Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme- Kopplung: Weiterhin Unklarheiten der energiesteuerlichen Entlastungen

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1 Information Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme- Kopplung: Weiterhin Unklarheiten der energiesteuerlichen Entlastungen Zusammenfassung Der deutsche Gesetzgeber hat das Energiesteuergesetz neu geregelt. Die ohnehin schwierige Rechtslage für die Betreiber von Kraft-Wärme- Kopplungsanlagen hat sich dadurch jedoch nicht unbedingt vereinfacht. Ferner nimmt die Höhe der allgemeinen Privilegierungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes insgesamt gesehen ab, so dass die energiesteuerlichen Vorschriften, die eine vollständige Entlastung vorsehen, wie die für Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen, an Bedeutung gewinnen werden. Dieses Briefing erläutert die Novellierung der Vorschriften und möglichen Folgen für Betreiber von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen einschließlich der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Für weitere Fragen wenden Sie sich bitte an Dr. Roland M. Stein T E roland.stein@freshfields.com Katrin Arend T E katrin.arend@freshfields.com Freshfields Bruckhaus Deringer llp Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme-Kopplung: 1

2 Die Bundesregierung bewertet die Kraft-Wärme- Kopplung als einen wichtigen Beitrag zur Erreichung der ambitionierten energiepolitischen Ziele, insbesondere der Steigerung der Energieeffizienz und der Reduktion der Treibhausgasemissionen. Zahlreiche gesetzliche Regelungen sehen daher eine Förderung der Kraft-Wärme- Kopplung vor. Neben dem eigens hierzu konzipierten Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz, welches die Zuschüsse und Zuschläge für Investitionen und Netzeinspeisung festlegt, sind vor allem die energiesteuerliche Entlastung der eingesetzten Brennstoffe von Bedeutung. Diese steuerlichen Entlastungstatbestände sind im Energiesteuergesetz (EnergieStG) geregelt. Bis vor Kurzem waren diese in einer Vorschrift vereint, dem 53 EnergieStG a. F. Europarechtliche Vorgaben sowie Unklarheiten der bisherigen Regelung des 53 EnergieStG erforderten jedoch eine Neuregelung der Entlastungstatbestände. Mit dem neuen EnergieStG hat sich der deutsche Gesetzgeber nun für ein komplexes dreistufiges Regelungssystem entschieden, das die ohnehin schwierige Rechtslage für die Betreiber von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen nicht vereinfachen dürfte. Ferner nimmt die Höhe der allgemeinen Privilegierungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes insgesamt gesehen ab, so dass die energiesteuerlichen Vorschriften, die eine vollständige Entlastung vorsehen, an Bedeutung gewinnen werden. Europarechtliche Vorgaben Das deutsche Energiesteuerrecht ist maßgeblich durch die europäische Energiesteuerrichtlinie geprägt. Deren Regelungsziel ist zunächst die Etablierung einheitlicher Steuersätze und Steuerbegünstigungstatbestände für Energieerzeugnisse im Interesse eines funktionierenden Binnenmarktes. In ihrem Kern enthält die Energiesteuerrichtlinie das Verbot einer Doppelbelastung von Energieträger (Input) und Energieerzeugnis (Output). Darüber hinaus wird die Förderung von Kraft- Wärme-Kopplungsanlagen ausdrücklich zum Regelungsziel erklärt. Diese Förderung soll durch gezielte Steuerbegünstigungen erreicht werden. Bei den vom deutschen Gesetzgeber gewählten Umsetzungsmaßnahmen handelt es sich jedoch um Beihilfen, die eine Genehmigung der EU-Kommission notwendig machen. Weil die bisherige Genehmigung zum April 2012 abgelaufen war und nicht verlängert werden sollte, wurde eine Neufassung der energiesteuerlichen Entlastungen erforderlich. In Deutschland sind von der Neufassung sowohl das EnergieStG als auch die Regelungen des Bundesfinanzministeriums betroffen. Neben dem neuen EnergieStG gilt seit dem 26. März 2013 ein neuer KWK-Erlass. Auch für eine neue EnergieStV liegt bereits ein Referentenentwurf vor. Im Zuge der Neugestaltung wurde 53 EnergieStG a. F. gestrichen und durch 53 bis 53b EnergieStG n. F. ersetzt. Mit Bekanntmachung der beihilferechtlichen Genehmigung am 18. März 2013 ist 53a EnergieStG n. F. nunmehr in Kraft getreten. Input Energieerzeugnisse (z. B. Erdgas) Output Strom und Wärme Steuerpflicht (durch Energiesteuer) Steuerpflicht (durch Stromsteuer) 2 Freshfields Bruckhaus Deringer llp Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme-Kopplung:

3 Die Steuerentlastungen im Überblick und Systematik Die Neuregelung der Steuerentlastungen führt die bisherige Unterscheidung zwischen Entlastungen für die Stromerzeugung und für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme im Wesentlichen fort. Formal wurden die Regelungen des alten 53 EnergieStG wie folgt aufgeteilt: 53 EnergieStG n. F. regelt (nur noch) die vollständige Steuerentlastung für die Stromerzeugung in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt. Da in KWK-Anlagen (neben Wärme in der Regel auch) Strom erzeugt wird, spielt diese Regelung auch für diese Erzeugungsform weiterhin eine bedeutende Rolle. Die Entlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme wird in den 53a, 53b EnergieStG n. F. gesondert geregelt. Anders als bislang sehen 53a und 53b EnergieStG n. F. eine zweistufige Entlastungsmöglichkeit vor, die sich im Kern nach der einkommensteuerlichen Abschreibungsfähigkeit bestimmter Anlagenteile sowie der Hocheffizienz der Anlage richtet. Während Energieerzeugnisse, die im Abschreibungszeitraum in einer hocheffizienten Anlage verwendet werden, vollständig energiesteuerlich entlastungsfähig sind, können andere Energieerzeugnisse nur bis auf die Mindeststeuersätze nach den Art. 8 und 9 EnergieStRL entlastet werden. Erfüllt eine Anlage sowohl die Voraussetzungen des 53 EnergieStG n. F. als auch der 53a, 53b EnergieStG n. F., so hat das Unternehmen das Wahlrecht, welche Begünstigungsnorm es anwenden will. Allerdings kann die Entlastung wie auch sonst bei energiesteuerlichen Entlastungen nicht höher sein, als die entrichtete Energiesteuer. Die alte und die neue Rechtslage lassen sich wie folgt veranschaulichen: 53 Abs. 1 EnergieStG a. F. 53 EnergieStG n. F. Entlastung für Stromerzeugung: vollständige Entlastung für Anlagen mit elektrischer Nennleistung von mehr als zwei Megawatt Energieerzeugnisse nehmen in der Stromerzeugungsanlage unmittelbar am Energieumwandlungsprozess teil Ausnahme bestimmter Prozesse vom»unmittelbaren Energieumwandlungsprozess«53a EnergieStG n. F. vollständige Entlastung 53b EnergieStG n. F. teilweise Entlastung 1. KWK-Anlage mit einem Nutzungsgrad von mindestens 70 Prozent 2.»hocheffiziente«Anlage Anhang III RL 2004/8/EG Entscheidung 2007/74/EG 3. zeitlich begrenzt bis zur vollständigen Abschreibung 2. Höhe der Entlastung je nach Verwendungsart und Klassifizierung des Entlastungsberechtigten Freshfields Bruckhaus Deringer llp Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme-Kopplung: 3

4 Höhe der energiesteuerlichen Entlastung In der Höhe sehen 53 und 53a EnergieStG n. F. eine vollständige Entlastung von der Energiesteuer vor. Das bedeutet beispielsweise für Erdgas eine Entlastung in Höhe von 5,50 Euro je MWh. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz enthält 53a Abs. 3 EnergieStG n. F. Nach dieser Vorschrift beträgt die Steuerentlastung für nachweislich nach 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a EnergieStG n. F. versteuerte Energieerzeugnisse (bestimmte Gasöle) 61,35 Euro für Liter. Eine weitere Steuerentlastung kann für diese Energieerzeugnisse ferner nicht gewährt werden. Nach Ablauf des Abschreibungszeitraums wird die Entlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme nach 53b EnergieStG n. F. nur noch teilweise in folgender Höhe gewährt: Energieerzeugnis Gasöle, Schmieröle und andere Öle (1.000 l) Verheizen (in Euro) Verheizen durch Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (in Euro) Verwenden als Kraftstoff (in Euro) 40,35 40,35 40,35 Heizöle (1.000 kg) 10,00 10,00 10,00 Erdgas und gasförmige Kohlenwasserstoffe (1 MWh) 4,42 4,96 4,42 Flüssiggase (1.000 kg) 60,60 60,60 19,60 Kohle, Petrolkoks und feste Energieerzeugnisse (1 GJ) 0,16 0,16 4 Freshfields Bruckhaus Deringer llp Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme-Kopplung:

5 Vollständige Entlastung für die Stromerzeugung, 53 EnergieStG n. F. Wie schon in der Vergangenheit setzt die vollständige Entlastung für die Stromerzeugung nach 53 EnergieStG n. F. voraus, dass die Anlage eine elektrische Nennleistung von mehr als zwei Megawatt vorweist. Kleinere Anlagen werden unter energiesteuerrechtlichen Gesichtspunkten nur entlastet, wenn eine weitere Entlastungsnorm wie zum Beispiel 53a und 53b Energie- StG n. F. oder der Spitzenausgleich nach 54, 55 EnergieStGn n. F. einschlägig ist. Entlastungsfähig sind alle Energieerzeugnisse die nach den Bestimmungen des 53 Abs. 1 und 2 EnergieStG n. F. verwendet worden sind. Die von dieser Vorschrift begünstigte Verwendung ist die Stromerzeugung. 53 Abs. 2 EnergieStG n. F. normiert, unter welchen Bedingungen Energieerzeugnisse als»für die Stromerzeugung verwendet«gelten. Davon umfasst sind die Energieerzeugnisse, die unmittelbar am Energieumwandlungsprozess teilnehmen. Am Energieumwandlungsprozess in einer Stromerzeugungsanlage nehmen nach dem Verständnis der Bundesfinanzverwaltung jedenfalls alle Energieerzeugnisse teil, die in einer Turbine (z. B. Dampfturbine, Gasturbine) eingesetzt werden. Technisch bedingte Umwandlungsverluste, wozu beispielsweise die Abstrahlung der Turbine zählen dürfte, gehören wohl ebenfalls unmittelbar zum Energieumwandlungsprozess. Unklar bleibt auch angesichts des neuen Entwurfs der EnergieStV, ob zum Beispiel der Energieeinsatz in einer Dampfturbine noch unmittelbar zum Energieumwandlungsprozess gehört und Energieverluste über einen Entgaser zu berücksichtigen sind. Satz 3 des 53 Abs. 2 EnergieStG n. F. enthält eine Ausschlussliste mit Anlagenteilen, welche nicht dem Stromerzeugungsprozess zugerechnet werden sollen. Dazu gehören insbesondere: Dampferzeuger, soweit deren thermische Energie (Dampf) nicht der Stromerzeugung dient, nachgeschaltete Abluftbehandlungsanlagen sowie Zusatzfeuerungen, soweit die thermisch erzeugte Energie statt zur Stromerzeugung genutzt zu werden noch vor der Wärmekraftmaschine ausgekoppelt wird. Wird ein Energieerzeugnis in einem dieser Prozesse verwendet, so kann dafür keine Entlastung nach 53 EnergieStG n. F. beantragt werden. Wegen des Wortlauts (»insbesondere«) ist allerdings unklar, wie weit der Ausschluss von Anlagenteilen tatsächlich reicht und nach welchen Kriterien dieser zu beurteilen ist. Die Abgrenzung der maßgeblichen Anlagenteile des Stromerzeugungsprozesses von den peripheren soll anhand der sogenannten anerkannten Regeln der Technik erfolgen. Die anerkannten Regeln der Technik sind hiernach in nationalen Regelungen (z. B. VDI- Richtlinien) und in einer Entscheidung der Kommission vom 19. November 2008 niedergelegt. Diese Regeln lassen jedoch nicht immer eine zweifelsfreie Bestimmung der explizit ausgenommenen Anlagenteile zu. Auch enthalten weder ein zwischenzeitlich veröffentlichter KWK-Erlass des Bundesministeriums für Finanzen noch der Entwurf für die neue EnergieStV Ausführungen dazu, wie die Ausschlussliste auszulegen ist. Im Einzelnen bestimmt der Gesetzgeber nur, was ausdrücklich nicht zum unmittelbaren Stromerzeugungsprozess gehören soll. Vollständige Entlastung für die Kraft- Wärme-Kopplung innerhalb des Abschreibungszeitraums Aufgrund der zwischenzeitlich erteilten beihilferechtlichen Genehmigung kommt für die Verwendung von Energieerzeugnissen in Kraft- Wärme-Kopplungs-Anlagen neben 53 EnergieStG auch eine Entlastung nach 53a EnergieStG n. F. in Betracht. Nach 53a EnergieStG n. F. wird eine Entlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme nachweislich für nach dem Heizstoff- oder dem Quasi-Heizstofftarif versteuerter Energieerzeugnisse also auch Erdgas, Kohle und Heizöl gewährt, wenn diese in ortsfesten Anlagen verwendet worden sind und diese Anlagen hocheffizient sind und einen Monat- oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent erreichen. Freshfields Bruckhaus Deringer llp Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme-Kopplung: 5

6 Größe der Anlage Anders als in 53 EnergieStG n. F. gibt es nach unserer Auffassung im Rahmen der Entlastung des 53a EnergieStG n. F. keine Größen- beziehungsweise Leistungsvorgaben für begünstige Anlagen. Die Vorschrift begünstigt daher auch Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt. Das Bundesministerium der Finanzen tendiert jedoch dazu, die Entlastung 53a EnergieStG n. F. auf KWK-Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von nicht mehr als zwei Megawatt zu beschränken. Hocheffizienz Das Erfordernis der Hocheffizienz setzt die geltenden EU-Vorgaben für Betriebsbeihilfen um. Nach 53a Abs. 1 S. 3 EnergieStG n. F. richtet sich die Hocheffizienz nach den Kriterien des Anhangs III der Richtlinie 2004/8/EG und den harmonisierten Wirkungsgrad-Referenzwerten der Entscheidung 2007/74/EG der Kommission vom 21. Dezember Die europarechtlichen Vorschriften unterscheiden hinsichtlich der Hocheffizienz nach der Größe der KWK-Anlage. Danach gelten KWK-Klein- und -Kleinst-Anlagen, das heißt Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von unter einem Megawatt, als hocheffizient, wenn sie im Vergleich zur ungekoppelten Strom- und Wärmeerzeugung eine Primärenergieeinsparung erreichen. Die tatsächliche Höhe dieser Einsparung ist dabei unbeachtlich. Anlagen mit einer höheren elektrischen Nennleistung müssen hingegen einen Einsparungsgrad von mindestens 10 Prozent gegenüber den Referenzwerten bei ungekoppelter Erzeugung von Kraft und Wärme aufweisen. Das bedeutet für KWK-Klein- und -Kleinst-Anlagen, dass diese im Vergleich zu fiktiven vergleichbaren Anlagen, die Kraft und Wärme ungekoppelt erzeugen, effizienter sein müssen. Bei größeren Anlagen muss die erhöhte Effizienz zu einer Primärenergieeinsparung von mindestens 10 Prozent führen. Ist das der Fall, gilt die betreffende KWK-Anlage als hocheffizient. Mindestnutzungsgrad Neben dem Erfordernis der Hocheffizienz muss das auch nach alter Rechtslage vorausgesetzte Effizienzkriterium des Monats- oder Jahresnutzungsgrades von mindestens 70 Prozent erfüllt sein. Für die konkrete Berechnung des Nutzungsgrades ist gemäß 3 Abs. 4 Energie- StG n. F. der KWK-Prozess zugrunde zu legen, der alle Wärmekraftmaschinen einschließt, die an einem Standort in Kraft-Wärme-Kopplung betrieben werden und miteinander verbunden sind. Mit dieser Regelung nimmt der Gesetzgeber im Wesentlichen das Verständnis der Finanzverwaltung zum für die Nutzungsgradberechnung relevanten KWK-Prozess in das neue Gesetz auf. Zu diesem für die Berechnung des Nutzungsgrades maßgeblichen KWK- Prozess gehören gemäß Satz 2 dieser Vorschrift nicht: Dampfturbinen, die im Kondensationsbetrieb gefahren werden, nachgeschaltete Dampferzeuger, die hinter der KWK-Kraftmaschine Dampf direkt in ein mit der KWK-Anlage gemeinsam genutztes Netz einspeisen, nachgeschaltete Abluftbehandlungsanlagen, Zusatzfeuerungen, soweit die damit erzeugte thermische Energie nicht in mechanische Energie umgewandelt wird, sondern vor der Wärmekraftmaschine, insbesondere einer Dampfturbine oder einem Stirlingmotor, ausgekoppelt wird, Zusatzfeuerungen, soweit die damit erzeugte thermische Energie zwar in mechanische Energie umgewandelt wird, aber keine Nutzung der dabei anfallenden Restwärme stattfindet, und Hilfskessel, die die Dampfversorgung beim Ausfall einer Kraftmaschine (Motor oder Gasturbine) sicherstellen. Unklar ist aber, was diese Prozessbeschränkung für die Entlastung bedeutet. Insbesondere steht in Frage, ob der Ausschluss der Zusatzfeuerung und der Abluftbehandlungsanlage im Rahmen der Nutzungsgradberechnung auch für die Frage der entlastungsfähigen Energieeinsätze in den KWK-Anlagen relevant sein könnte. Nach unserer Einschätzung hat diese Vorschrift auf den Umfang der Entlastungen beziehungsweise des entlastungsfähigen Prozesses keinen Einfluss. Denn die Prozessbeschränkung findet allein im Rahmen der Nutzungsgradberechnung Anwendung, um dort eine Vereinfachung der Berechnungsweise herbeizuführen. 6 Freshfields Bruckhaus Deringer llp Neuer Rechtsrahmen für die Kraft-Wärme-Kopplung:

7 Beschränkung der Entlastung auf den Abschreibungszeitraum Die Begrenzung der vollen energiesteuerlichen Entlastung auf den Abschreibungszeitraum beruht auf EU-Beihilferecht. Das hat zur Folge, dass die volle Entlastung des 53a EnergieStG n. F. mit Wirkung zum 1. April 2012 nur noch bis zur vollständigen einkommensteuerlichen Abschreibung der Hauptbestandteile der KWK-Anlage gewährt wird. Der Abschreibungszeitraum für KWK-Anlagen (Blockheizkraftwerke) beträgt gemäß laufender Nr der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter (AV) zehn Jahre, vorbehaltlich von Abweichungen in Einzelfällen. Die Frist bezieht sich dabei auf die Abschreibung der Hauptbestandteile gemäß 53a Abs. 2 Satz 2 Energie- StG n. F. Als solche werden bezeichnet: Gasturbinen, Motor, Dampferzeuger, Dampfturbine, Generator und Steuerung. Durch diese Begrenzung auf die Hauptbestandteile soll zunächst ein unangemessen langer Abschreibungszeitraum verhindert werden. Gleichzeitig wird durch die Einführung der Abschreibungsfähigkeit als Voraussetzung für eine vollständige energiesteuerliche Entlastung das Verfahren insgesamt erheblich kompliziert und ist im Übrigen nicht immer eindeutig. Ferner divergieren bedauerlicherweise die Voraussetzungen für die Gewährung eines Zuschlags nach dem KWKG und einer Begünstigung nach 53a EnergieStG n. F. Anlagenbetreiber sollten sich dennoch darauf einstellen und die Begünstigungsplanung mit der erforderlichen Sorgfalt vornehmen. Teilweise Entlastung für die Kraft- Wärme-Kopplung nach Ablauf des Abschreibungszeitraum Die Regelung des 53b EnergieStG n. F. fungiert als Auffangtatbestand für solche Kraft-Wärme- Kopplungsanlagen und Anlagenbestandteile, die nicht hocheffizient oder bereits abgeschrieben sind. Erfasst werden ortsfeste Anlagen mit einem Monats- und Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent. Ferner muss neben den auch für 53, 53a EnergieStG n. F. maßgeblichen zu versteuernden Energieträgern nach 2 Abs. 1 Nr. 9, 10; Abs. 3 S. 1, Abs. 4a Energie- StG n. F. der Einsatz zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme erfolgen. Schlussfolgerungen Der Gesetzgeber hat mit der Novellierung der Vorschriften für die Begünstigung von Anlagen zur Stromerzeugung und für Kraft-Wärme- Kopplungsanlagen zwei Ziele verfolgt. Einerseits wollte er den strenger werdenden Vorgaben des europäischen Beihilferechts gerecht werden. Andererseits wollte er Rechtsklarheit schaffen und unter Berufung auf die anerkannten Regeln der Technik Streitigkeiten den Boden entziehen. Mit dem neuen Regelungsrahmen für energiesteuerliche Entlastungen des Kraft-Wärme- Kopplungsprozesses ist das nur zum Teil geglückt. Zwar behält der Gesetzgeber grundsätzlich die weitgehende Entlastung für die Stromerzeugung und die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme bei. Das fügt sich gut in das Gesamtkonzept der Energiewende ein. Allerdings sind die Regelungen weitaus komplizierter als das bislang geltende Recht. Diese insbesondere für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes so wichtige Förderung dürfte in Zukunft weiterhin Anlass zu zahlreichen Kontroversen geben. freshfields.com Freshfields Bruckhaus Deringer llp ist eine Limited Liability Partnership mit Sitz in 65 Fleet Street, London EC4Y 1HS, registriert in England und Wales unter der Registernummer OC Freshfields Bruckhaus Deringer llp ist von der Solicitors Regulation Authority zugelassen und wird von dieser reguliert. Weitere regulatorische Informationen finden Sie im Internet unter Diese Informationen sind nicht als umfassende Darstellung gedacht und können eine individuelle Rechtsberatung nicht ersetzen. Freshfields Bruckhaus Deringer llp,, 36124