) Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung, erweiterter Anhang und Geldflussrechnung) sowie Lagebericht zuzüglich börsenrelevanter Vorschriften und Vorgaben anerkannter Rechnungslegungsstandards Ordentliche Revision (inklusive IKS Existenzprüfung) basierend auf Schweizer oder internationalen Prüfungsstandards