CINA (Certificate in International Accounting)

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1 (Certificate in International Accounting) Schulden Ausgabe 1. Halbjahr 2016 Vorwort des Dozenten/Lernhinweise Dieser Lehrbrief beschäftigt sich mit wichtigen Positionen des Fremdkapitals eines Unternehmens, darunter Verbindlichkeiten und Rückstellungen. In einem ersten Schritt werden wir die nach IFRS bzw. US-GAAP existierenden Arten von Schulden unterscheiden und voneinander abgrenzen. Im Bereich der Rückstellungen ergeben sich im Vergleich zum HGB zahlreiche Unterschiede hinsichtlich Ansatz und Bewertung. Bei den Pensionsrückstellungen stehen hierbei die der Bewertung zugrunde zu legenden Annahmen und Methoden, bei den sonstigen Rückstellungen hingegen die Abgrenzung zu anderen Passivposten, die Ansatzkriterien und die Frage der richtigen Bewertung im Mittelpunkt. Dabei werden wir u.a. die Rückstellung einzelner Sachverhalte nach IFRS behandeln. Bei den Verbindlichkeiten gibt es vergleichsweise geringe Unterschiede zum HGB. Unterschiede können sich bei Fragen von eventuellen Abzinsungen und bei der Berücksichtigung von Disagien ergeben. Abschließend wird auf Rechnungsabgrenzungsposten eingegangen. Inhalte 1. Abgrenzung von Schulden Ansatz von Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen Wichtige Einzelrückstellungen Pensionsrückstellungen Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzungsposten Ehemalige Klausurfragen Lösungen zu Lehrbrief No Ausblick auf Lehrbrief No Abgrenzung von Schulden Die IFRS unterscheiden folgende Arten von Schulden (Schulden i.w.s.): Schulden i.e.s. (liabilities), Abgegrenzte Schulden (accruals), Rückstellungen (provisions), und Eventualschulden (contingent liabilities). Für die Abgrenzung vorstehender Schulden kommt es darauf an, mit welchem Sicherheitsgrad die Inanspruchnahme und/oder die Höhe der künftigen Verpflichtung bestimmt werden können: Schulden i.e.s. liegen vor, wenn der Zeitpunkt der Inanspruchnahme und die Höhe der Verpflichtung hinreichend sicher bestimmbar sind. Abgegrenzte Schulden stellen Schulden dar, bei denen der Zeitpunkt der Inanspruchnahme und/oder die Höhe nicht sicher, jedoch mit einem hohen Grad an Sicherheit bestimmbar sind (vgl. IAS 37.11b). Hierunter fallen z.b. künftige Aufwendungen aus ausstehenden Rechnungen, noch nicht genommener Urlaub von Arbeitnehmern etc. Auch wenn zur Bestimmung ihrer Höhe oder ihres zeitlichen Eintretens gelegentlich Schätzungen erforderlich sind, ist die Unsicherheit bei abgegrenzten Schulden geringer als bei Rückstellungen. 1

2 Abgegrenzte Schulden sind i.d.r. unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder unter den sonstigen Verbindlichkeiten auszuweisen (vgl. IAS 37.11). Da abgegrenzte Schulden ihrem Charakter nach eher Verbindlichkeiten als Rückstellungen sind, können hier ggf. auch die Vorschriften des IAS 39 einschlägig sein (vgl. IAS 37.2). Rückstellungen sind analog zu 249 Abs. 1 HGB Schulden, deren Fälligkeit und/oder Höhe ungewiss ist (vgl. IAS 37.10). Aufgrund ihrer Ungewissheit können sowohl Ansatz als auch Bewertung der Rückstellungen in erheblichem Umfang von Erwartungen und Schätzungen abhängen. Die Unsicherheit über die Fälligkeit oder die Höhe der Schulden stellt das Abgrenzungskriterium der Rückstellungen zu den abgegrenzten Schulden und den Schulden i.e.s. dar. Anders als Schulden i.e.s., abgegrenzte Schulden und Rückstellungen werden Eventualschulden grundsätzlich nicht passiviert, sondern lösen lediglich Angabepflichten im Anhang aus. IAS 37 knüpft die Definition von Eventualschulden an die Ansatzkriterien von Rückstellungen (vgl. IAS 37.10). Daher werden wir im Folgenden zunächst die Ansatzkriterien von Rückstellungen erläutern, bevor wir auf die Eventualschulden zurückkommen. Übersicht Abgrenzung von Schulden Nach US-GAAP ist zwischen Schulden i.e.s., Rückstellungen (accruals for loss contingencies) und Eventualschulden zu unterscheiden (vgl. hierzu ASC ). Abgegrenzte Schulden werden nach US-GAAP nicht explizit aufgeführt. 2

3 2. Ansatz von Rückstellungen Ansatz ( ob überhaupt ) und Bewertung ( wie hoch ) von Rückstellungen sind auch nach IFRS und US-GAAP zwei streng voneinander getrennte Schritte. Ansatzkriterien Die Ansatzkriterien für Rückstellungen knüpfen nach IFRS und US-GAAP an die allgemeinen Definitions- und Ansatzkriterien von Schulden an (siehe Lehrbrief No. 2, Abschnitt 2.). Nach IFRS (vgl. IAS 37.14) und US-GAAP ist eine Rückstellung zu passivieren, wenn aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige (rechtliche oder faktische) Verpflichtung besteht, die Erfüllung der Verpflichtung durch Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist, und eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist. Rechtliche oder faktische Verpflichtung Nach IFRS und US-GAAP setzen Rückstellungen das Vorliegen einer Außenverpflichtung voraus. Reine Aufwandsrückstellungen also Innenverpflichtungen - wie sie vor dem BilMoG im HGB noch zulässig waren, kennen die internationalen Standards nicht. Auch Rückstellungen i.s.d. 249 Abs. 1 S. 2 HGB für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten des Folgejahres nachgeholt werden, sind nach IFRS und US-GAAP nicht zulässig (siehe hierzu auch unten ausführlicher). Bei der Außenverpflichtung muss es sich entweder um eine rechtliche oder faktische Verpflichtung handeln. Während eine rechtliche Verpflichtung einen Vertrag, ein Gesetz oder eine sonstige öffentlich-rechtliche Vorschrift, Anordnung, Bescheid etc. voraussetzt, liegt eine faktische Verpflichtung nach IAS nur dann vor, wenn die dort genannten Definitionskriterien erfüllt sind. Gegenwärtige Verpflichtung als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses Eine gegenwärtige Verpflichtung als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses liegt nur dann vor, wenn der Bilanzierende keine realistische Alternative hat, sich der Verpflichtung zu entziehen. Diese Unentziehbarkeit liegt definitionsgemäß immer dann vor, wenn die Erfüllung einer Verpflichtung rechtlich (vertraglich oder gesetzlich) durchgesetzt werden kann (rechtliche Verpflichtung) (vgl. IAS 37.17(a)) oder wenn bei anderen Parteien die gerechtfertigte Erwartung hervorgerufen wurde, dass das Unternehmen die Verpflichtung erfüllen wird (faktische Verpflichtung) (vgl. IAS 37.17(b)). Bietet ein Unternehmen bspw. im Rahmen seines üblichen Geschäftsgebarens auf Kulanzbasis ohne rechtliche Verpflichtung Gewährleistungen an, sind hierfür Rückstellungen zu bilden, weil eine entsprechende Erwartungshaltung der Kunden besteht, deren Nichterfüllung mit wirtschaftlichen Nachteilen verbunden wäre, und insofern von einer Erfüllung dieser faktischen Verpflichtung ausgegangen werden kann. Von der Unentziehbarkeit aufgrund eines vergangenen Ereignisses kann aber dann nicht mehr ausgegangen werden, wenn den künftigen Aufwendungen künftige Erträge gegenüberstehen, d.h. wenn das Unternehmen künftige Aufwendungen nur deshalb in Kauf nimmt, um die künftige Geschäftstätigkeit aufrecht zu erhalten (vgl. IAS 37.19f.). Infolge einer Gesetzesänderung ist Ihr Unternehmen verpflichtet, in sämtliche Fabriken bis zum 30. Juni 05 sog. Rauchfilter einzubauen. Sofern die Rauchfilter bis zu diesem Zeitpunkt nicht eingebaut wurden, droht eine Geldstrafe. Am 31. Dezember 04 haben Sie die Rauchfilter annahmegemäß noch nicht eingebaut. Ist nach IFRS eine Rückstellung anzusetzen? 3

4 Nein, denn nach IAS 37 kann sich das Unternehmen der Verpflichtung zum 31. Dezember 04 noch entziehen: Da Ihr Unternehmen diese Ausgaben durch seine künftigen Aktivitäten vermeiden kann, z.b. durch Änderung der Produktionsverfahren, hat es keine gegenwärtige Verpflichtung für die künftigen Ausgaben gemäß IAS Letztendlich wird Ihr Unternehmen die Rauchfilter nur einbauen, um weiterhin Umsätze mit den Fabriken erwirtschaften zu können. Am 30. Juni 05 sind die Rauchfilter annahmegemäß immer noch nicht eingebaut. Spätestens jetzt sollte nach IFRS bzw. US-GAAP doch eine Rückstellung angesetzt werden, oder? Nicht für die unterlassene Montage der Rauchfilter: Ihr Unternehmen ist unbestritten rechtlich verpflichtet, Rauchfilter einbauen zu lassen, aber das Unternehmen kann sich dieser Verpflichtung entziehen. Anders ist der Ansatz einer Rückstellung für die drohende Geldstrafe zu beurteilen: Sofern Sie bis zum 30. Juni 05 noch keine Rauchfilter eingebaut haben, können Sie sich der Geldstrafe wahrscheinlich nicht mehr entziehen es sei denn, Sie können nachweisen, dass die zuständige Behörde schläft und somit ein Ansatz am Wahrscheinlichkeitskriterium scheitert. Wahrscheinlichkeit Als zentrales Kriterium setzt der Ansatz einer Rückstellung nach IFRS voraus, dass die Inanspruchnahme aus der gegenwärtigen Verpflichtung wahrscheinlich ( probable ) ist. Dies ist nach IAS der Fall, wenn mehr für als gegen den Ressourcenabfluss spricht. Bei einer Eintrittswahrscheinlichkeit von mehr als 50% muss die Rückstellung gebildet werden. Beträgt die erwartete Wahrscheinlichkeit für den Nutzenabfluss 50% oder weniger, darf danach keine Rückstellung angesetzt werden. In diesem Fall hat das Unternehmen aber ggf. eine Eventualschuld im Anhang anzugeben. Ein Wahlrecht besteht hier eindeutig nicht! Eine vom deutschen Vorsichtsprinzip getriebene übermäßige Bildung von Rückstellungen wird nach IFRS und US-GAAP explizit abgelehnt. Hier ist bereits das IASB-Framework in Rn. 37 eindeutig: gestattet eine vorsichtige Vorgehensweise beispielsweise nicht, stille Reserven zu legen oder Rückstellungen überzubewerten oder den bewusst zu hohen Ansatz von Schulden oder Aufwendungen, da der Abschluss dann das Kriterium der Zuverlässigkeit nicht erfüllen würde. Im Ergebnis sollte die Bildung von Rückstellungen also nicht vorsichtig, sondern neutral erfolgen. Hier liegt oftmals eine der wesentlichen gedanklichen Hürden bei der Umstellung auf IFRS: Rückstellungen als Reserve für schlechte Zeiten, die jeder gute Kaufmann gerne bildet, sind danach zumindest theoretisch, die Praxis sieht häufig anders aus nach IFRS nicht zulässig. Zuverlässige Schätzung Das Ansatzkriterium der zuverlässigen Schätzung der Höhe der Verpflichtung wird vom IASB in IAS 37.25f. in der Regel als nahezu immer erfüllt angesehen. In der Praxis gibt es durchaus aber andere Fälle, wie Sie auch in der Präsenzwoche sehen werden. US-GAAP Nach US-GAAP besteht grundsätzlich derselbe methodische Ansatz wie nach IFRS. Oftmals wird hier in der Literatur und Praxis aber eine höhere Schwelle der Wahrscheinlichkeit von mehr als 70 80% für den Rückstellungsansatz gefordert. Abgrenzung von Eventualschulden und Rückstellungen Die Abgrenzung der Rückstellungen von den Eventualschulden ist von besonderer Bedeutung, da eine Rückstellung nach IFRS (mit Ausnahme künftiger Abbruch-, Abräum-, und Rückbauverpflichtungen, vgl. Lehrbrief No. 3 Abschnitt 2.) i.d.r. erfolgswirksam anzusetzen ist und somit das Ergebnis mindert, während Eventualschulden 4

5 i.d.r. lediglich bestimmte Angabepflichten auslösen. Schließt ein Unternehmen das Geschäftsjahr mit Gewinn ab, wird es ggf. den Ansatz einer Rückstellung anstreben; umgekehrt wird es bei einem erwarteten Verlust ggf. die Angabepflicht im Zusammenhang mit den Eventualschulden einer (weiteren) Erfolgsminderung durch den Ansatz einer Rückstellung vorziehen. Nach IAS 37.13(b) liegt eine Eventualschuld in Abgrenzung zu den Rückstellungen vor: Wenn lediglich eine mögliche (statt gegenwärtige) Verpflichtung vorliegt, weil das Entstehen der Verpflichtung von künftigen Ereignissen abhängt, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, z.b. mögliche Verpflichtungen aus Prozessrisiko oder aus gewährten Besserungsscheinen, oder wenn eine gegenwärtige Verpflichtung vorliegt die Voraussetzung eines wahrscheinlichen Eintritts am Bilanzstichtag aber nicht erfüllt ist, oder wenn eine gegenwärtige Verpflichtung vorliegt, die Höhe der Verpflichtung aber nicht zuverlässig bestimmt werden kann. Im Zusammenhang mit Eventualschulden muss das bilanzierende Unternehmen nach IAS eine Darstellung des zu Grunde liegenden Sachverhalts und eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen im Anhang vornehmen. Der Investor ist somit über den Sachverhalt informiert und kann die mögliche Belastung, je nach seiner eigenen Risikoneigung, in die Bewertung mit einfließen lassen oder nicht. Rechtsstreitigkeiten Die Linde Group oder eine ihrer Konzerngesellschaften sind im Rahmen der normalen Geschäftstätigkeit an laufenden oder absehbaren Gerichts- oder Schiedsverfahren beteiligt. Im Jahr 2010 hat die brasilianische Wettbewerbsbehörde CADE gegen eine Reihe von großen Gaseunternehmen, zu denen auch Lindes brasilianische Tochtergesellschaft zählt, Busgelder wegen angeblicher Wettbewerbsverstöße in den Jahren 1998 bis 2004 verhängt. Auf die Linde Group entfallen hierbei rund 188 Mio. BRL. Dies entspricht bei Zugrundelegung des aktuellen Stichtagskurses ca. 60 Mio. EUR. Linde geht aus heutiger Sicht davon aus, dass diese Entscheidung einer gerichtlichen Überprüfung nicht standhält. Darüber hinaus ist Linde an laufenden oder absehbaren Gerichts- oder Schiedsverfahren beteiligt, bei denen die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme unwahrscheinlich ist oder der Einfluss auf die wirtschaftliche Lage der Linde Group unwesentlich sein wird. Für sämtliche übrigen Verfahren, an denen Linde beteiligt ist, wurden für eventuelle finanzielle Belastungen bei der jeweiligen Konzerngesellschaft in angemessener Höhe Rückstellungen gebildet. (Quelle: Geschäftsbericht 2014 der LINDE AG, S. 243, Anhang unter Ziffer [38] Eventualverbindlichkeiten und sonstige finanzielle Verpflichtungen ) Ist die Wahrscheinlichkeit für eine Belastung so gering, dass ihr Eintritt als abwegig ( remote ) angesehen werden kann, ist weder eine Bilanzierung noch eine Angabe im Anhang erforderlich. Klare Prozentgrenzen gibt es hierfür keine. Gestaltungsspielräume bei der Bilanzierung von Rückstellungen und Eventualschulden Nicht zu übersehen ist der Gestaltungsspielraum des Bilanzierenden bei der Frage des Ansatzes einer Rückstellung in Abgrenzung zu den Eventualschulden: Schätzt ein Unternehmen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus einem Rechtsstreit z.b. größer 50% ein, muss es eine Rückstellung ansetzen. Beträgt die Wahrscheinlichkeit aber überspitzt formuliert nach seiner Einschätzung nur 50%, handelt es sich um eine angabepflichtige Eventualschuld. Selbst ein erfahrener Rechtsanwalt wird bei den meisten Rechtstreitigkeiten nicht zuverlässig darüber urteilen wollen, welchen Wert die Wahrscheinlichkeit in einem möglichen Intervall von z.b. 40% bis 60% annimmt. Bei entsprechender Darstellung und Be- 5

6 schreibung des Sachverhalts dürften sich bei einem 40/60-Szenario sowohl die Bildung einer Rückstellung als auch der Verzicht hierauf rechtfertigen lassen. Im Einzelfall werden bilanzierende Unternehmen geradezu gezwungen, bestehende Ermessensspielräume auszunutzen: Für Zwecke des Delistings wurden die verbleibenden Minderheitsaktionäre gegen Zahlung einer Barabfindung aus dem Unternehmen gedrängt (sog. Squeeze out). Einige der Minderheitsaktionäre hielten die Barabfindung gemessen am Unternehmenswert für unangemessen niedrig und leiteten zur gerichtlichen Überprüfung der Höhe der Abfindung ein Spruchstellenverfahren ein. Am Bilanzstichtag war das Spruchstellenverfahren noch nicht abgeschlossen. Wollte das Unternehmen zum Bilanzstichtag eine Rückstellung für drohende Nachzahlungen aus dem Spruchstellenverfahren bilden, käme dies einem Schuldeingeständnis gegenüber dem Gericht und den klagenden Minderheitsaktionären gleich (vgl ). Die Bilanzierung von Rückstellungen kann daher ebenfalls als typisches Beispiel für faktische Gestaltungsspielräume nach IFRS angesehen werden. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurden Aufwandsrückstellungen und Instandhaltungsrückstellungen für Instandhaltungen, die innerhalb von 3 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden, abgeschafft. Für diese gilt nunmehr ein Passivierungsverbot. Ansatzpflichtig sind jedoch weiterhin Instandhaltungsrückstellungen für Instandhaltungen, die innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Diese unterliegen aus Gründen der Steuerneutralität weiterhin einer Passivierungspflicht. Weitere Änderungen ergaben sich im Rahmen der Bewertung ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB): 1) Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag (statt bisher zum Rückzahlungsbetrag ) anzusetzen. Diese Änderung sollte klarstellen, dass nicht nur Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen durch 253 Abs. 1 Satz 2 HGB erfasst werden. Inhaltlich änderte sich nichts: Geldleistungsverpflichtungen sind (weiterhin) zum Rückzahlungsbetrag, Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen zu dem im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendenden Geldbetrag zu bewerten. 2) Bei der Rückstellungsbewertung sind erwartete Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen (Einschränkung des Stichtagprinzips). 3) Rückstellungen mit einer Laufzeit > 1 Jahr sind zwingend abzuzinsen. 3. Bewertung von Rückstellungen Der einfachste Fall der Bewertung ist dann gegeben, wenn die Höhe der Rückstellung weitgehend sicher zu bemessen ist. Dies gilt z.b. für Abbruchoder für Dekontaminierungsverpflichtungen, wenn diesen eine gutachterliche Stellungnahme zugrunde liegt. Kein Beispiel ist die Berechnung von Urlaubsrückstellungen, da diese nach IFRS und US- GAAP i.d.r. nicht unter den Rückstellungen, sondern unter den (abgegrenzten) Verbindlichkeiten zu subsumieren sind (vgl. Abschnitt 1.). Auch das andere Extrem ist aus Sicht der Bilanzierung einfach; nämlich wenn eine Schätzung aus besonderen Gründen überhaupt nicht verlässlich möglich ist. In diesem Fall handelt es sich um eine Eventualschuld, für die u.a. eine umfangreiche Beschreibung des zugrunde liegenden Sachverhalts im Anhang erforderlich ist (vgl. Abschnitt 2.). 6

7 Ein klassisches Beispiel aus der Praxis: Sie arbeiten in einem Software-Unternehmen, dem von den Kartellbehörden die Verletzung wesentlicher Wettbewerbsgesetze vorgeworfen wird. Die Zerschlagung des Unternehmens wird erwartet. Obwohl sich hieraus erhebliche Aufwendungen ergeben und der Eintritt äußerst wahrscheinlich ist, können keine Beträge sinnvoll geschätzt werden. Die Bildung einer Rückstellung ist nicht möglich. In den meisten praktischen Fällen wird die Höhe der zukünftigen Belastung in irgendeiner Weise mit Unsicherheiten behaftet sein. Die internationalen Standards sehen dann das folgende Verfahren vor: Bei einer Vielzahl von Einzelpositionen ist die Unsicherheit über die Höhe, sowohl nach IFRS wie auch nach US-GAAP, über die Berechnung eines Erwartungswerts zu lösen. Hierbei wird auf historische Erfahrungen oder Vergleichswerte aus ähnlich gelagerten Fällen zurückgegriffen. Sind solche Werte nicht vorhanden, liegt möglicherweise der Fall einer nicht verlässlich bestimmbaren Verpflichtung vor (vgl. IAS 37.39). Ihr Unternehmen verkauft Handys. Für die verkauften Handys gilt die gesetzliche Garantie von 2 Jahren. Für die erwarteten Garantiekosten müssen Sie für die in der Berichtsperiode verkauften Handys eine Rückstellung bilden. Es ist jedoch nicht für jedes verkaufte Handy eine separate Rückstellung zu bilden, sondern auf Basis von Erfahrungswerten eine Rückstellung für die Gesamtheit der verkauften Handys. Müssen beispielsweise erfahrungsgemäß bei 5% der verkauften Handys Nacharbeiten vorgenommen werden, für die durchschnittlich Kosten in Höhe von 10 entstehen und wurden Handys verkauft, so ist eine Rückstellung in Höhe von x 5% x 10 = zu bilden. Liegen mehrere mögliche Einzelwerte vor, die über eine unterschiedliche Eintrittswahrscheinlichkeit verfügen, ist nach IFRS und US-GAAP der wahrscheinlichste Wert für die Rückstellung zu wählen. Das ist derjenige Einzelwert, der über die höchste Eintrittswahrscheinlichkeit verfügt (vgl. IAS 37.40). Ein Mitarbeiter Ihres Unternehmens wurde nach vier Jahren Anstellung entlassen und klagt auf Abfindung. Nach ständiger deutscher Rechtsprechung vor Arbeitsgerichten hat der Mitarbeiter Anspruch auf eine Abfindung in Höhe der Hälfte der Betriebszugehörigkeit in Jahren, ausgedrückt in Monatsgehältern (also zwei Monatsgehälter). Der Mitarbeiter verlangt ein Jahresgehalt; das Unternehmen hat bislang keine Abfindung angeboten. Das Höchstrisiko beträgt somit ein Jahresgehalt Abfindung, das Minimalrisiko keine Abfindung. Auf Basis der ständigen Rechtsprechung ist ein Betrag von zwei Monatsgehältern jedoch am wahrscheinlichsten. Dieser Betrag ist nach IFRS und US-GAAP zurückzustellen. Verfügen die möglichen Einzelwerte über eine identische Eintrittswahrscheinlichkeit, ist nach IAS der mittlere Betrag zu wählen. Nach US-GAAP kommt der niedrigste Wert zum Ansatz. Das Höchstrisiko ist jedoch in jedem Fall im Anhang offen zu legen. Ihr Betriebsgelände wurde mit Öl verunreinigt. Die örtliche Behörde hat Sie dazu verpflichtet, den Schaden zu beseitigen. Zum Jahresende liegen zwei widersprüchliche Gutachten über die Höhe der zu erwartenden Kosten vor. Beide Gutachten kommen von renommierten Umweltsachverständigen. Nach IFRS ist der mittlere Betrag zurückzustellen, nach US-GAAP der niedrigere. In beiden Fällen ist das Höchstrisiko offen zu legen. 7

8 Eine Schätzung des oftmals unsicheren Zeitpunkts des Eintritts einer zukünftigen wirtschaftlichen Belastung spielt bei der Bewertung von Rückstellungen insofern eine Rolle, als nach IFRS die Abzinsung langfristiger Rückstellungen erforderlich ist, sofern der Zinseffekt wesentlich ist (vgl. IAS 37.45). Dies gilt z.b. für Garantieleistungen, die länger als ein Jahr nach dem Abschlussstichtag zu erbringen sind oder für künftige Abbruch-, Abräum-, Wiederherstell- oder Rückbauverpflichtungen. Die Aufzinsung langfristiger Rückstellungen über die Zeit bis zu deren Zahlungsabfluss ist nach IAS als Zinsaufwand zu erfassen. Nach US-GAAP ist eine solche Abzinsung nicht allgemein geregelt, allerdings in bestimmten Einzelfallregelungen verpflichtend vorgesehen. Dies gilt z.b. für Rückbau- und Entsorgungsverpflichtungen (ASC ), oder lediglich wahlweise zulässig, z.b. für Umweltschutzrückstellungen (ASC ). Mit dem BilMoG wurde in 253 Abs. 2 HGB die verpflichtende Abzinsung für Rückstellungen mit einer Laufzeit > 1 Jahr (unabhängig von Wesentlichkeitsgesichtspunkten) im HGB verankert. 4. Wichtige Einzelrückstellungen Nachfolgend einige Beispiele für wichtige Rückstellungen und die nach IFRS bzw. US-GAAP hierfür geltenden Regelungen. Die praktische Anwendung anhand wichtiger Einzelrückstellungen soll in der Präsenzwoche noch näher vertieft werden. Garantie / Gewährleistung: Rückstellung der erwarteten Leistungen zu Vollkosten. Auch Kulanzleistungen sind rückstellungspflichtig, falls auf Grund der Erfahrung in der Vergangenheit damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen diese erbringt. Prozessrisiken: Wegen der Wahrscheinlichkeitsbetrachtung hohe Bedeutung der Aussagen des rechtlichen Beraters. Nach den Erfahrungen der Praxis sind angelsächsische Anwälte es durchaus gewohnt, die entsprechenden Schätzungen abzugeben, während sich deutsche Berufskollegen aus Angst vor Haftungsrisiken zumeist gerne davor drücken möchten. Drohverlustrückstellungen aus Aufträgen für den die Gegenleistung übersteigenden Wert der Verpflichtung; allerdings geht die Abwertung aktivierter Vermögenswerte (z.b. unfertige Leistungen) dem Ansatz einer Drohverlustrückstellung grundsätzlich vor. Leerstehende Räumlichkeiten: Bildung einer Drohverlustrückstellung i.h.d. Mietaufwendungen bis zur erwarteten Untervermietung (oder bis zum Ende des Mietvertrags, falls kürzer). Jahresabschlusskosten: Wenn sich die Höhe mit einem hohen Grad an Sicherheit bestimmen lässt, sind die künftigen Aufwendungen als abgegrenzte Schuld (Verbindlichkeit), andernfalls als Rückstellung auszuweisen. Bewertung ist umstritten: Nach überwiegender (allerdings umstrittener) Literaturmeinung sind nur die externen Kosten passivierbar. Teilweise wird auch die Einbeziehung der zusätzlich durch die Abschlusserstellung verursachten internen Kosten vertreten. Altersteilzeit: Zeitanteilige Zuführung der während der ersten Periode geleisteten Mehrarbeit zu den Rückstellungen. Aufstockungszahlungen waren nach Auffassung der deutschen Wirtschaftsprüfer in IDW RS HFA 3 nach IFRS bislang sofort zu Beginn rückstellungspflichtig; nach US-GAAP zeitanteilige Zuführung der Aufstockungsbeträge. Aufgrund der Änderung des IAS 19 für Geschäftsjahre beginnend wurde auch die Bilanzierung der Aufstockungsbeträge geändert. Diese sind seit 2013 zeitanteilig zuzuführen. Restrukturierung: Strenge Anforderungen nach IAS 37.70ff.; so muss ein formeller Plan vorliegen, der die einzelnen Maßnahmen festlegt, von den zuständigen Organen verabschiedet ist und eine so zeitnahe Umsetzung vorsieht, dass keine wesentlichen Änderungen mehr zu erwarten sind. IFRS: wesentliche Punkte des Plans müssen zumindest dem Betriebsrat bekannt gegeben sein; US-GAAP: Plan muss so detailliert sein, dass sich die ein- 8

9 zelnen Betroffenen die für sie in Betracht kommenden Zahlungen errechnen können und der Plan muss den betroffenen Arbeitnehmern bereits bekannt gemacht worden sein. Unterlassene Instandhaltung: Nicht rückstellungsfähig. Handelt es sich um eine Generalüberholung i.s.d. IAS 16.14, wird ein Betrag in Höhe der erwarteten Kosten aus den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert der Sachanlage herausgelöst und separat über den Zeitraum bis zur ersten Generalüberholung abgeschrieben (Komponentenansatz, vgl. Lehrbrief No. 3). Abbruch-, Abräum-, Wiederherstell- und Rückbauverpflichtungen: Müssen z.b. Mietereinbauten wieder entfernt werden, ist die entsprechende Rückstellung bereits beim Einbau zu berücksichtigen (Buchung: Anlagevermögen an Rückstellung, vgl. Lehrbrief No. 3). Wegen der Langfristigkeit ist der Betrag entsprechend abzuzinsen. 5. Pensionsrückstellungen Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist in IAS 19, nach US-GAAP v.a. in ASC 715 geregelt. Der IAS 19 wurde in 2011 grundlegend überarbeitet. Die Neuregelungen sind erstmals für Geschäftsjahre beginnend anzuwenden. Unsere nachfolgenden Ausführungen sowie die CINA Kurswoche beziehen sich daher grundsätzlich auf den IAS 19 in der für Geschäftsjahre beginnend gültigen Fassung. Auf die noch für den Abschluss zum geltenden Altregelungen des IAS 19 gehen wir nur noch kurz als Rückblick in den betreffenden Abschnitten ein. Beitrags- versus leistungsorientierte Pensionspläne Grundsätzlich entscheidend für die Art der Bilanzierung von Pensionsplänen ist, ob diese beitragsorientiert oder leistungsorientiert sind (IAS 19.27ff.). Ein Pensionsplan, der nicht zweifelsfrei beitragsorientiert ist, gilt dabei grundsätzlich als leistungsorientiert (IAS 19.8). Bei einem beitragsorientierten Plan ist der Arbeitgeber nur zur Leistung von eindeutig festgelegten Beiträgen (z.b. in absoluter Höhe oder in relativer Höhe zum Gehalt) verpflichtet; eine schlechte Entwicklung der sich dabei aufbauenden Kapitalbasis darf zu keiner über die geleisteten Beiträge hinausgehenden Verpflichtung (Subsidiärhaftung) oder zu einer Nachschusspflicht des Arbeitgebers führen (IAS 19.8 und IAS 19.27). Ein klassisches Beispiel hierfür ist das gesetzliche Rentensystem der BfA in Deutschland. Hier hat der Arbeitgeber mit der Abführung der Beiträge seine Schuldigkeit getan, unabhängig davon, wie hoch die sich hieraus ergebenden Rentenzahlungen einmal sein werden. Das Risiko liegt beim Arbeitnehmer. Bei beitragsorientierten Plänen sind vom Unternehmen grundsätzlich nur die periodisch aufgewendeten Beiträge als Aufwand im Jahresabschluss zu erfassen (IAS 19.50ff.). Es ergeben sich keine langfristigen Rückstellungen. Im Mittelpunkt der nachfolgenden Überlegungen stehen daher die leistungsorientierten Verpflichtungen, bei denen der Arbeitgeber für eine gewisse Höhe der späteren Leistungen aufkommen muss. IAS 19 sowie die korrespondierenden US-GAAP- Regelungen basieren auf dem sog. aufwandsbezogenen Ansatz zur Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen. Der in der GuV anzusetzende Pensionsaufwand steht dabei im Mittelpunkt; der Standard strebt einen möglichst gleichmäßigen periodenübergreifenden Verlauf des zu erfassenden Pensionsaufwands an. Bilanzansatz der Pensionsrückstellungen IAS 19 enthält keine gesonderten Ansatzvoraussetzungen für Pensionsrückstellungen. Damit gelten die allgemeinen Prinzipien des IASB-Frameworks bezüglich des Ansatzes von Schulden (siehe Lehrbrief No. 2, Abschnitt 2.). An Stelle einer ausführlichen Darlegung spezifischer Ansatzkriterien für Pensionsrückstellungen konzentriert sich 9

10 IAS 19 eindeutig auf die Bewertung leistungsorientierter Verpflichtungen. Die in der Bilanz zum Ende einer Periode anzusetzende Pensionsrückstellung ergibt sich als Ergebnis der folgenden in IAS i.v.m. IAS 19.57(a)(iii) und (b) (bitte lesen!) wiedergegebenen Staffelrechnung: Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung zum Abschlussstichtag - Beizulegender Zeitwert von Planvermögen (falls vorhanden) = Nettoschuld bzw. Pensionsrückstellung zum Abschlussstichtag Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung zum Abschlussstichtag Der Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung ist der diskontierte Betrag der erwarteten künftigen Pensionszahlungen, die erforderlich sind, um die auf Grund bisher erbrachter Arbeitsleistung entstandenen Pensionsverpflichtungen abzugelten. Der Ermittlung des stichtagsbezogenen Barwerts der Pensionsverpflichtung nach IAS 19 bzw. US- GAAP liegt das Anwartschaftsbarwertverfahren ( projected unit credit method ) zu Grunde. Damit ist für jede zu erwartende künftige Pensionsleistung des bilanzierenden Unternehmens (nur) derjenige Teil der gesamten erwarteten künftigen Verpflichtung in die Barwertermittlung einzubeziehen, der am jeweiligen Abschlussstichtag vom pensionsberechtigten Mitarbeiter bereits durch dessen Arbeitsleistungen erdient ist (vgl. IAS 19.64ff.). Planvermögen Bei Planvermögen handelt es sich vereinfachend formuliert - um Vermögen, dass das Unternehmen zur Finanzierung der Pensionspläne hinterlegt hat. Das Planvermögen mindert in Höhe des beizulegenden Zeitwerts die nach IFRS und US-GAAP anzusetzende Pensionsrückstellung. Die IFRS verstehen unter Planvermögen zweierlei (vgl. IAS 19.8 und IAS ff.): Zum einen fällt hierunter das Vermögen eines langfristig angelegten Fonds, der ausschließlich zur Erfüllung der Leistungsverpflichtungen gegenüber den berechtigten Arbeitnehmern gehalten wird. Der Fonds muss dabei eine vom bilanzierenden Unternehmen rechtlich unabhängige Einheit sein. Die in ihm gebundenen Mittel dürfen einzig und allein dazu dienen, Pensionszahlungen an die Arbeitnehmer zu leisten. Die Gläubiger des bilanzierenden Unternehmens dürfen auch im Insolvenzverfahren keinen Zugriff auf das Fondsvermögen haben. Das Fondsvermögen darf des Weiteren grundsätzlich nicht an das bilanzierende Unternehmen zurückgezahlt werden. Zum anderen zählen sog. qualifizierte Versicherungspolicen zum Planvermögen. Hierbei handelt es sich um eine Versicherungspolice eines Versicherungsunternehmens. Das Versicherungsunternehmen darf nicht zu den nahe stehenden Unternehmen und Personen des bilanzierenden Unternehmens nach IAS 24 gehören. Hinsichtlich der Zugriffsbeschränkungen gelten die gleichen Vorgaben wie bei dem Fondsvermögen. Typisches Beispiel sind Rückdeckungsversicherungen, sofern sie die Voraussetzungen für Planvermögen (insb. keinen Zugriff der Gläubiger im Insolvenzfall) erfüllen. Wirft man einen Blick in verschiedene Geschäftsberichte, kommen hinsichtlich der Erfassung von Planvermögen internationale Unterschiede in den Systemen der Altersvorsorge zum Ausdruck: Die im angelsächsischen Bereich bereits seit langem übliche Anlage der Pensionsgelder in Wertpapieren gewann in Deutschland erst in den letzten Jahren immer mehr an Bedeutung. So findet man im Anhang von Geschäftsberichten eine Saldierung von Planvermögen mit dem Barwert der Pensionsverpflichtung für deutsche (Tochter)Unternehmen häufig erst für einen kurzen Zeitraum in der Vergangenheit. Die Wertschwankungen der Wertpapiere wirken sich damit indirekt aber auch auf die Bewertung von Pensionsrück- 10

11 stellungen aus. In vergangenen Jahren ergaben sich aus Verlusten am Kapitalmarkt teilweise erhebliche Fehlbeträge zur Deckung der bestehenden Pensionsverpflichtungen. Nettoschuld bzw. Nettovermögenswert Übersteigt der Barwert der Pensionsverpflichtung zum Bilanzstichtag das zum beizulegenden Zeitwert bewertete Planvermögen liegt in Höhe der Nettoschuld eine Unterdeckung des betreffenden Pensionsplans zu (IAS 19.57(a)). Die Nettoschuld entspricht der im IFRS-Abschluss zu erfassenden pension liability bzw. Pensionsrückstellung. In dem (in Deutschland) seltenen Fall, dass das Planvermögen den Barwert der Pensionsverpflichtung zum Bilanzstichtag übersteigt, liegt ein Nettovermögenswert vor. Man spricht dann von der Überdeckung der Pensionsverpflichtung. In der GuV zu erfassender Pensionsaufwand Der in der GuV zu erfassende Pensionsaufwand setzt sich gemäß IAS 19.57(c) wie folgt zusammen: Laufender Dienstzeitaufwand +/- Nettozinsen auf die Nettoschuld / den Nettovermögenswert + nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und Gewinne oder Verluste aus der Abgeltung = Pensionsaufwand GuV Der Dienstzeitaufwand ist der Anstieg des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung, der auf die von den Arbeitnehmern in der Berichtsperiode erbrachte Arbeitsleistung entfällt (IAS 19.8). Es handelt sich also um den Betrag, um den die Pensionsverpflichtung zu erhöhen ist, weil sich der Mitarbeiter durch die in der vergangenen Periode erbrachte Arbeitsleistung zusätzliche Pensionsansprüche hinzuverdient hat. Zur Ermittlung der Nettozinsen auf die Nettoschuld ist der bei der Ermittlung des Barwerts der Pensionsrückstellung zugrunde gelegte Diskontierungszinssatz mit der Nettoschuld (bzw. dem Nettovermögenswert) zu multiplizieren: Nettozinsaufwand = Diskontierungszinssatz * Nettoschuld Nach IAS ist ein Diskontierungszinssatz in Höhe der Renditen zu verwenden, die am Abschlussstichtag für erstrangige, festverzinsliche Unternehmensanleihen am Markt erzielt werden können. Für was steht der Nettozinsaufwand eigentlich? Der Nettozinsaufwand ist eine Saldogröße, die sich aus zwei Komponenten zusammensetzt: (IAS ): 1) Zinsaufwand aus der Aufzinsung des Barwerts der Pensionsverpflichtung, und 2) Zinserträge aus dem Planvermögen. Exkurs: Rückblick IAS 19 (alt) Vor der Änderung des IAS 19 waren vorstehende Komponenten unabhängig voneinander zu bestimmen: Während sich bei der Bestimmung der Komponente 1 (Zinsaufwand) keine Änderungen ergeben haben, waren die erwarteten Erträge aus dem Planvermögen (Komponente 2) von dem Unternehmen in Abhängigkeit der Anlagestrategie zu schätzen. Diese Schätzungen fielen nicht selten tendenziell optimistisch aus, denn diese vorhergesagten Erträge minderten in Abhängigkeit der Höhe des Planvermögens schließlich den in der GuV zu erfassenden Pensionsaufwand. Hoffnungen bezüglich der erwarteten Erträge aus dem Planvermögen konnten somit in die Ermittlung des Pensionsaufwands eingepreist werden. Nach der Änderung des IAS 19 werden Zinserträge aus dem Planvermögen (lediglich) in Höhe des Diskontierungszinssatzes, d.h. in Höhe der Renditen für erstrangige, festverzinsliche Unternehmensanleihen unterstellt. Bei dem gegenwärtig geringen Diskontierungszinssatz dürften die unterstellten Erträge aus dem Planvermögen daher nicht selten unterbewertet in die Bemessung des Pensionsaufwandes eingehen. 11

12 Auch trägt die unterstellte Rendite in Höhe des Diskontierungszinssatzes nicht dem Umstand Rechnung, dass sich die Zusammensetzung des Planvermögens und die Anlagestrategie von Unternehmen zu Unternehmen unterscheiden. Je nachdem, ob eher Immobilien, Aktien oder festverzinsliche Titel als Planvermögen hinterlegt wurden, dürften die Renditen aus dem Planvermögen doch wesentlich voneinander abweichen. Wichtig: Der laufende Dienstzeitaufwand und die Nettozinsen sind zu Beginn der Berichtsperiode zu ermitteln. Es handelt sich hierbei nämlich um die Beträge, die der Pensionsrückstellung unterjährig zuzuführen sind. Mangels besseren Wissens werden die unterjährigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung auf Basis der Daten ermittelt, die zum letzten Bilanzstichtag bzw. zu Beginn der Berichtsperiode galten. Wir wollen die vorstehenden Ausführungen an einem Beispiel exemplarisch darstellen. Die Maier AG gewährt erstmals im Dezember 01 Pensionszusagen an leitende Mitarbeiter. Planvermögen will die Maier AG zur Finanzierung des Pensionsplans zunächst einmal nicht dotieren. Der vom Versicherungsmathematiker zum auf Basis eines Diskontierungszinssatzes von 5% errechnete Barwert der Pensionsverpflichtung beläuft sich auf Da Planvermögen nicht vorhanden ist, erfasst das Unternehmen zum eine Pensionsrückstellung in Höhe des Barwerts der Pensionsverpflichtung von In dem Pensionsgutachten zum wurden ebenfalls die in 02 erforderlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung ermittelt. Da die zum geltenden versicherungsmathematischen Annahmen noch nicht bekannt sind, wurden die zum geltenden Annahmen, darunter der Diskontierungszinssatz von 5% zur Ermittlung des in der GuV 02 zu erfassenden Pensionsaufwands zugrunde gelegt. Gemäß Gutachten entwickelt sich der Barwert der Pensionsverpflichtung erwartungsgemäß wie folgt (Plan-Wert ): Barwert Pensionsverpfl Dienstzeitaufwand Zinsaufwand = * 5% Barwert Pensionsverpfl Während der Dienstzeitaufwand die Zuführung zur Pensionsverpflichtung aufgrund der in 02 erbrachten Arbeitsleitung darstellt, ergibt sich der Zinsaufwand aus der Aufzinsung des Barwerts zum Während des Jahres 02 führt das Unternehmen daher der Rückstellung jedes Quartal zu. Die Rückstellung beläuft sich Ende 02 daher (zunächst) auf Ein ggf. zu erfassender nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ist in der laufenden Periode zu berücksichtigen. Dieser entsteht, wenn der Pensionsplan rückwirkend auf vergangene Perioden zugunsten des Pensionsberechtigten verändert wird (vgl. IAS 19.8, IAS 19.99ff.). Schließlich sind auch die Auswirkungen (Gewinne bzw. Verluste) von Plankürzungen oder Abgeltungen wie z.b. Abfindungen, Übertragungen oder Kürzungen, in den Pensionsaufwand der Periode einzubeziehen. Diese Gewinne und Verluste treten z.b. auf, wenn pensionsberechtigte Mitarbeiter des bilanzierenden Unternehmens innerhalb eines leistungsorientierten Pensionsplans ganz (oder teilweise) abgefunden werden (vgl. IAS 19.99ff.). Im EK zu erfassender Pensionsaufwand: Neubewertungen Nach dem Verständnis des IAS 19 setzen sich die in der Gesamtergebnisrechnung insgesamt zu erfassenden Pensionsaufwendungen (bzw. leistungsorientierten Kosten) nicht nur aus dem in der GuV zu erfassenden Pensionsaufwand, sondern auch aus den im sonstigen Ergebnis (OCI, Eigenkapital) zu erfassenden sog. Neubewertungen (remeasurements) zusammen (IAS ): 12

13 In der GuV zu erfassender Pensionsaufwand + Im sonstigen Ergebnis (OCI) zu erfassende Neubewertungen = Summe leistungsorientierte Kosten Während wir den in der GuV zu erfassenden Pensionsaufwand bereits erläutert und (hoffentlich) anhand des vorstehenden Beispiels nachvollzogen haben, werden wir uns nun den im EK zu erfassenden sog. Neubewertungen zuwenden. Diese setzen sich wie folgt zusammen (IAS ): (a) versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (b) den Ertrag aus dem Planvermögen mit Ausnahme der Beträge, die in den Nettozinsen auf die Nettoschuld (den Nettovermögenswert) enthalten sind. Zum besseren Verständnis zu Hintergrund und Erfassung der Neubewertungen setzen wir unseren Beispielfall fort: In unserem Ausgangsbeispiel hatten wir der Pensionsrückstellung unterjährig insgesamt Dienstzeitaufwand und Zinsaufwand zugeführt. Dabei ergab sich der Zuführungsbetrag auf Basis der zum zugrunde gelegten Annahmen (insbesondere Diskontierungszinssatz). Die Rückstellung belief sich Ende 02 (zunächst) auf Kurz vor Ende 02 wird erneut der Gutachter beauftragt. Dieser soll den tatsächlichen Barwert der Versorgungsverpflichtung zum auf Basis der zum geltenden Annahmen ermitteln (Ist-Wert zum ). Hierzu wird u.a. der zum geltende Diskontierungszinssatz in Höhe von 4,5% zugrunde gelegt. Der von dem Gutachter ermittelte Ist- Wert auf Basis dieses Diskontierungssatzes zum betrage nunmehr Rechnerisch besteht Ende 02 somit eine Unterdeckung zwischen dem zum Bilanzstichtag geltenden Barwert der Verpflichtung ( ) und der bisher bilanzierten Rückstellung ( ) in Höhe von Diese Unterdeckung ist ein versicherungsmathematischer Verlust, der nur dadurch entstanden ist, dass der Berechnung des Barwerts veränderte versicherungsmathematische Annahmen (hier Diskontierungszinssatz) zugrunde gelegt wurden. Es stellt sich die Frage, ob man der unterjährig gebildeten Rückstellung ( ) Ende 02 noch weitere (versicherungsmathematischer Verlust) zuführen muss. (Anm.: Man kann die Frage an dieser Stelle sicherlich mit dem bereits erworbenen Wissen beantworten: Nach IAS ergibt sich der in der Bilanz zu erfassende Betrag als Differenz zwischen den Stichtagswerten von Barwert der Pensionsverpflichtung (hier ) und Planvermögen (hier Null). Daher sind der Rückstellung noch weitere zuzuführen.) Eine Besonderheit bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS und US-GAAP stellt die Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste dar. Bevor wir die Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste erläutern, soll zunächst ihr Hintergrund dargestellt werden. Die Ermittlung des Barwerts einer leistungsorientierten Verpflichtung setzt die Verwendung einer Reihe von Annahmen über die erwartete Ausprägung versicherungsmathematischer Variablen voraus, die den Wert der Pensionsverpflichtung bestimmen. Diese Parameter umfassen z.b. (IAS 19.75f.): Diskontierungszinssatz Sterbewahrscheinlichkeit Fluktuation Lohn-, Gehalts- und Rentenentwicklung. Während IAS 19 bezüglich der meisten versicherungsmathematischen Annahmen keine spezifischen Vorschriften vorsieht, außer, dass die entsprechenden Parameter auf Basis realistischer Erwartungen ermittelt werden müssen (vgl. hierzu IAS 19.75), wird der zu verwendende Diskontierungszinssatz recht genau festgelegt. Hierfür ist der langfristige Zinssatz für erstrangige festver- 13

14 zinsliche Industrieanleihen zum Bewertungsstichtag heranzuziehen (vgl. IAS 19.83). Neben der Veränderung des Diskontierungszinssatzes kann z.b. auch eine veränderte Einschätzung der Gehaltsentwicklung zu einer Veränderung des Barwerts der leistungsorientierten Versorgungsverpflichtung führen. Die Differenzen zwischen den Verpflichtungsbarwerten werden als versicherungsmathematische Gewinne und Verluste bezeichnet (vgl. IAS 19.8). So kommt es z.b. zu einem versicherungsmathematischen Gewinn, wenn die Sterbewahrscheinlichkeit gegenüber dem vorangegangenen Abschlussstichtag höher eingeschätzt wird. Auch entsteht ein versicherungsmathematischer Gewinn, wenn die zu Beginn des Jahres noch unterstellte Gehalts- und Rentenentwicklung zum Ende des Geschäftsjahrs nach unten korrigiert werden muss. Wichtigste Ursache für das Entstehen von versicherungsmathematischen Gewinnen bzw. Verlusten ist die Veränderung des Diskontierungszinssatzes: Sinkt der Diskontierungssatz, steigt der Barwert der Pensionsverpflichtung und umgekehrt. Barwerte von Pensionsverpflichtungen unterliegen somit aufgrund der Zinsentwicklung einer großen Volatilität im Zeitablauf. Insbesondere infolge des Absinkens des Diskontierungszinssatzes sind in den letzten Jahren erhebliche versicherungsmathematische Verluste entstanden. Die wesentlichen verwendeten Annahmen zur Berechnung der Pensionsverpflichtung und des Pensionsaufwands (Zinssatz, Gehalts-/Rentensteigerung) sind im Anhang anzugeben und können so zwischen den Unternehmen verglichen werden. Zurück zu unserer Frage aus dem Ausgangsbeispiel: Wie sind in jedem Jahr entstehende versicherungsmathematische Gewinne und Verluste zu erfassen? Noch zum waren nach IAS 19 (alt) im Wesentlichen drei Methoden zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste möglich. Gemäß der ab geltenden Fassung des IAS 19 (IAS 19 (2011)) ist die Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste festgelegt: Zulässig ist allein die erfolgsneutrale Erfassung aller versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im Entstehungszeitpunkt (sog. SORIE-Methode). Bei der SORIE-Methode werden die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste mithin erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis (OCI, EK) erfasst und zwar endgültig, d.h. sie haben keine Auswirkung auf die GuV mehr (IAS , bitte lesen!). Die Erfassung aller versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im Entstehungszeitpunkt bedeutet in dem Ausgangsbeispiel, dass zusätzlich zu der unterjährigen Zuführung zur Pensionsverpflichtung noch versicherungsmathematische Verluste zugeführt werden. Erfolgsneutrale Erfassung bedeutet dabei, dass die Gegenbuchung im Eigenkapital bzw. OCI erfolgt: OCI an Pensionsrückstellung Damit ist die Pensionsrückstellung mit im Jahresabschluss bilanziert. Zusammengefasst hat sich die Pensionsrückstellung im Geschäftsjahr 02 wie folgt entwickelt: Pensionsrückstellung Pensionsaufwand (GuV) Versicherungsmathem. Verluste (OCI) Pensionsrückstellung Ermittelt man den Rückstellungsansatz auf Basis der Formel in IAS (Bilanzansatz) ergibt sich folgende Berechnung: Barwert Pensionsverpfl Beizulegender Zeitwert Planvermögen 0 Pensionsrückstellung Nicht offiziell unter den Begriff der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste subsumiert werden die Abweichungen zwischen den in den Pensionsaufwand einzubeziehenden Zinserträgen aus Planvermögen in Höhe des Diskontierungszinssatzes und den tatsächlichen Erträgen aus Planvermögen (IAS (b), IAS ). Sie stellen vielmehr sonstige Neubewertungen dar. Das liegt daran, dass die in den Pensionsaufwand eingehenden Erträge eben nicht zu Beginn 14

15 der Berichtsperiode geschätzt werden, sondern stereotypisch in Höhe des Diskontierungszinssatzes unterstellt werden. Gleichwohl sind sie ihrem Charakter nach so etwas wie versicherungsmathematische Gewinne und Verluste und werden ebenfalls im sonstigen Ergebnis erfasst. In dem Jahresabschluss wird hinsichtlich des Ausweises von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten nach unserem Kenntnisstand bisher nicht zwischen versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten und sonstigen Neubewertungen unterschieden. Es bleibt aber abzuwarten, wie die Praxis sich dahingehend entwickeln wird. Entsprechend der Formel zur Ermittlung des Nettozinsaufwands hat die Maier AG eine Rendite auf das angelegte Planvermögen in Höhe des Diskontierungszinssatzes von 5% zugrunde gelegt. Tatsächlich hat die Maier AG aber aus dem Planvermögen eine Rendite von 5,5% in 02 erzielt. Zum hat die Maier AG folglich einen Neubewertungsgewinn in Höhe von 0,5% * Beizulegender Zeitwert des Planvermögens zum im sonstigen Ergebnis zu erfassen. Wichtig: Im sonstigen Ergebnis erfasste Neubewertungen dürfen in einer nachfolgenden Berichtsperiode nicht aufwands- oder ertragswirksam umgegliedert werden, d.h. sie werden nie mehr in der GuV erfasst (IAS , lesen!) Exkurs: Rückblick zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne / Verluste nach IAS 19 (alt) Nach IAS 19 (alt) waren noch verschiedene Methode zur Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinne und Verlusten denkbar. Neben der nunmehr verbindlich anzuwendenden SORIE-Methode kamen insbesondere die sog. Korridor-Methode (Möglichkeit 2) und vereinzelt auch die ergebniswirksame Erfassung aller versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste im Entstehungszeitpunkt in Betracht (Möglichkeit 3). Der ersten und dritten Möglichkeit ist gemein, dass die versicherungsmathematischen Gewinne bzw. Verluste im Jahr ihrer Entstehung in vollem Umfang der Rückstellung zugeführt wurden, im Falle der SORIE-Methode ergebnisneutral über das Eigenkapital, bei Möglichkeit 3 hingegen vollständig ergebniswirksam über die GuV. Die in der Praxis bei den Nicht-DAX-Konzernen bevorzugte Korridor-Methode sah hingegen nicht die vollständige Erfassung aller versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste vor, sondern nur einen den sog. 10%-Korridor übersteigenden Betrag, geteilt durch die Restdienstarbeitszeit der Mitarbeiter. Dabei war der 10-Korridor nach IAS (alt) definiert als 10% des höheren Wertes aus a) dem beizulegenden Zeitwert des Planvermögens und b) dem Barwert der Pensionsverpflichtung. Von den zum Bilanzstichtag insgesamt entstandenen versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten war soweit innerhalb des Korridors - entweder gar keiner oder nur ein vergleichsweise geringer Anteil der versicherungsmathematischen Gewinne / Verluste ergebniswirksam zu erfassen und der Rückstellung zuzuführen. In Höhe der nicht erfassten versicherungsmathematischen Verluste / Gewinne lag mithin eine Unterdeckung / Überdeckung zwischen dem Barwert der Pensionsverpflichtung zum und der unterjährig bilanzierten Rückstellung vor. Die einzelnen Bestandteile der Pensionsrückstellung sowie des Pensionsaufwands werden wir in der Präsenzwoche nochmals erläutern. Abweichende Regelungen nach US-GAAP Nach US-GAAP ist analog IFRS - immer die volle Pensionsverpflichtung einschließlich aller versicherungsmathematischen Gewinne/Verluste in der Bilanz anzusetzen. Damit ermittelt sich die Pensionsrückstellung nach US-GAAP ebenfalls wie folgt (vgl. ASC ): 15

16 Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung zum Abschlussstichtag - Beizulegender Zeitwert von Planvermögen = Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag Auch werden die versicherungsmathematischen Gewinne/Verluste mit ihrer Entstehung vollständig erfolgsneutral in das Eigenkapital (OCI) gebucht. Anders als nach IFRS bleiben die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste aber nicht unbedingt endgültig im Eigenkapital, sondern werden im Laufe der Zeit nach der Korridor-Methode erfolgswirksam in der GuV erfasst, wenn und soweit sie einen bestimmten Sockelbetrag (Korridor) übersteigen. Zu der Korridor-Methode, siehe Seite 15. Auch ergeben sich Unterschiede bei der Zusammensetzung des in der GuV auszuweisenden Pensionsaufwandes. Dieser setzt sich nach US- GAAP wie folgt zusammen (ASC ff.): Dienstzeitaufwand der Periode + Zinsaufwand - Erwarteter Ertrag aus etwaigem Planvermögen -/+ Zu erfassende versicherungsmathematische Gewinne und Verluste + Zu erfassender nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand +/- Auswirkungen etwaiger Plankürzungen oder Abgeltungen = Pensionsaufwand der Periode Unterschiede ergeben sich bei der Ermittlung der Erträge aus Planvermögen. Während nach IAS 19 Zinserträge aus Planvermögen in Höhe des Diskontierungszinssatzes unterstellt werden, hat das Unternehmen nach US-GAAP die in der Berichtsperiode erwarteten Erträge aus Planvermögen zu Beginn des Geschäftsjahres unter Berücksichtigung der Zusammensetzung des Planvermögens und der Anlagestrategie zu schätzen. Unterschiede ergeben sich auch aufgrund des nach US-GAAP vorgesehenen Recyclings von im Eigenkapital erfasster versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach der Korridor- Methode. Dabei wird, wenn überhaupt, nur ein den 10%-Korridor übersteigender Betrag, geteilt durch die Restdienstarbeitszeit der berechtigten Mitarbeiter in der GuV erfasst (Zeile 4 der vorstehenden Staffelrechnung). Abweichende Regelungen nach HGB Die unterschiedliche Bewertung von Pensionsrückstellungen nach HGB und internationaler Rechnungslegung stellte in der Vergangenheit eine der wesentlichsten Überleitungspositionen bei der Umstellung eines Abschlusses auf internationale Standards dar. Durch das BilMoG wurde die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach HGB deutlich an die internationalen Standards angepasst. Dennoch bestehen weiterhin folgende Unterschiede: Im HGB besteht weiterhin eine Passivierungspflicht nur für solche Pensionszusagen, die nach dem 1. Januar 1987 gegeben wurden (dieser Stichtag ist auf das damalige Bilanzrichtliniengesetz zurückzuführen). Im internationalen Recht sind hingegen sämtliche Zusagen (auch sog. Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen z.b. auf Grund von Unterstützungskassenmodellen) verpflichtend zurückzustellen. In der Vergangenheit machte das HGB keine Vorgaben hinsichtlich des Bewertungsverfahrens. Für Zwecke der Erstellung der Einheitsbilanz kam nach HGB in der Praxis daher meistens das steuerliche Teilwertverfahren nach 6a EStG (Gleichverteilungsverfahren) zum Einsatz. Mit dem BilMoG wurden explizit Regeln zur Bewertung von Pensionsrückstellungen und vergleichbaren Verpflichtungen ins HGB verankert. Diese dürfen wahlweise nach dem steuerlichen Teilwertverfahren oder nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren bewertet werden. Nach IFRS und US-GAAP wird hingegen verpflichtend mit dem Anwartschaftsbarwertverfahren gerechnet. Es bestand im HGB früher ein Wahlrecht, nach IFRS und US-GAAP hingegen eine Pflicht hinsichtlich der Berücksichtigung zukünftiger Veränderungen im Lohn-/Gehalts- und Rentenniveau. In der damaligen Bilanzierungspraxis nach HGB wurden solche zukünftigen Entwicklungen aufgrund des steuerrechtlichen 16

17 Verbots einer Einbeziehung zumeist nicht berücksichtigt. Seit dem BilMoG sind nunmehr auch Lohn- und Rentensteigerung bei der Berechnung der Pensionsverpflichtung zu berücksichtigen. Das HGB hat sich internationalen Rechnungslegungsstandards angepasst. Das HGB ließ in der Vergangenheit einen Zinssatz zur Abzinsung der zukünftigen Verpflichtungen in einer Spannbreite von 3% bis 6% zu. Da nach dem Einkommensteuergesetz allerdings ein Diskontierungssatz von 6% verpflichtend vorgeschrieben war und die Pensionsrückstellungen im HGB-Abschluss bisher i.d.r. in Übereinstimmung mit den steuerlichen Regelungen ermittelt wurden, kam in diesen Fällen ein Zinssatz von 6% zur Anwendung. Seit dem BilMoG ist für die Abzinsung der Pensionsverpflichtung ein 7-Jahresdurchschnittszinssatz (statt Stichtagszinssatz) zugrunde zu legen. Damit sollen nach HGB zufällige Schwankungen von Jahr zu Jahr abgemildert werden. Das Unternehmen hat nach 253 Abs. 2 HGB die Wahl entweder den 7-Jahresdurchschnittszinssatz für die tatsächliche (durchschnittliche) Restlaufzeit der Verpflichtung zu verwenden oder aber pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren anzusetzen. Beide Zinssätze werden monatlich von der Bundesbank bekannt gegeben. Der nach HGB-BilMoG von der Deutschen Bundesbank vorgegebene (Durchschnitts-) Zinssatz betrug am für eine Restlaufzeit von 15 Jahren 4,53 %. Für den stichtagsbezogenen Diskontierungssatz nach IAS lagen die deutschen (Tochter-) Unternehmen zum eher in einer Bandbreite von 1,66 2,05 %. Versicherungsmathematische Gewinne bzw. Verluste sind nach HGB weiterhin sofort ergebniswirksam zu berücksichtigen. Nach internationalen Standards werden solche Anpassungen in der Regel über die Restdienstzeit der betreffenden Pensionsberechtigten verteilt oder erfolgsneutral erfasst. Mit dem BilMoG wurde eine Ausnahme vom Saldierungsverbot geschaffen. Falls Vermögenswerte nur zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen dienen und dem Zugriff der übrigen Gläubiger entzogen sind, ist die Pensionsrückstellung mit dem Wert des Vermögens zu saldieren. In der Bilanz wird dann nur noch die Differenz ausgewiesen. In diesem konkreten Fall liegt auch eine Ausnahme vom Niederstwertprinzip vor: Das Versorgungsvermögen wird mit dem Zeitwert bewertet. Ist der Wert der Versorgungsverpflichtungen höher als der Zeitwert des Versorgungsvermögens, so wird eine Pensionsrückstellung bilanziert, ansonsten kommt es zum Ausweis eines Aktivums. Hier wurde das HGB offensichtlich an die Vorgaben der internationalen Standards angepasst. Die durch das BilMoG vorgenommenen Änderungen führten bei den meisten Unternehmen zu höheren Pensionsverpflichtungen auch nach HGB. Die Differenz zwischen der Pensionsverpflichtung vor und nach BilMoG war erfolgswirksam als außerordentlicher Aufwand zu erfassen. Allerdings kann dies gestreckt über einen Zeitraum von max. 15 Jahren erfolgen (vgl. Art. 67 Abs. 2 EGHGB). 6. Verbindlichkeiten Finanzielle Verbindlichkeiten, darunter Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Darlehensverbindlichkeiten und bestimmte sonstige Verbindlichkeiten, sind von der inhaltlichen Einordnung her analog den finanziellen Vermögenswerten Teil der Finanzinstrumente eines Unternehmens und daher in IAS 32/39 geregelt. Daher werden uns einige, im Zusammenhang mit den Forderungen bereits erläuterte Regelungen wieder begegnen. Finanzielle Verbindlichkeiten sind analog der Bewertung aller Finanzinstrumente im Zugangszeitpunkt mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (vgl. IAS 39.43). Dieser bildet die Anschaffungskosten. In der Folge sind finanzielle Verbindlichkeiten gemäß IAS analog den finanziellen Vermögenswerten grundsätzlich zu fortgeführten 17

18 Anschaffungskosten (nach der Effektivzinsmethode) zu bewerten. Zur Definition und Zusammensetzung der fortgeführten Anschaffungskosten verweisen wir auf unsere Ausführungen in Lehrbrief No. 4, Abschnitt 4. Besonderheiten aus den Regelungen des IAS (Erstbewertung) und IAS (Folgebewertung) ergeben sich damit z.b. bei langfristigen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, die nicht zu Marktkonditionen verzinslich sind (z.b. die zweijährige zinslose Stundung des Kaufpreises von Anlagevermögen durch den Lieferanten). Hier kommt es bei der Erstbewertung zu einer Abzinsung der Verbindlichkeit mit einem entsprechend niedrigeren Ansatz des erworbenen Anlagevermögens. Die hieraus resultierende niedrigere Abschreibung des Anlagevermögens wird im Rahmen der Folgebewertung durch die Aufzinsung der Verbindlichkeit bis auf den Rückzahlungsbetrag am Fälligkeitstag ausgeglichen (vgl. hierzu auch Lehrbrief No. 3). Aus den vorstehenden Bewertungsregeln nach IFRS ergibt sich zudem eine vom deutschen HGB abweichende Behandlung eines in Anspruch genommenen Disagios. Im HGB besteht hier ein Wahlrecht zwischen Aktivierung und zeitanteiliger Amortisation und einer sofortigen aufwandswirksamen Berücksichtigung. Nach IAS ist die Verbindlichkeit im Zugangszeitpunkt verpflichtend mit dem beizulegenden Zeitwert, in der Folge mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten. Daher ist das Disagio im Zugangszeitpunkt von der Verbindlichkeit abzuziehen und die Darlehensverbindlichkeit über die Laufzeit des Darlehensvertrags erfolgswirksam bis auf ihren Erfüllungs- bzw. Nominalwert aufzuzinsen. Ihr Unternehmen bilanziert nach IFRS und nimmt im Geschäftsjahr einen Kredit in Höhe von 1 Mio. bei ihrer Hausbank auf. Vereinbart wurde ein Zinssatz von 4% und ein Disagio von T 50, so dass nur T 950 zur Auszahlung aus dem Darlehen kommen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Auszahlungs- und dem Rückzahlungsbetrag (= Disagio) darf nach 250 Abs. 3 HGB sofort aufwandswirksam erfasst oder über die Laufzeit des Darlehens aktivisch abgegrenzt werden. Nach IFRS ist aber die Darlehensverbindlichkeit im Zugangszeitpunkt mit dem beizulegenden Zeitwert zu erfassen. Da die Bank nur T 950 ausgezahlt hat, entspricht der Auszahlungsbetrag dem beizulegenden Zeitwert. Folglich ist zu buchen: Kasse an Darlehensverbindlichkeit T 950. Die Darlehensverbindlichkeit ist über die Laufzeit des Darlehens sukzessive aufzuzinsen. Ausgenommen von der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten sind Verbindlichkeiten, die aufgrund der mit Ihnen verbundenen Spekulationsabsicht verpflichtend als held for trading anzusehen und somit der FVTPL-Kategorie zuzuordnen sind, und solche, die unter den Voraussetzungen der Fair Value Option (siehe Lehrbrief No. 5) der FVTPL- Kategorie wahlweise zugeordnet wurden. Diese sind dann erfolgswirksam mit dem Fair Value zu bewerten. Die Kategorisierung als FVTPL stellt bei Industrie- oder Dienstleistungsunternehmen allerdings eine seltene Ausnahme dar. Bestehen Verbindlichkeiten in fremder Währung, so sind diese nach IAS (a) jeweils zum Stichtagskurs umzurechnen. Hieraus resultierende Umrechnungsverluste bzw. -gewinne, sind gemäß IAS sofort erfolgswirksam zu erfassen. Diese Regelung wurde durch das BilMoG über den neuen 256a HGB auch in das HGB übernommen, sofern es sich um Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr handelt. Nach HGB wäre die Darlehensverbindlichkeit im Zugangszeitpunkt mit dem Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag i.h.v. 1 Mio. zu passivieren. 18

19 7. Rechnungsabgrenzungsposten Im Unterschied zum deutschen Recht ist die Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten in der internationalen Rechnungslegung nicht explizit geregelt, d.h. es gibt hierzu keinen eigenen Standard. Teilregelungen finden sich lediglich selektiv in einzelnen Standards, wie z.b. IAS 20, der sich mit Investitionszuschüssen bzw. -zulagen beschäftigt (vgl. Lehrbrief No. 3, Abschnitt 2.) Es handelt sich bei diesem vermeintlichen Problem jedoch vielmehr um eine Frage des betreffenden Ausweises. Während im Bilanzgliederungsschema des 266 HGB ein separater Ausweis der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten zwingend verlangt wird, findet sich in den Mindestgliederungsvorgaben in IAS 1.54 keine entsprechende Position. Diese sind in den IFRS- Abschlüssen deshalb i.d.r. innerhalb der sonstigen (nicht-finanziellen) Vermögenswerte bzw. Verbindlichkeiten ausgewiesen. Die Frage des Ansatzes eines Rechnungsabgrenzungspostens nach IFRS gleich ob auf der Aktiv- oder der Passivseite beurteilt sich primär nach den Regelungen in den vielen Einzelstandards und Interpretationen der IFRS. Ist dort nichts geregelt, ist entscheidend, ob der betreffende Posten die Definitions- und Ansatzkriterien eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld nach dem Rahmenkonzept (Framework) erfüllt (IAS 1.27f.). 8. Ehemalige Klausurfragen Die Musterlösungen zu den folgenden Fragen finden Sie in Lehrbrief No Rückstellung für Schadenersatz Ein Konkurrent Ihres Unternehmens macht Schadensersatzansprüche gegen Ihre Gesellschaft wegen einer Patentrechtsverletzung geltend. Der Rechtsanwalt Ihres Unternehmens hat das Bestehen eines entsprechenden Anspruches dem Grunde nach bejaht. Bezüglich der Höhe der Verpflichtung schätzt dieser jeden Betrag zwischen 3 7 Mio. als gleich wahrscheinlich ein. Im handelsrechtlichen Abschluss wurde nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorsichtig bewertet. Mit welchen Werten erfolgt der Ansatz in den Abschlüssen nach HGB, IFRS und US-GAAP? Jeweils in Mio. 2. Disagio HGB IFRS US- GAAP a) b) c) d) e) f) g) h) Sie haben ein Darlehen in Höhe von nominal 1 Mio. aufgenommen. Dieses wurde unter Abzug eines Disagios über T 50 zum ausgezahlt. Die Rückzahlung soll in einer Summe am 31. Dezember 07 erfolgen. Das Disagio wurde im HGB-Abschluss sofort als Aufwand gebucht. Wie ist die korrekte Bilanzierung des Disagios im IFRS-Abschluss? a) Da es sich bei dem Disagio um Zinsen handelt, ist die sofortige Aufwandsverrechnung nach IAS 23 erforderlich. b) Nach IAS 23 ist die Aktivierung des Disagios und ratierliche Aufwandserfassung erforderlich. c) Die sofortige Aufwandserfassung des Disagios ist nach IFRS unzulässig. Das Disagio wird mittels der Effektivzinsmethode über die Laufzeit des Darlehens als Aufwand verrechnet. d) Die sofortige Aufwandserfassung des Disagios ist nach IFRS unzulässig. Das Disagio ist daher erst am Ende der Laufzeit des Darlehens als Aufwand zu verrechnen. Mit welchem Wert ist die Verbindlichkeit am im IFRS-Abschluss auszuweisen? a) T 950 b) T 960 c) T 990 d) T

20 3. Umstellung Rückstellungen Da die Weitsicht AG leider bei einigen Aufträgen mit Verlusten rechnen muss, sind gemäß 249 Abs. 1 S. 1 HGB Drohverlustrückstellungen in Höhe von T 200 gebildet worden. Welche Umbuchungen ergeben sich bei einer Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS? 4. Sonstige Rückstellungen Sind in den folgenden Fällen Rückstellungen nach IFRS zu bilden? a) Die Weitsicht AG bietet einen Reparatur- und Wartungsservice für sämtliche Maschinen an, die von dem Unternehmen hergestellt und veräußert werden. Für reparierte Geräte wird eine Garantie von 12 Monaten gewährleistet. Für Mängel, die im ersten Jahr nach Ablauf der Garantiefrist auftreten, werden dem Kunden lediglich die Materialkosten in Rechnung gestellt, auf die Berechnung der Lohnkosten wird aus Kulanz verzichtet. Die Weitsicht AG wirbt mit dieser besonderen Serviceleistung in ihren Prospekten und auch bei Abschluss eines Reparaturvertrags werden die Kunden noch einmal ausdrücklich darauf hingewiesen. b) Aufgrund der Energiewende ist für das Geschäftsjahr 2014 mit einem erheblichen Verlust zu rechnen. Das Ergebnis des Geschäftsjahres 2013 war noch deutlich positiv. 5. Sonstige Rückstellungen Beurteilen Sie die folgenden Sachverhalte bei der Weitsicht AG dahingehend, ob nach IFRS eine Rückstellung zu passivieren ist oder nicht. Sofern in der Aufgabenstellung Zahlenangaben gemacht wurden, geben Sie auch an, in welcher Höhe eine Rückstellung passiviert werden muss. a) Die Weitsicht AG hat in ihrem Flottenbestand einen Luxusdampfer. Dieser Dampfer wurde im laufenden Geschäftsjahr erworben. Die Schiffsschraube des Luxusdampfers muss alle drei Jahre einer Generalüberholung unterzogen werden. Die Kosten für eine Generalüberholung betragen ca. T 25. b) Die Weitsicht AG war mit dem Bau eines Wohnblockes beauftragt. Das Bauprojekt wurde bereits zu Beginn der Vorperiode abgeschlossen und abgerechnet. Im laufenden Geschäftsjahr wurden nachträglich und unerwartet erhebliche Mängel an der Heizanlage des Wohnblocks festgestellt. Die Weitsicht AG hat sich aus Kulanz verpflichtet diese Mängel kostenfrei zu beheben. Die Weitsicht AG rechnet mit Kosten zwischen T 3 und T 7, wobei jeder Betrag gleich wahrscheinlich ist. c) Die Weitsicht AG mietet ein Bürogebäude für 3 Jahre. An dem Gebäude werden umfangreiche Umbauarbeiten vorgenommen. Am Ende der Mietzeit muss das Bürogebäude wieder in den Originalzustand zurückversetzt werden. Es wird mit Kosten in Höhe von T 300 gerechnet. Die Weitsicht AG diskontiert eventuelle Rückstellungen üblicherweise mit 10%. d) Die Weitsicht AG ist in einem Lizenzprozess angeklagt. Der Kläger fordert eine Zahlung von 12 Mio. Der Rechtsanwalt der Weitsicht AG plädiert auf Unschuld und fordert, dass die Weitsicht AG keine Zahlungen leisten muss. Eine Verurteilung ist wahrscheinlich. Nach dem bisherigen Stand der Verhandlungen ist jede Strafe zwischen 0 und 12 Mio. als gleich wahrscheinlich einzuschätzen. e) Die Weitsicht AG möchte ihre Sparte Finanzdienstleistungen, die in den vergangenen Jahren nur Verluste erwirtschaftet hat, auflösen. Hierfür wurde ein formeller Plan erarbeitet und verkündet. Die Umsetzung des Plans wurde bereits begonnen. Von den 50 Mitarbeitern der Sparte Finanzdienstleistungen werden 20 in andere Sparten übernommen und 30 Mitarbeiter betriebsbedingt gekündigt. Den betroffenen Mitarbeitern wurde die Kündigung vor dem Bilanzstichtag mitgeteilt. Sie erhalten bei ihrem Austritt eine Abfindung in Höhe von pro Mitarbeiter. f) Am stellt die Geschäftsleitung der Weitsicht AG fest, dass an der Hauptproduktionshalle dringende Reparaturarbeiten vorgenommen werden müssen. Es wird beschlossen, die Reparaturen im April 04 durchzuführen. Es werden zwei Kostenvoranschläge von zwei verschiedenen Reparaturfirmen eingeholt. Beide Firmen nennen einen Preis für die Reparaturen in Höhe von