Münchner Unternehmenssteuerforum

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1 Münchner Unternehmenssteuerforum Rückstellungsansatz nach IFRS Darstellung anhand von BFH Urteilen von aus Freiburg im Breisgau

2 Gliederung I. Der Standard IAS 37 Konzeptionelle Grundlage II. Bilanzierung dem Grunde nach III. Verkauf mit Rückverkaufsrecht IV. Angeschaffte Drohverlustrückstellung V. Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen VI. Wesentlichkeit bei der Rückstellung VII. Nachbetreuungsleistungen 2

3 I. Der Standard IAS 37 Konzeptionelle Grundlage Unsichere Schulden Liability F 49 (b): Present obligation arising from IAS past events mit einem erwarteten = künftigen outflow of resources. Provision IAS = Liability of uncertain timing IAS or amount. 3

4 Zusammengefasst in systematischer Struktur verlangt der Rückstellungsansatz gegenwärtige Außenverpflichtung present obligation, begründet durch ein vorhergegangenes Ereignis past event, mit wahrscheinlichem Abfluss von Ressourcen outflow of resources, bei zuverlässiger Schätzungsmöglichkeit des Betrages measured with sufficient reliability. Ausgeschlossen aus IAS 37 sind insbesondere Drohverluste aus Fertigungsaufträgen nach IAS 11, Steuern vom Einkommen nach IAS 12, Leasingverhältnisse nach IAS 17, Arbeitnehmervergütungen nach IAS 19. Änderungen oder Ersetzungen von IAS 37 geplant. 4

5 II. Bilanzierung dem Grunde nach Vergangenheitsereignis wirtschaftliche Verursachung Eine present obligation ist immer durch ein Vergangenheitsereignis (past event) verursacht. Negativ verstanden: Verpflichtungen aus künftiger Geschäftstätigkeit sind nicht anzusetzen. Beispiel Das Umweltamt verlangt den Einbau einer Rauchfilteranlage. Dieser Verpflichtung kann sich das Unternehmen durch Änderung oder Aufgabe der Geschäftstätigkeit entziehen (IAS 37.19). 1 1 Wie IAS der BFH im Urteil IV R 85/05. Dagegen der BFH im Urteil I R 45/97: Die am Bilanzstichtag bestehende Verpflichtung zwingt zum Rückstellungsansatz. 5

6 Was heißt wirtschaftliche Verursachung? Im Wirtschaftsleben ist alles irgendwie wirtschaftlich verursacht. Leerformel. Gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung wie nach HGB/EStG: Einschluss von Kulanzen keine Aufwandsrückstellung. 6

7 Das Bestehen der Verpflichtung (Konkretisierung) Besteht nun tatsächlich nach Faktenstand am Stichtag eine Verpflichtung oder nicht? Antwort IAS 37: more likely than not oder probably. Antwort BFH für HGB und EStG: 51 : 49. Statistische Wahrscheinlichkeiten verlangen die Gültigkeit des Gesetzes der großen Zahl. Sonst lediglich Scheinquantifizierung. Objektivierung? Verlässliche Schätzung. Wir gewinnen zu 70 %. Bringing together the controller, the chief accountant and the lawyer and at the end of the day you always have a number. Lösung: Szenariorechnung mit gewichteten Wahrscheinlichkeiten Erwartungswert? 7

8 III. Verkauf mit Rückverkaufsrecht Strukturierte Rechtsgeschäfte: Divergenz von rechtlicher Form und wirtschaftlichem Gehalt Altbekanntes Problem beim Leasinggeschäft Lastwagenhersteller L überlässt den Lkw der Spedition S gegen Monatsmiete für 12 Monate. Danach kann S zu günstigen Konditionen zum Erwerb des Lkw unter Anrechnung der Mietraten optieren. Nach IAS 17.10b und nach Leasingerlass finance lease. Mit Abschluss des Vertrages geht das wirtschaftliche Eigentum auf S über. Einheitliches Verkaufsgeschäft. Keine Abbildung der Mietphase. 8

9 Spiegelbildlicher Sachverhalt Autohändler oder hersteller H verkauft an Autovermieter V Autos im Flottengeschäft zu 100 und verpflichtet sich zum Rückkauf nach sechs Monaten zu 60 (+/ Fahrleistung, Zustand etc.), sei es durch feste Rücknahmeverpflichtung (des H) oder durch Einräumung einer Rückgabeoption (an V), die für H günstig ist. Beide Sachverhalte in tabellarischer Darstellung Sachverhalt Autoverkauf mit günstigem Andienungsrecht des Erwerbers Autoleasing mit günstigem Erwerbsrecht des Leasingnehmers Optionsart Schuldrechtlicher Gehalt wirtschaftliche Substanz Call Put Verkauf Nutzungsüberlassung Nutzungsüberlassung Wirtschaftlicher Eigentümer Verkäufer rechtlicher Eigentümer Käufer Verkauf Mieter Vermieter 9

10 Den IV. BFH Senat unter IV R 52/04 und den I. Senat unter I R 83/09 interessiert der Inhalt der Geschäftsmodelle nicht. Für die Senate ist der Verkauf ein Realisationsakt, obwohl das Risiko aus dem Verkaufsobjekt und damit das wirtschaftliche Eigentum beim Verkäufer H verblieben ist (so die sonst gültige BFH Rechtsprechung: Risikominimierung ). ist das Vorliegen eines Drohverlustes aus der Rücknahmeverpflichtung des H unerheblich und bleibt prozessrechtlich motiviert unentschieden. IV R 52/04 weist dazu zurück, I R 83/09 akzeptiert 2 Mio. Verbindlichkeit, lässt aber 10 Mio. Verlust am Stichtag ungeklärt. liegt mangels Schwebe ein Drohverlusttatbestand wegen der ex ante erfolgten Bezahlung der Stillhaltervergütung nicht vor (entgegen BFH GrS 2/93). liegt ein Mehrkomponentengeschäft vor: Verkaufserlös und Stillhaltervergütung. liegt zutreffend der rechtliche Eigentumsübergang (für sechs Monate) vor aber bilanzrechtlich ohne Belang, nicht aber der wirtschaftliche, was durch den notorischen Verlust des H aus der Weiterverwertung der Autos am Sekundärmarkt bestätigt wird. 10

11 IV. Angeschaffte Drohverlustrückstellung Drohverlust vs. onerous contract Abweichung von StB und IFRS bzw. HB Drohverlust ist nach 5 Abs. 4a S. 1 EStG zwar abzugsfähig, aber erst im Realisationszeitpunkt. Beispiel: Mieter M will den Verlust aus nicht genutzter Filiale realisieren und zahlt an Investor I für den Eintritt in den Mietvertrag und bucht: Per Aufwand an Geld I bucht: Per Geld an passive Abgrenzung (deferred income). 11

12 Über eine Abgrenzungslösung (nach IFRS deferred income bzw. deferred expense) hat bislang niemand nachgedacht, obwohl die Tatbestandsvoraussetzungen des 250 HGB bzw. 5 Abs. 5 EStG erfüllt sind. Bei Eintritt in einen nicht verlustbehafteten Mietvertrag (z. B. unfavourable contract) wäre die Abgrenzungsbuchung selbstverständlich. M.E. liegt auch nach Eintritt in den Vertrag mit Verlustrealisation des M ein schwebendes Geschäft vor (anders der BFH 2 ). Der wirtschaftlichen Substanz nach liegt ein neuer Mietvertrag vor; den M interessiert die bestehende Schuld erst dann wieder, wenn I nicht mehr bezahlt. Die Abgrenzungsbuchung verlangt im Übrigen keinen schwebenden Vertrag als Tatbestandsmerkmal. Laut BFH liegt ein ergebnisneutral zu behandelnder Anschaffungsvorgang über eine Verbindlichkeit des I vor wäre bei Abgrenzungslösung gegeben. 2 Urteile I R 17/02, I R 102/08, IV R 52/04 entgegen GrS 2/93 und Buciek, FR 2010, S. 426 und IDW RS HFA 4 Tz

13 Kann eine Verbindlichkeit angeschafft werden? Lt. BFH ja. Aber unter II.3. der Begründung: Schuld = Anschaffungsobjekt und zugleich Entgelt. Mit normalem Anschaffungsvorgang nicht vereinbar. Anschaffung bezieht sich nach 255 HGB auf einen Vermögensgegenstand, nicht auf eine Schuld. Bei der Begründung der Schuld wendet der Schuldner nichts auf. Schulden haben nach 253 Abs. 1 S. 2 HGB einen Zugangswert, aber keine Anschaffungskosten. 3 Im Streitfall handelt es sich um eine (im Innenverhältnis) bestehende Schuldübernahme = Erfüllungsübernahme. Übernehmer ist I, den eine sog. Freistellungsverpflichtung trifft. Nach Vorgabe des BFH bucht I beim Vertragsabschluss Per Geld an Verbindlichkeit aus Freistellung In der Folgeperiode vom BFH nicht entschieden bucht I (ohne Zinseffekt) Per Mietaufwand an Geld z. B. 200 Per Verbindlichkeit aus Freistellung an Ertrag z. B Lüdenbach, StuB, 2010 S

14 (Bisheriger) Mieter M bucht bei Vertragsabschluss (vom BFH nicht entschieden) Per Freistellungsforderung an Ertrag (passive Abgrenzung)? Der Ansatz der Forderung erscheint konsequent, wenn tatsächlich eine Freistellungsverpflichtung bei I (nach BFH) zu bilanzieren wäre. Allerdings ist die Forderung des M nicht aktivierbar. Sie ist aufschiebend bedingt durch den Zahlungsausfall bei I, entspricht wirtschaftlich einer Garantie. Am Stichtag ist I zahlungswillig und fähig, den M interessiert sein Freistellungsanspruch erst dann, wenn I nicht mehr zahlt. Daher ist die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme less likely than not (Anhangangabe) oder remote (kein Vermerk). Nach HGB/EStG m. E. ebenso (Stichtagsprinzip). Auch die Freistellungsverpflichtung ist nicht passivierbar; sie stellt einen logisch zwingenden Aspekt der Schuldübernahme dar. Sie ist eine Garantie für eine eigene Zahlungsverpflichtung, d. h. ohne wirtschaftlichen Gehalt. Nach IFRS: Substance over form. 14

15 Beispiel I und M wollen eine Vertragsübernahme erreichen und verhandeln mit dem Vermieter V. Diesem ist I nicht ganz geheuer und er willigt in die Neubegründung der Schuldnerschaft unter Übernahme einer Bürgschaft des M für die Mietverpflichtung des I ein. Das wirtschaftliche Ergebnis ist das gleiche wie bei der Erfüllungsübernahme. Niemand käme auf die Idee, das abstrakte Bestehen der Regressforderung im Bürgschaftsfall zu aktivieren. Nach IFRS sind unterschiedliche Rechtsstrukturen gleich zu behandeln, wenn sie zu einem wirtschaftlich identischen Ergebnis führen. Es gilt substance over form. Man sieht: Es liegt auch nach dem Vertragsabschluss ein nicht bilanzierbares schwebendes Geschäft vor. 15

16 Die Buchungen nach Eintritt in die Übernahme des Mietvertrages wären bei M: Per Aufwand an Geld Bei I (Streitpartei des BFH): Per Geld an passive Abgrenzung sodann: Per Aufwand an Geld 200 (laufende Miete) Per passive Abgrenzung an Aufwand 200 oder kurz: Per passive Abgrenzung an Geld 16

17 V. Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Nach IAS gilt: the best estimate to settle the present obligation. Nach IAS gelten zwei Bewertungsmaßstäbe eigene Erfüllung (settle) make, Übertragung (transfer) auf eine dritte Person buy. Fraglich ist, ob nach make or buy tatsächlich eine Grenzkostenbetrachtung oder ein Vollkostenansatz geboten ist. 17

18 Grenzkosten eignen sich für unternehmerische Entscheidungen, nicht für eine Stichtagsbewertung Bewertung von Vorratsvermögen. M.E. ist IAS auch als gebotener Vollkostenansatz interpretierbar. Der Dienstleister wird längerfristig nur zu Vollkosten (+ Marge) anbieten. Dann muss im Interesse der Vergleichbarkeit auch make mit Vollkosten angesetzt werden. Abzinsungsgebot bei Wesentlichkeit (IAS 37.45). 18

19 VI. Wesentlichkeit bei der Rückstellung Wesentlichkeit ist der Rechnungslegung extern und intern immanent, begleitet vom cost benefit Gedanken. Auf unwesentliche Sachverhalte müssen die IFRS Regeln nach F.29 bzw. IAS 8.8 nicht angewandt werden. Z. B. kann die mühsame Berechnung von Abzinsungsbeträgen bei Unwesentlichkeit unterbleiben (IAS 37.46). Eine verbindliche allgemein gültige Definition von wesentlich ist nicht denkbar, insbesondere auch nicht für Anhangangaben. 19

20 Beispiel LG und OLG München ( Siemens ) Fehler in der Bilanzierung sind unwesentlich, wenn die Relation zum Jahresüberschuss weniger als 10 %, die Relation zur Bilanzsumme weniger als 5 % beträgt, in Kombination der beiden Abschlussgrößen die Fehlerrelation bestimmte Grenzwerte nicht übersteigt. 20

21 Solche bright lines sollten seit Enron eigentlich verpönt sein. In den USA wird vor Gerichten gleichwohl mit Toleranzen von 3 % der Umsatzerlöse und 5 % der Bilanzsumme hantiert. Allerdings gibt es auch Ansätze einer qualitativen Messung : Erreichen der Zielvorgabe, Umkehrung eines Trends u. ä. Beispiel Die Citizens Utilities Co. hat mehr als 50 Jahre lang hintereinander immer einen Zuwachs an Umsatz ausgewiesen. Um diesen Trend beizubehalten, hat die Gesellschaft die Erfassung von Umsatz von einem Jahr in das nächste verschoben. Es handelte sich um nur 1,7 % der Umsatzerlöse. Dadurch sollten aber der Bruch der über 50 jährigen Erfolgsgeschichte verheimlicht und die positiven Analystenerwartungen bestätigt werden. Gerichte und SEC haben diese Verstöße als material betrachtet. Insgesamt: Auch im Rückstellungsbereich gilt nach IFRS der Wesentlichkeitsaspekt. 21

22 VII. Nachbetreuungsleistungen Fälle des Hörgeräteakustikers und des Versicherungsvertreters Beispiel Der Schwerhörige S vereinbart mit dem Hörgeräteakustiker H eine Betreuung auf fünf Jahre zu 500, zahlbar bei Vertragsabschluss. Der BFH vorbelastete Buchhalter B des H bucht in Weiterführung der BFH Urteile I R 23/01 und XI R 61/03. Per Geld an Umsatz 500 Per Aufwand an Rückstellung

23 Beispiel (Abwandlung) Der S kauft gegen bar bei H ein Hörgerät für mit fünfjähriger Nachbetreuung zu 500, insgesamt B bucht nach BFH Vorgabe Per Geld an Umsatz Per Aufwand an Rückstellung 500 Nach IAS liegt der Servicekomponente kein Realisationsvorgang zugrunde. Der erhaltene Erlösanteil von 500 ist als deferred income über die fünfjährige Laufzeit zu realisieren. M.E. ist diese Lösung auch nach HGB/EStG (passive Abgrenzung) zutreffend. 23

24 Die vom BFH (nicht nur) benötigte Rückstellung zur Nettorealisation erfasst am Stichtag künftigen Aufwand (zur Nachbetreuung) als unzulässige Aufwandsrückstellung. Es liegt ein sog. Mehrkomponentengeschäft nach E DRS 17 vor. Dieses Konstrukt wird auch vom IV. und I. BFH Senat in die Entscheidungen zum Ver und Rückkauf von Autos Autokaufpreis und Stillhaltervergütung verwendet. Vgl. auch IDW ERS HFA 13 n.f. 24