E. Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige

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1 Û Hinweis: Regelmäßig sind Zahlenangaben vorzunehmen. Eine Ausnahme ist dann gegeben, wenn die Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen zu bestimmten Personen- oder Vermögensmassen vorzunehmen ist. 289 Muster einer Selbstanzeige mit Zahlenangaben: Sehr geehrte Damen und Herren, unter Vorlage einer auf mich lautenden Vollmacht zeige ich an, dass ich die rechtlichen Interessen von Frau S vertrete. Meine Mandantin hat in den Jahren ab 2006 versehentlich ihre Zinseinnahmen bei der Société Générale Bank in Frankreich nicht erklärt. Namens und im Auftrag meiner Mandantin berichtige ich ihre Einkommensteuererklärung für die Jahre 2006 bis 2010 wie folgt: Kalenderjahr Grund Betrag in Euro 2006 Zinsen aus Kapitalvermögen , Zinsen aus Kapitalvermögen , Zinsen aus Kapitalvermögen , Zinsen aus Kapitalvermögen , Zinsen aus Kapitalvermögen ,68 Ich bitte um Neuveranlagung und Übersendung der Steuerbescheide in meine Kanzlei Form der Selbstanzeige a) Schriftlich oder mündlich Im Gegensatz zu 149 AO i.v.m. zahlreichen Einzelsteuergesetzen verwendet 371 Abs. 1 AO nicht den Begriff Steuererklärungen, sondern den Begriff Angaben. 150 Abs. 1 S. 1 AO behandelt allein Steuererklärungen. Auch 150 Abs. 3 AO hat nur für Steuererklärungen, nicht für Selbstanzeigen Bedeutung. Die Abgabenordnung sieht mithin eine besondere Form für die Berichtigungserklärung nicht vor, insbesondere muss die Selbstanzeige nicht wie etwa die ursprüngliche bzw. unterlassene Steuererklärung auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck ( 150 AO) abgegeben werden. 1 Ein solcher Vordruck existiert nicht OLG Hamburg, Urt. v Ss 191/69, NJW 1970, 1385 m. Anm. Kopacek, NJW 1970, 2098 ff.; OLG Stuttgart, Urt. v Ss 221/87, wistra 1987, 263, 265; Breyer, Der Inhalt der strafbefreienden Selbstanzeige, S. 166, 167; Bilsdorfer, wistra 1984, 93, 94 f. 71

2 292 Die Selbstanzeige kann schriftlich oder mündlich 1, per Telefax, , fernmündlich 2 oder zu Protokoll bei der zuständigen Finanzbehörde abgegeben werden. 293 Hinweis: Zur Vermeidung von Missverständnissen, insb. zum Nachweis der Rechtzeitigkeit der Abgabe der Selbstanzeige, empfiehlt es sich, die Schriftform der Selbstanzeige zu wählen. Im Interesse des Steuerpflichtigen ist insb. auf die Dokumentation der Übermittlung der Erklärung zur Finanzbehörde bzw. des Zugangs der Erklärung bei der Finanzbehörde zu achten. Grundsätzlich sollten Selbstanzeigen per Fax an die Finanzbehörde übermittelt werden. Ein Übersendungsprotokoll muss ausgedruckt werden. Dieses muss das richtige Datum und die korrekte Uhrzeit aufzeigen. Außerdem sollte zumindest die erste Seite der Selbstanzeige auf dem Übersendungsprotokoll abgedruckt sein. Der Einwurf der Erklärung am Sonnabend in den Briefkasten beim Veranlagungsfinanzamt sollte, um einem späteren Streit um die Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige vorzubeugen, durch schriftliche Bestätigung anwesender Zeugen dokumentiert werden. Die Dokumentation sollte auch den Inhalt des Schreibens umfassen. Von einer mündlichen Erklärung gegenüber der Finanzbehörde ist regelmäßig abzuraten. Sollte dennoch eine mündliche Erklärung erfolgen, ist zur Vermeidung von Zweifeln auf die Protokollierung zu achten. Û 294 Zwar greift bei Zweifeln über die Rechtzeitigkeit der Abgabe der Selbstanzeige der Grundsatz in dubio pro reo ein, jedoch nur, wenn die Einlassung des Steuerpflichtigen vom Richter nicht als Schutzbehauptung abgetan wird. 295 Schriftliche Erklärungen müssen nicht unterschrieben sein. Nach einer Entscheidung des BayOblG vom ist die Selbstanzeige selbst dann wirksam, wenn sie aus unerfindlichen Gründen mit einem falschen Namen unterzeichnet worden ist, sich aber die Identität des Anzeigenerstatters aus den Begleitumständen ergibt Û 4. Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO Hinweis: Das Wort Selbstanzeige braucht in der Berichtigungserklärung nicht aufgeführt zu werden, ebenso wenig eine Bezugnahme auf 371 AO. 4 Die Selbstanzeige braucht keinen Hinweis auf die strafrechtliche Seite zu enthalten; eine ausdrückliche Selbstbezichti- 1 OLG Köln, Urt. v Ss /79, DB 1980, 57, 58; OLG Hamm, Urt. v Ss 354/61, DB 1961, 968; OLG Düsseldorf, Urt. v Ss 822/58, DB 1960, OLG Hamburg, Beschl. v Ss 108/85, wistra 1986, 116, St 41/53, NJW 1954, 244, BGH, Urt. v StR 516/90, wistra 1991, 223, 225 = NJW 1991, 2844, 2846; BGH, Beschl. v StR 392/98, wistra 1999, 27, 28.

3 gung ist unschädlich. 1 Es ist ausreichend, wenn die Berichtigungserklärung neutral abgefasst wird. Die Selbstanzeige muss, sie sollte sogar, nicht als solche bezeichnet werden, da sie einem Geständnis gleichkommt. Von einem ausdrücklichen strafrechtlichen Geständnis ist aber abzuraten, insb. wenn nicht eindeutig ist, ob vorsätzlich oder bloß leichtfertig Steuern verkürzt wurden. Der Sachverhalt lässt sich erst klären, wenn die erste Schockreaktion abgeklungen ist und der Steuerpflichtige den Ausführungen des steuerlichen Beraters in rechtlicher Hinsicht vollumfänglich folgen kann. Es empfiehlt sich eine neutrale korrigierende Erklärung bzw. Nacherklärung der Steuern. Nach der Entscheidung des OLG Köln vom reicht es für eine Selbstanzeige aus, wenn der Steuerberater eines Unternehmens in einer Besprechung beim Finanzamt über Umsatzsteuerangelegenheiten erklärt, dass der Unternehmer noch Lohnsteuer nachträglich anzumelden und abzuführen hat und die Lohnsteuerschuld später fristgerecht geleistet wird. Die Berichtigung kann auch konkludent gegenüber der Finanzbehörde abgegeben werden. 3 Die Berichtigung muss nicht ausdrücklich erklärt werden; ein Berichtigungswille ist nicht erforderlich b) Abgabe einer Jahressteuererklärung Die Selbstanzeige kann auch in Form einer Steuererklärung abgegeben werden. 4 Dies genügt zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige dem Finanzamt überhaupt nicht bekannt war. 5 Hatte der Steuerpflichtige bereits zuvor unrichtige oder unvollständige Steuererklärungen für den betreffenden Steuerabschnitt und die betreffende Steuerart bei der Finanzbehörde eingereicht, muss in der abweichenden späteren Steuererklärung der Wille zum Ausdruck kommen, dass diese an die Stelle der ursprünglichen Steuererklärung treten soll. Ausreichend ist es, wenn der Steuerpflichtige eine neue Steuererklärung abgibt, die eine höhere Steuer ergibt. Auch die Abgabe einer Jahreserklärung ist als formwirksame Selbstanzeige anzusehen. So wirkt die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung nach 18 Abs. 3 UStG mit korrekten Umsatzzahlen auch ohne Nachreichung der berichtigten oder ergänzten oder unterlassenen Umsatzsteuervoranmeldungen nach 18 Abs. 1 und 2 UStG strafbefreiend. 6 Es emp BGH, Urt. v StR 253/92, wistra 1993, 66, Ss /79, Stbg 1981, BGH, Urt. v , 5 StR 253/92, wistra 1993, 66, 68; OLG Köln, Urt. v Ss /79, DB 1980, 57, BGH, Beschl. v StR 392/98, wistra 1999, 27, OLG FFM, Urt. v Ss 854/61, NJW 1962, 974, 975 f. 6 RG, Urt. v VI A 553/32, RStBl. 1932, 419; OLG Hamburg, Urt. v Ss 191/69, NJW 1970, 1385; OLG Hamburg, Beschl. v Ss 191/84, wistra 1985, 166,

4 4. Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO fiehlt sich aber, eine Aufstellung mit den korrigierten Monatsangaben beizulegen. 301 Auch die Einreichung einer Einkommensteuerjahreserklärung wurde als Selbstanzeige hinsichtlich falscher Angaben zu den Einkommensteuervorauszahlungen nach 37 Abs. 3 EStG eingeordnet; nicht erforderlich ist der Hinweis, dass im Zusammenhang mit der fällig gewesenen Vorauszahlung ein ungerechtfertigter Steuervorteil erlangt wurde. 1 Entgegen der Vorentscheidung des LG Stuttgarts vom besteht zwischen den Einkommensteuervorauszahlungen und der Einkommensteuerjahreserklärung ein innerer Zusammenhang. Ausreichend ist es, wenn die Finanzbehörde auf Grund der kommentarlosen Abgabe der Einkommensteuerjahreserklärung in die Lage versetzt wird, die tatsächlich geschuldete Steuer zutreffend festzusetzen. 302 An der formwirksamen Selbstanzeige durch Abgabe einer Jahressteuererklärung hat Joecks 3 vor dem Hintergrund der Entscheidung des BGH vom Zweifel geäußert. Der BGH hat in dieser Entscheidung die Figur der fortgesetzten Tat bei Steuerhinterziehung aufgegeben, so dass jede unrichtige Erklärung als rechtlich selbständige Handlung zu werten sei, die im Verhältnis zueinander in Tatmehrheit stehen. Aber auch Joecks merkt hierzu an, dass die Umsatzsteuer eine Jahressteuer ist und eine Aufgliederung der Umsätze nach Monaten oder Kalendervierteljahren als übertriebene Förmelei entbehrlich ist. Eine exakte Zurechnung auf die einzelnen Besteuerungsabschnitte wäre nur für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen relevant. Da die Nachentrichtung der Hinterziehungszinsen nicht Bedingung für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige ist, braucht die Selbstanzeige diesbezüglich keine Angaben zu enthalten. 4. Inhalt der Selbstanzeige a) Notwendiger Inhalt und Maßstab der Bestimmung des Umfangs der Angaben 303 Der Steuerpflichtige muss die Finanzbehörde durch die Berichtigung seiner Angaben in die Lage versetzen, den Steuerpflichtigen so zur Steuer zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornherein ordnungsgemäß abgegeben Der Steuerpflichtige muss durch die von ihm veranlasste Selbstanzeige wesentlich dazu beitragen, dass die Finanzbehörde auf der Basis der Angaben ohne weitere langwierige, größere eigene Nachforschungen und unab- 1 OLG Stuttgart, Urt. v Ss 221/87, wistra 1987, 263 m. zust. Anm. v. Bilsdorfer, wistra 1987, 265; Schauf in Kohlmann, 371 Rz. 64.3; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz Qs 146/83, wistra 1984, In Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz StR 595/93, wistra 1994, 266 ff. 5 BGH, Urt. v StR 370/58, BGHSt 12, 100,

5 hängig von der weiteren Mithilfebereitschaft des Steuerpflichtigen die betroffene Steuer zutreffend veranlagen kann. 1 Auch wenn in der Selbstanzeige regelmäßig Zahlenangaben vorzunehmen sind, müssen diese demnach nicht sämtliche zahlenmäßigen Unterlagen derart erschöpfend enthalten, dass die Finanzbehörde die Nach- und Neuveranlagung auf der Stelle durchführen kann. 2 Das Finanzamt muss durch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten Erklärungen oder Unterlagen nicht in den Stand versetzt werden, ohne jede weitere eigene Aufklärungstätigkeit die nachzufordernde Steuer festzusetzen. 3 Der Wirksamkeit der Selbstanzeige steht es nicht entgegen, wenn die zahlenmäßige Berechnung der Steuer noch eine gewisse eigene Aufklärung durch das Finanzamt erfordert. Allerdings dürfen hierbei keine neuen steuerlich erheblichen Tatsachen zutage gefördert werden. Die Berichtigung muss sich auf steuerlich erhebliche Tatsachen erstrecken. Die steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts ist der Finanzbehörde überlassen. Eine abweichende rechtliche Beurteilung des wahrheitsgemäß offenbarten Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen ist unschädlich Muster einer Selbstanzeige mit rechtlicher Würdigung: 306 Sehr geehrte Damen und Herren, unter Vorlage einer auf mich lautenden Vollmacht zeige ich an, dass ich die steuerlichen Interessen von Herrn S vertrete. Namens und im Auftrag meines Mandanten berichtige ich dessen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 bis Die folgenden Einnahmen wurden nicht als Mieteinnahmen erklärt: Jahr Zahlungen Ehefrau des S Sohn des S Januar 15. Februar 15. März Summe 128 Euro 128 Euro 128 Euro 1536 Euro 246 Euro 246 Euro 246 Euro 2952 Euro 2006 Summe 1536 Euro 2460 Euro 1 BGH, Urt. v StR 398/52, BGHSt 3, 373, 376 = BStBl I RG, Urt. v D 619/36, RGSt. 70, BGH, Urt. v StR 398/52, BGHSt 3, 373, LG Stuttgart, Beschl. v KLs 137/88, wistra 1990, 72,

6 wegs bei Fristsetzung nach Selbstanzeige, DStZ 1978, 48; Schuhmann, Rechtsweg bei Fristsetzung nach 371 Abs. 3 AO, MDR 1977, 371; m.erw. von Hübner, MDR 1977, 726; Stumpe, Zur Fristsetzung nach 410 Abs. 3 AO bei strafbefreiender Selbstanzeige, StBp 1964, 197; Wassmann, Zu den Voraussetzungen des 371 Absatz 3 AO, ZfZ 1990, 40; Wrenger, Probleme der Selbstanzeige nach 371, 378 Abs. 3 AO, DB 1987, 2325; Zimmermann, Nachzahlung bei Selbstanzeige, Diss. Greifswald Nachzahlung als Voraussetzung zur Erlangung von Straffreiheit Mit der Abgabe der Selbstanzeige erwirbt der Täter eine Anwartschaft auf Straffreiheit Abs. 3 AO macht die Straffreiheit durch Selbstanzeige für den Fall, dass Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt sind, von der Nachzahlung der zu Gunsten des Beteiligten hinterzogenen Steuer innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist abhängig. Der Täter ist zur Nachzahlung der zu seinen Gunsten verkürzten Steuer verpflichtet, soweit eine Steuerverkürzung eingetreten ist bzw. Steuervorteile erlangt wurden, d.h. soweit die Steuerhinterziehung vollendet ist. Der staatliche Strafanspruch bleibt bis zur fristgerechten Nachzahlung der geschuldeten Steuer bestehen und ist auflösend bedingt durch die Nachzahlung der hinterzogenen Steuer innerhalb einer zu setzenden Frist. 2 Erst die Wiedergutmachung des Erfolgsunrechts i.s.d. 371 Abs. 3 AO macht die Rückkehr ins Recht vollkommen. 3 Die Fristsetzung dient dazu, den Täter zur alsbaldigen Nachzahlung anzuhalten und den Schwebezustand zwischen der Anwartschaft auf Straffreiheit und dem Eintritt oder Verlust der Straffreiheit zu beenden. Die Finanzbehörde ist daher zur Fristsetzung verpflichtet, sie hat diesbezüglich keinen Ermessensspielraum. Ist die Steuerhinterziehung im Zeitpunkt der Berichtigungserklärung nicht vollendet worden, so besteht für eine Nachzahlung von Steuern kein Grund, da der Täter keine wiedergutzumachenden Steuervorteile erlangt hat. 4 Dies ist der Fall, wenn die Steuerhinterziehung nur versucht wurde oder der Täter die Selbstanzeige bereits erstattet hatte, bevor er veranlagt wurde. 5 In der Nachzahlungspflicht des Absatzes 3 kommt der Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige mit der Erschließung von bislang unbekannten Steuerquellen deutlich zum Ausdruck Schauf in Kohlmann, 371 Rz. 86; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 96; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz BGH, Urt. v StR 302/53, BGHSt 7, 336, 341; vgl. auch BayObLG, Beschl. v RReg. 4 St 135/89, wistra 1990, 159, 162; LG Stuttgart, Urt. v KLs 243/86, wistra 1988, 36, 37; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 96; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz Schauf in Kohlmann, 371 Rz. 87; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 99; Wassmann, ZfZ 1990, Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz

7 4. Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO 2. Nachzahlungspflichtiger Abs. 3 AO verpflichtet seit der Neuregelung zum den an der Steuerhinterziehung Beteiligten zur Nachzahlung, wenn er Steuern zu seinen Gunsten hinterzogen hat. Es stellt sich jedoch die Frage, wer von dieser Nachzahlungspflicht betroffen ist, ob neben dem Steuerschuldner für eigene Steuerschulden auch der Tatbeteiligte für fremde Steuerschulden zur Nachzahlung herangezogen werden kann. a) Nachzahlung eigener Steuerschulden 501 Unstreitig ist, dass der Steuerhinterzieher die innerhalb des eigenen Steuerschuldverhältnisses hinterzogenen Steuern nachentrichten muss, da sich die Steuerschuld für ihn durch die Tat vermindert hat Die Nachzahlung der zu seinem eigenen Vorteil verkürzten Steuern setzt voraus, dass die Steuerschuld im Zeitpunkt der Selbstanzeige materiellrechtlich fortbesteht. Wird die Steuerschuld durch die Finanzbehörde vollständig erlassen, ist der Steuerschuldner nicht weiter zur Nachzahlung verpflichtet. Ein teilweiser Erlass mindert die Steuerschuld ( 47, 227 Abs. 1 AO) und beschränkt die Nachzahlungspflicht. Eine Niederschlagung des Steueranspruchs nach 261 AO lässt dagegen die Steuerschuld unberührt, der Steuerschuldner bleibt zur Nachzahlung verpflichtet. 2 b) Nachzahlung fremder Steuerschulden Abs. 3 AO verpflichtet einen an der Tat Beteiligten, derentwegen die Selbstanzeige erstattet wurde, zur Nachzahlung. Der Wortlaut des Gesetzes besagt, dass die Form der Tatbeteiligung für die Nachzahlungsverpflichtung unerheblich ist. 3 Damit kommen sowohl Alleintäter oder Mittäter als auch Teilnehmer (Gehilfen oder Anstifter), die nicht selbst Steuerschuldner sind, aber den vollen finanziellen Vorteil aus ihrer Tat ziehen, als Verpflichtete in Betracht Tatunbeteiligte, deren Anzeige keine Selbstanzeige i.s. des 371 AO wäre, sind nicht zur Nachzahlung verpflichtet. 505 Auch wenn Täter und Teilnehmer zu den Nachzahlungsverpflichteten gehören, eröffnet die Formulierung zu seinen Gunsten Raum zur Diskussion, wie der erlangte Vorteil beschaffen sein muss, um die Annahme zu rechtfertigen, der Täter oder Teilnehmer habe zu seinen Gunsten gehandelt. 1 Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 98; Stahl in Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung Rz. 169; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 100; Dumke in Schwarz, 371 Rz. 129; Wassmann ZfZ, 1990, 40 f. 2 Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz Dumke in Schwarz, 371 Rz S. Amtl. Begr. zum EAO 1974, BT Drucks. Vl/1982, 195; Schauf in Kohlmann, 371 Rz. 89; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz

8 Die Frage gewinnt insb. in Fällen an Bedeutung, in denen ein persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter einer OHG oder KG, ein Vorstandsmitglied einer AG, ein Geschäftsführer einer GmbH oder eines rechtsfähigen Vereins Täter oder Teilnehmer der Hinterziehung betrieblicher Steuern ist. Vereinzelt wurde die Ansicht vertreten, dass ausschließlich ein eigener steuerlicher Vorteil die Nachentrichtungspflicht begründe. 1 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Rspr. 2 hat sich auch im Schrifttum durchgesetzt aa) Unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil Nach dem Urteil des BGH vom soll es darauf ankommen, ob dem Tatbeteiligten bei wirtschaftlicher Betrachtung ein unmittelbarer Vorteil aus der Tat zugeflossen ist. Nach dieser Betrachtungsweise kann auch derjenige zur Nachzahlung verpflichtet sein, der nicht persönlicher Steuerschuldner ist. Bei dem unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil muss es sich jedoch nicht notwendigerweise um einen steuerlichen Vorteil handeln 5, ausreichend ist ein wirtschaftlicher Vorteil. Beispiel: Die Geschäftsführerin einer KG hat zugunsten der KG falsche USt-Anmeldungen abgegeben und entsprechend ihrem Plan eigenmächtig die ersparten Beträge der von ihr verwalteten Hauptkasse der KG entnommen, um sie für eigene Zwecke zu verwenden. Steuerschuldnerin war die KG, Nutznießerin der Beträge, welche die Gesellschaft infolge der falschen Umsatzsteuervoranmeldungen zu wenig entrichtete, war aber allein die Geschäftsführerin. Denn die Steuerhinterziehungen ermöglichten es ihr, der von ihr verwalteten Hauptkasse der KG weiterhin eigenmächtig erhebliche Beträge zu entnehmen, um sie für eigene Zwecke zu verwenden. Die KG hatte von der Steuerverkürzung keinerlei Nutzen; denn ihr standen die Gelder während des Hinterziehungszeitraums nicht zur Verfügung, weil die Geschäftsführerin sie, wie geplant, veruntreute. Das Merkmal zu seinen Gunsten in 371 Abs. 3 AO muss demnach auch im wirtschaftlichen Sinne verstanden werden. Die Geschäftsführerin hat einen eigenen wirtschaftlichen Vorteil erlangt und ist daher zur Nachzahlung i.s.v. 371 Abs. 3 AO verpflichtet Dumke in Schwarz, 371 Rz. 130; Dumke, BB 1981, 117 f.; Bringewat, JZ 1980, BGH, Urt. v StR 798/84, wistra 1985, 104 mit abl. Anm. Joecks, wistra 1985, 151 f.; LG Stuttgart, Urt. v KLs 243/86, wistra 1988, 36, 37; OLG Stuttgart, Beschl. v Ss (23) 205/84, wistra 1984, 239; OLG Hamburg, Beschl. v Ss 108/85, wistra 1986, 116, Eing. Kohlmann, wistra 1982, 24 ff.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 98; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 102; Bilsdorfer, BB 1981, 490, 492 f.; Franzen, DStR 1983, 323, 325; Bender, Tz. 35, 2b; einschr. Göggerle, GmbHR 1980, 173; Reiß, NJW 1980, 1291; abl. Brenner, ZfZ 1979, 140, StR 130/79, BGHSt 29, Joecks in Franzen/Gast/Joecks 371 Rz. 99; Schauf in Kohlmann, 371 Rz. 89.4; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 102; Rüping in HHSp. 371 Rz. 103, 104; Senge in Erbs/Kohlhaas, 371 Rz

9 4. Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO 510 Beispiel: Der Geschäftsführer einer GmbH verübt im Interesse der GmbH eine Steuerhinterziehung für einen daran teilnehmenden Angestellten, damit dieser seinen Arbeitsplatz länger behält. Der Geschäftsführer der GmbH ist berufsbedingt in die Lage einer sozial abhängigen Stellung geraten, in der er die Tat aus vermeintlicher Treue gegenüber dem Arbeitgeber in dessen Interesse begangen hat. Unter den strafrechtlichen Gesichtspunkten von Unrecht und Schuld, die auch bei 371 AO nicht gänzlich außer Betracht bleiben dürfen, ist es sachgerecht, einem solchen Tatbeteiligten die Umkehr mit der Folge der Straffreiheit leichter zu machen als demjenigen, der Steuern um des eigenen unmittelbaren Vorteils willen hinterzogen hat. Ein unmittelbarer Vorteil in diesem Sinne ist zu verneinen, weil eine im Interesse des Unternehmens verübte Steuerhinterziehung für einen daran teilnehmenden Angestellten lediglich bewirkt, dass die Tat den wirtschaftlichen Zusammenbruch des Betriebs eine Zeitlang aufschiebt. 371 Abs. 3 AO macht die Straffreiheit nicht von der fristgerechten Nachzahlung fremder Steuern abhängig. 511 In zahlreichen Fallkonstellationen hat die Rspr. anerkannt, dass den gesetzlichen Vertreter einer juristischen Person keine Nachzahlungspflicht trifft. Nachfolgend werden einige Fallkonstellationen dargestellt. 512 Beispiel nach BGH, Urteil vom : Ein angestellter GmbH-Geschäftsführer einer beherrschenden Gesellschaft, der am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt war, keine Tantiemen oder sonstige gewinnabhängige Zahlungen erhielt, hat Eingangsabgaben einer abhängigen Gesellschaft hinterzogen, um seinen Arbeitsplatz zu erhalten. Es ist kein unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil gegeben, da die Stellung des Geschäftsführers nicht über die eines abhängigen Angestellten hinaus geht. 2 Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil liegt auch nicht darin, dass durch die Abgabenhinterziehung der wirtschaftliche Zusammenbruch des Betriebes aufgeschoben und der betroffene Geschäftsführer dadurch seinen Arbeitsplatz länger behalten habe. Personen, die in sozial abhängiger Stellung aus vermeintlicher Treuepflicht zum Arbeitgeber bei einer Steuerhinterziehung mitwirken, soll die Umkehr von der Tat mit der Folge der Straffreiheit leichter gemacht werden. Aus dem Umstand, dass der Geschäftsführer nach 69 bzw. 71 AO für die hinterzogenen Steuern haftet, kann nicht darauf geschlossen werden, dass die Tat zu seinen Gunsten begangen worden ist. 513 Im Umkehrschluss zu der vorbezeichneten BGH-Entscheidung vom folgt, dass eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Gewinn des Unternehmens einen Vorteil i.s. des 371 Abs. 3 AO begründet Hinterzieht der persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft Steuern, begründet dies eine Nachzahlungspflicht des Gesellschafters, da dieser nach 128 HGB unbeschränkt persönlich haftet StR 224/87, wistra 1987, Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz StR 224/87, wistra 1987, Schauf in Kohlmann, 371 Rz Göggerle, GmbHR 1980, 173,

10 Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter einer Einmann-GmbH deren Steuern hinterzieht. 1 Auf eine Entnahme oder Gewinnausschüttung kommt es nicht an. 2 Die Nachzahlungspflicht trifft auch den Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG, der 96 % des Stammkapitals der GmbH hält und alleiniger Kommanditist der KG ist 3 sowie u.u. die Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die nur eine geringe Beteiligung an der Gesellschaft haben. 4 Bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sollen rein wirtschaftliche Vorteile, die nicht stoffgleich als wirtschaftliches Äquivalent des Hinterziehungserfolges erscheinen, keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil darstellen. Nicht ausreichend ist daher die Vergütung eines Steuerberaters, der sich durch die Mitwirkung an der Tat eine Verbesserung des Mandats verspricht 5, denn bei 371 Abs. 3 AO handelt es sich nicht um eine Regelung über die Abschöpfung von Vermögensvorteilen nach Begehung der Tat. 6 Anders ist der Fall dann zu beurteilen, wenn der Steuerberater ohne Wissen des Mandanten handelt und sich die aus der Steuerhinterziehung erwachsene Steuererstattung auf sein eigenes Konto auszahlen lässt. Die Unmittelbarkeit fehlt, wenn ein Ehegatte, der im Betrieb des anderen Ehegatten angestellt ist, zu dessen Gunsten Steuern hinterzieht. 7 Das Eheverhältnis allein begründet keinen unmittelbaren Vorteil. Einen unmittelbaren Vorteil verschafft sich der angestellte Ehegatte erst, wenn er dem Betrieb die ersparte Steuer eigenmächtig entzieht. Dem Vorstandsvorsitzenden einer AG erwachsen daher keine unmittelbaren Vorteile aus der Weiterleitung von Geldern an Parteien und einzelne Politiker und durch die Geltendmachung dieser Zahlungen als Betriebsausgaben im Rahmen der Besteuerung der AG. 8 In Fällen, in denen ein anderer als der Steuerschuldner an der Steuerhinterziehung beteiligt war und als Haftungsschuldner gem. 69, 71 AO für die hinterzogenen Steuern in Anspruch genommen werden kann, BayObLG, Urt. v RReg. 4 St 26/72, DStZ/B 1972, 287; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz LG Stuttgart, Urt. v KLs 243/86, wistra 1988, 36 f. 4 OLG Stuttgart, Beschl. v Ss (23) 205/84, wistra 1984, OLG Hamburg, Beschl. v Ss 108/85, wistra 1986, 116, 117; Joecks in Franzen/Gast/Joecks 371 Rz. 99; Wrenger, DB 1987, 2325, 2327; Wassmann, ZfZ 1990, 40, 41; Dumke in Schwarz, 371 Rz Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz Göggerle, GmbHR 1980, 173, 177; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 102; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 104; vgl. aber die Sachlage in BGHSt, 29, 37, 40 f. 8 LG Stuttgart, Beschl. v KLs 137/88, wistra 1990, 72, 75 unter Berufung auf das Urt. des BGH v StR 130/79, BGHSt 29, 37; Schauf in Kohlmann, 371 Rz

11 4. Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO stellt sich die Frage, ob auch der Haftungsschuldner zu seinen Gunsten Steuern verkürzt hat. 522 Die Rspr. differenziert zwischen den durch die Hinterziehung selbst begründeten Haftungsgründen, die zu keiner Nachzahlungspflicht führen, und darüber hinausgehenden Pflichtverletzungen, die eine Haftung nach 69 AO und mithin eine Nachzahlungspflicht begründen können. 523 Wird der Geschäftsführer allein nach 69 AO in Haftung genommen, kann aus diesem Umstand nicht zugleich geschlossen werden, dass der Angeklagte eigene wirtschaftliche Vorteile erlangt hat. 1 Die Haftung nach 69 AO kann allenfalls ein Indiz dafür sein, dass der Täter einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat. Der BGH hat in seinem Urteil vom dargelegt, dass, wenn die steuerliche Haftung gem. 69, 71 AO gerade auf der Hinterziehung beruht, der Täter gegenüber dem vor der Hinterziehung bestehenden Zustand keinen Vorteil erlangt. Der BGH betonte, dass die steuerliche Haftung nach 71 AO keinen aus der Hinterziehung erlangten Vorteil darstelle, sondern den Täter als zusätzliche Folge seiner Tat nachteilig belaste. Der BGH führte weiterhin aus, dass nichts anderes gelten könne, wenn die Steuerhinterziehung als solche gleichzeitig auch die Haftung nach 69 AO begründe und keine weiteren Haftungsgründe gem. 34, 69 AO vorlägen. 524 In seinem Urteil vom hat der BGH aus dem Umstand, dass der Geschäftsführer nach 71 AO in Haftung genommen wurde, geschlossen, dass er die Tat zu seinem Vorteil begangen habe. 525 Gegen die Entscheidung des BGH im vorgenannten Fall gibt es keine Einwände. Die die Haftung des Geschäftsführers nach 69 AO auslösende Pflichtverletzung lag bereits in der schuldhaften Nichtabführung der Lohnsteuer, die als solche bloße Vorbereitungshandlung zu der durch unterlassene Lohnsteuer-Anmeldungen begangenen späteren Lohnsteuerhinterziehung mit der Haftungsfolge aus 71 AO war. Allerdings hätten weitere Feststellungen darüber getroffen werden müssen, dass der Täter nur gehandelt hat, um einer bestehenden oder erwarteten Haftung aus 69 AO zu entgehen, um eine Hinterziehung zu seinen Gunsten annehmen zu können. 4 Jedenfalls liegt dies nicht auf der Hand Im Ergebnis ist festzustellen, dass die Haftung nach 69, 71 AO allein nicht zur Folge hat, dass der Haftungsschuldner die Steuerhinterziehung zu seinen Gunsten begangen hat. 6 1 So auch BGH, Urt. v StR 224/87, wistra 1987, 343, 344; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz StR 224/87, wistra 1987, 343, StR 798/84, wistra 1985, 104; mit abl. Anm. Joecks, wistra 1985, 151 f. 4 Offen gelassen von BGH, Urt. v StR 224/87, wistra 1987, So aber BGH, v StR 798/84, wistra 1985, So auch LG Stuttgart, Beschl. v KLs 137/88, wistra 1990, 72, 75; Rüping in HHSp., 371 Rz

12 Auch darin, dass gegen den Täter ein Haftungsbescheid nach 71 AO ergehen kann und bei Nichtaufdeckung der Tat nicht ergeht, liegt kein Vorteil, denn insoweit ist die Vermögenslage im Zeitpunkt der Tat und nicht im Zeitpunkt der Aufdeckung oder dem Unentdecktbleiben maßgeblich bb) Angeeigneter Vorteil Die Finanzverwaltung hat sich der Auslegung des BGH im Urteil vom zum Merkmal zu seinen Gunsten angeschlossen. Im Schreiben des BMF vom heißt es, dass auch Vorteile, die sich der Täter angeeignet hat, genügen. Diese Sichtweise hat die Finanzverwaltung bereits in dem Beispiel der Verbrauchsteuerhinterziehung durch Diebstahl aus einem Herstellungsbetrieb in der Begr. zum EAO zum Ausdruck gebracht Nachzuzahlender Betrag a) Nachzahlung der hinterzogenen Steuern Nach 371 Abs. 3 AO muss der Tatbeteiligte die hinterzogenen Steuern nachentrichten. Hierbei handelt es sich um die Steuern i.s.v. 3 Abs. 1 AO. Zu den hinterzogenen Steuern gehört auch der Solidaritätszuschlag. Der Wortlaut des Gesetzes schließt dagegen steuerliche Nebenleistungen i.s. des 3 Abs. 4 AO aus. 4 Der Tatbeteiligte ist nicht zur Nachzahlung von Verspätungszuschlägen ( 152 AO) 5, Stundungszinsen ( 234 AO), Hinterziehungszinsen ( 235 AO) 6, Säumniszuschlägen ( 240 AO) 7 und Zwangsgeldern ( 329 AO) 8 verpflichtet Zutr. Westpfahl, S BStBl I BT-Drucks. VI/1982, S Mack, Stbg 2010, Vgl. BGH, Urt. v StR 569/96, BGHSt 43, 381, 406; Dumke in Schwarz, 371 Rz Die Nachentrichtung von Hinterziehungszinsen ist nicht Bedingung für den Eintritt der Straf- bzw. Bußgeldfreiheit OLG Hamburg, Beschl. v Ss 191/84, wistra 1985, Nahezu einhellige Ansicht, vgl. BGH, Urt. v StR 569/96, BGHSt 43, 381, 406; BayObLG, Beschl. v RReg. 4 St 241/80, NStZ 1981, 147 f., Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 103; Dietz in Leise, 371 Rz. 46; Jäger in Klein, 371 Rz Vgl. BGH, Urt. v StR 569/96, BGHSt 43, 381,

13 Û MSA D/ Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO Hinweis: Zur Erlangung von Straffreiheit muss der Tatbeteiligte die strafrechtlich noch nicht verjährten Steuern nachentrichten. Reicht das zur Verfügung stehende Kapital nicht, um die Steuern auch für den steuerlich nicht verjährten Zeitraum zu entrichten, muss der Tatbeteiligte eine Verwendungszweckbestimmung gegenüber dem Finanzamt abgeben und darauf achten, dass die geleistete Zahlung auf die strafrechtlich nicht verjährten Steuern gebucht wird. b) Höhe des nachzuzahlenden Betrages 533 Aus der Formulierung des 371 Abs. 3 AO zu seinen Gunsten wird deutlich, dass sich die Nachzahlungspflicht des Tatbeteiligten auf den unmittelbaren Vorteil aus der Tat beschränkt Die Bestimmung der Höhe des Vorteils ist zweifelhaft. Sicher scheint, dass der Betrag der hinterzogenen Steuer nicht identisch sein muss mit dem Betrag, der durch die Veranlagung in Folge der Selbstanzeige nachträglich festgesetzt worden ist. 535 Hinweis: Werden bei einer Prüfung der steuerlichen Verhältnisse im Anschluss an die Selbstanzeige weitere Besteuerungsgrundlagen aufgedeckt, die der Steuerpflichtige fahrlässig nicht angegeben hatte, kann die nachträglich festgesetzte Steuer die vorsätzlich hinterzogene Steuer übersteigen. Eine Aufteilung in hinterzogene und nicht hinterzogene Beträge erscheint wie bei 71, 169 Abs. 2 AO erforderlich, soweit die Festsetzungsfrist von einem, vier oder fünf Jahre für nicht hinterzogene Beträge bereits abgelaufen ist, ebenso wie bei 235 Abs. 1 AO. 2 Û 536 Die Höhe der verkürzten Steuer bestimmt sich nicht nach dem nominellen Betrag der verkürzten Steuerbeträge im strafrechtlichen Sinne; 3 entgegen Wassmann 4 erfolgt daher kein Vergleich der Steuern, die aufgrund der unwahren oder unvollständigen Angaben des Täters festgesetzt worden sind, und den Steuern, die zu erheben gewesen wären. 537 Hat der Steuerpflichtige die Tat allein begangen, so bestimmt sich der hinterzogene Betrag nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise danach, in welchem Umfang der Täter von der Tat profitiert hat. 5 Für die Haftung des Steuerhinterziehers nach 71 AO hat der BFH in seinem Ur- 1 Vgl. auch Dumke in Schwarz, 371 Rz. 137; Brenner, ZfZ 1979, 140, 141; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 103; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 105; Rüping in HHSp., 371 Rz. 133; Schauf in Kohlmann, 371 Rz ZfZ 1990, 40, Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 103; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 108,

14 teil vom diese Betrachtungsweise anerkannt. Die in dem Urteil des BFH vom angeführte Wertung gilt auch für 371 Abs. 3 AO. 2 Haben mehrere Täter oder Teilnehmer die Tat begangen, haften diese in steuerlicher Hinsicht zwar als Gesamtschuldner nach 71, 44 AO; zur Erlangung von Straffreiheit entsprechend ihrem Tatbeitrag müssen sie jedoch nur denjenigen Betrag nachentrichten, der ihrem Vorteil, den sie aus der Tat erlangt haben, entspricht. 3 Û Hinweis: Das Kompensationsverbot des 370 Abs. 4 S. 3 AO gilt bei der Bestimmung der Höhe des Nachzahlungsbetrages nicht, so dass Steuerermäßigungsgründe bei der Nachzahlung zu berücksichtigen sind. 4 Andernfalls würde der Nachentrichtungspflichtige zum Ausgleich eines fiktiven Steuerschadens gezwungen, der in dieser Höhe steuerlich nicht geltend gemacht werden könnte. Beispiel: Hinterzieht der Angestellte A der B-GmbH zugunsten des Gesellschafters B ohne dessen Wissen Umsatzsteuer in Höhe von 7000 Euro, unterschlägt für sich aber nur 2000 Euro, ist A gem. 371 Abs. 3 AO nur zur fristgemäßen Nachzahlung von 2000 Euro verpflichtet, um Straffreiheit zu erlangen. Entrichtet der Tatbeteiligte nur einen Teil der zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern nach, erlangt er nach 371 Abs. 3 AO in der Fassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes Straffreiheit nur, soweit die Zahlung die Tat im materiellen Sinne deckt. In Bezug auf die übrigen Taten im materiellen Sinne bleibt der Tatbeteiligte strafbar. Dies ist auf die Wiedergutmachungsfunktion des 371 AO zurückzuführen. Tragender Gesichtspunkt ist insoweit, dass dem Täter nicht seine Beute verbleiben darf, wenn er für sich Strafbefreiung in Anspruch nimmt. 5 Zahlt dagegen ein Tatbeteiligter nicht nur die zu seinen Gunsten hinterzogene Steuer, sondern auch die zu Gunsten des weiteren Tatbeteiligten hinterzogene Steuer innerhalb der ihm gesetzten Frist, erlangt auch der weitere Tatbeteiligte Straffreiheit gem. 371 AO, wenn er seinerseits Selbstanzeige erstattet hat und die ihm gesetzte Frist noch nicht abgelaufen ist. Soweit mehrere Steuern nachzuzahlen sind und der Betrag der Nachzahlung hinter dem Gesamtbetrag zurückbleibt, bestimmt der Tatbeteiligte, der die Zahlung geleistet hat, die Reihenfolge der Tilgung ( 225 Abs BStBl I 8. 2 Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 104; Schauf in Kohlmann, 371 Rz. 93.2; Rüping in HHSp., 371 Rz. 135; Dumke in Schwarz, 371 Rz. 138; von Briel/Ehlscheid, 2 Rz. 107; Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, 1992, 187 ff.; Wrenger, DB 1987, 2325, Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz. 105; Mack, Stbg 2010, Löffler, S

15 4. Kapitel: Berichtigung bei Steuerhinterziehung nach 371 Abs. 1 bis 3 AO AO). Andernfalls bestimmt 225 Abs. 2 AO, dass die Zahlung zunächst auf die Steuer angerechnet wird, die dem Gläubiger geringere Sicherheit bietet Abs. 3 AO verlangt, anders als die frühere Gesetzesfassung des 395 Abs. 3 RAO, keine ausdrückliche Festsetzung der geschuldeten Steuer mehr. Während die früheren Fassungen im Kern lauteten: die verkürzten Steuern nach ihrer Festsetzung innerhalb der ihm bestimmten Frist entrichtet, heißt es in 371 Abs. 3 AO: die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten Frist entrichtet. Dies bedeutet, dass die Nachzahlungspflicht unabhängig von einem Steuer- oder Haftungsbescheid besteht; diese sind nicht Voraussetzung einer Fristsetzung nach 371 Abs. 3 AO. 1 Regelmäßig liegen jedoch Steuerbescheide vor. 4. Nachzahlungsfrist 545 Nach 371 Abs. 3 AO erlangt der Tatbeteiligte Straffreiheit, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet ; das Gesetz räumt dem Tatbeteiligten zur Nachzahlung der versäumten Steuerschulden eine bestimmte angemessene Frist ein. a) Zweck und Rechtsnatur der Fristsetzung 546 Mit der Fristsetzung nach 371 Abs. 3 AO verfolgt das Gesetz zwei unterschiedliche Ziele: 547 Einerseits soll die Fristsetzung dem Tatbeteiligten die Möglichkeit geben, sich auf die Steuernachzahlung in der ihm bekannt gegebenen Höhe einzustellen und seine Steuerpflichten nachträglich zu erfüllen. 2 Hierbei ist zu bedenken, dass der Steuerstraftäter zumeist über mehrere Jahre hinweg Steuern hinterzogen hat, aber nicht unbedingt länger über die hinterzogenen Beträge verfügt, und daher nicht in der Lage ist, seiner Nachzahlungspflicht sofort nach Erstattung der Selbstanzeige nachzukommen. 3 Um dem Sinn und Zweck der Selbstanzeige nachzukommen, muss dem Tatbeteiligten eine angemessene Zeit belassen werden, in der er sich die erforderlichen Gelder beschafft. 1 LG Stuttgart, Urt. v KLs 243/86, wistra 1988, 36, 37; m. zust. Anm. Gramich, wistra 1988, 37; i.erg. bereits ebenso Stegmaier in seiner abl. Anm. zum Beschluss des OLG Stuttgart v , wistra 1985, 202; a.a. offenbar OLG Stuttgart, Beschl. v Ss (23) 205/84, wistra 1984, 239, ohne nähere Begründung, wobei es aber letztlich auch an der Bestimmung einer Nachsetzungsfrist mangelte. 2 Zust. BFH, Urt. v IV R 94/77, BStBl II 352, 354; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 371 Rz Schauf in Kohlmann, 371 Rz