Prof. Dr. Marc Desens Die geplanten Änderungen zu 8b KStG im JStG 2013 (BR-Drs. 302/12) 9. Münchner Unternehmenssteuerforum 24.

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1 Prof. Dr. Marc Desens Die geplanten Änderungen zu 8b KStG im JStG 2013 (BR-Drs. 302/12) 9. Münchner Unternehmenssteuerforum 24. Oktober 2012

2 Änderungen des 8b KStG (seit Inkrafttreten ab ) gültige Fassung bereits durch neun Gesetze geändert davon vier Jahressteuergesetze Umfang des Gesetzestextes ( 8b KStG) 2001: 544 Wörter 2012: 1500 Wörter Geplante Änderung (JStG 2013): 1756 Wörter Zum Vergleich: BStG (Kirchhof): 944 Wörter Verfahrenstand zum JStG 2013 Gesetzesentwurf der Bundesregierung v (BT-Drs. 17/10000) : nur redaktionelle Änderungen Erste Lesung im Deutschen Bundestag: 28. Juni 2012: Überweisung an Ausschüsse Stellungnahme des Bundesrates nach Art. 76 Abs. 2 GG Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates v (BR-Drs. 302/1/12) Inhaltsgleicher Beschluss des Bundesrates v (BR-Drs. 302/12 [Beschluss]) Inhalt: Änderung des 8b Abs. 1 Satz 2 KStG Änderung des 8b Abs. 7 Satz 2 KStG Einfügung eines neuen 8b Abs. 4 KStG Wirkungen Vertrauensschutz Dispositionsschutz bis zum / Vermittlungsausschuss Inhalt ist Gegenstand der Verhandlungsmasse

3 Geplante Änderung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2 Satz 1 gilt nur für Bezüge, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (aktuell) 2 Satz 1 gilt für sonstige Bezüge im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes und der Einnahmen im Sinne des 20 Absatz 1 Nummer 9 Satz 1 zweiter Halbsatz sowie des 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben ( 8 Abs. 3 Satz 2). Begründung (BR-Drs. 302/12 [B], S. 7) Bei einer sogenannten hybriden Finanzierung handelt es sich um die Hingabe von Kapital, das wegen der Konditionen der Kapitalhingabe in einem Staat als Fremdkapital, im anderen Staat als Eigenkapital qualifiziert wird. Die unterschiedliche Einordnung führt dazu, dass die Vergütungen für die Kapitalüberlassung im Quellenstaat als Betriebsausgaben (Fremdkapitalzinsen) abgezogen und im Empfängerstaat als Dividenden ermäßigt oder gar nicht besteuert werden. Qualifikationskonflikte dieser Art werden häufig zur Schaffung unbesteuerter sogenannter weißer Einkünfte genutzt. Diese Finanzierungsinstrumente sind international bekannt und auch Gegenstand von Erörterungen von internationalen Gremien. So beschäftigt sich beispielsweise auch die Gruppe Verhaltenskodex des Rates der Europäischen Union mit der Problematik. Die dortigen Erörterungen führten zu der Empfehlung, dass die Qualifikationskonflikte durch nationale Regelungen im Empfängerstaat gelöst werden sollten. Diese Empfehlung wird nun durch die Ausdehnung der korrespondierenden Besteuerung umgesetzt. Zahlungen, die nach deutscher Qualifizierung Dividenden darstellen, werden nur noch vor der Bemessungsgrundlage freigestellt, wenn sie im Quellenstaat keine Betriebsausgaben darstellen.

4 Geplante Änderung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2 Satz 1 gilt nur für Bezüge, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Zweck der Änderung nach Begründung Ausdehnung des Korrespondenzprinzips Lösung von negativen Qualifikationskonflikten Leistung im Quellenstaat Betriebsausgabe Reichweite des Tatbestandes mit Blick auf den Zweck der Regelung Ausland: Qualifikation als Zinsen und abziehbar Ausland: Qualifikation als Zinsen, aber Zinsen sind (teilweise) nicht (als Betriebsausgabe) abziehbar Ausland: Qualifikation als Dividende, aber Dividende etwa zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne abziehbar ( Dividendenabzugssystem ) Ausland: Qualifikation als Dividende, aber Null-Steuersatz auf ausgeschüttete Gewinne (gespaltener KSt-Tarif) oder keine Besteuerung auf Ebene der Körperschaften Ausland: Qualifikation als Dividende, aber Abziehbarkeit einer fiktiven Eigenkapitalverzinsung

5 Geplante Änderung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2 Satz 1 gilt nur für Bezüge, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Zweck der Änderung nach Begründung Ausdehnung des Korrespondenzprinzips Lösung von negativen Qualifikationskonflikten Leistung im Quellenstaat Betriebsausgabe Rechtsfolgen und Wirkungsweise Steuerpflicht der Leistung KSt: 15 % GewSt: keine Änderung zur bisherigen Rechtslage Zugleich Ausschluss von Steuerfreistellungen in DBAs ( 8b Abs. 1 Satz 3 KStG) Anrechnung ausländischer Quellensteuer ( 26 Abs. 1 KStG i.v.m. 34 c EStG) Belastungswirkung (abhängig vom Steuersatz der ausländischen Quellensteuer [x]): 0 bis 15 %: Mehrbelastung ihv 15 % - x % 15 % und mehr: keine Mehrbelastung (Anrechnungsüberhang)

6 Vereinbarkeit mit EU-Grundfreiheiten Eröffnung des Schutzbereichs Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) Kontrollbeteiligung (jedenfalls 25 %) keine Drittstaaten Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) keine Kontrollbeteiligung (jedenfalls bis 10 %) grundsätzlich auch Drittstaaten Beeinträchtigung des Schutzbereichs Getrennte Betrachtung (nur Muttergesellschaft) 8b Abs. 1 Satz 2 KStG differenziert nicht zwischen In- und Auslandssachverhalten Inländische Vergleichsgruppe: Bezüge, die das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben Rechtfertigung (falls man eine versteckte Diskriminierung annimmt) (-) Abwehr von Missbrauch ( weiße Einkünfte ) nicht zielgenau, keine Widerlegungsmöglichkeit (+) Kohärenz ( unmittelbarer Zusammenhang ) Steuerbefreiung wegen der Vorbelastung mit inländischer oder ausländischer KSt gewährt Vereinbarkeit mit Mutter-Tochter-Richtlinie Art. 4 Abs. 1 lit. a MTR: Fließen einer Muttergesellschaft (..) aufgrund der Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu (...), so (...) besteuer(t) der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft diese Gewinne (...) nicht (...) Kein Art. 1 Abs. 2 MTR: Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen Kein Art. 4 Abs. 2 MTR: Tochtergesellschaft wird steuerlich transparent bewertet Kein Art. 4 Abs. 3 MTR: Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft EuGH v , C-138/07, Slg. 2009, I Cobelfret; v , C-439/07, Slg. 2009, I KBC Bank: Freistellung darf von keinen weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht werden Unbeachtlich ist, dass keine Schlechterstellung gegenüber Inlandsfall vorliegt... eine indirekte Anrechnung (Art. 4 Abs. 1 lit. b MTR) nicht günstiger wäre Freistellung in Art. 4 Abs. 1 lit. a MTR unmittelbar anwendbar

7 Geplante Streichung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2 Gleiches gilt für Anteile, die von Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Geplanter 34 Abs. 7 KStG (Anwendung) 8b Absatz 7 (n.f.) ist erstmals auf Anteile anzuwenden, die nach dem (Tag der Beschlussfassung des Deutschen Bundestages) erworben werden. Begründung (BR-Drs. 302/12 [B], S. 9-11) Der bisher (...) verwendete Begriff Finanzunternehmen ist infolge der uneingeschränkten Bezugnahme auf das Kreditwesengesetz im Hinblick auf die gesetzgeberische Zielsetzung zu weitgehend. Eine einschränkende Auslegung ist im Hinblick auf den klaren Gesetzeswortlaut ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 14. Januar 2009, BStBl II 2009, 671). Insbesondere die (...) Enbeziehung von Finanz- und Industrieholdingunternehmen sowie von vermögensverwaltenden (Familien-)Kapital(...)gesellschaften (...) ist steuersystematisch und rechtspolitisch nicht gerechtfertigt. Für diesen Personenkreis wird künftig Rechtssicherheit geschaffen, weil neben dem Tatbestandsmerkmal Finanzunternehmen auch das streitanfällige Tatbestandsmerkmal der kurzfristigen Eigenhandelserfolgsabsicht entfällt. (...)

8 Geplante Streichung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2 Gleiches gilt für Anteile, die von Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Geplanter 34 Abs. 7 KStG (Anwendung) 8b Absatz 7 (n.f.) ist erstmals auf Anteile anzuwenden, die nach dem (Tag der Beschlussfassung des Deutschen Bundestages) erworben werden. (Leise) Kritik an der geplanten Anwendungsregelung ( 34 Abs. 7 KStG) Für Anteile, die vor dem Tag der Beschlussfassung des Bundestages erworben wurden, gilt 8b Abs. 7 Satz 2 KStG (noch gültige Fassung) fort. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Feststellung einer kurzfristigen Eigenhandelserfolgsabsicht ist der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile Rechtsunsicherheit besteht insoweit fort.

9 8b Abs. 7 Satz 2 KStG als Lehrstück für die Auslegung im Steuerrecht Auslegung nach dem Wortlaut Verweisung auf Finanzunternehmen i.s.d. KWG Anwendung der Norm kann sich auch zum Vorteil der Steuerpflichtigen auswirken (Verluste) Auslegung nach dem Sinn und Zweck StSenkG v , BGBl. I 2000, 1812 (erst durch Vermittlungsausschuss, BT-Drs. 14/4760): Jahresfrist für 8b Abs. 2 KStG ÄndG-InvZulG v , BGBl. I 2000, 1850: 8b Abs. 7 KStG statt Jahresfrist Einschränkung von 15 Abs. 4 EStG BT-Drs. 14/4626, S. 3: institutioneller Aktien- und Derivatehandel Verrechnung von Aktiengrundgeschäft und Derivatsicherungsgeschäft (1) Rechtsmethodisch m.e. auch unter Berücksichtigung der Wortlautgrenze beide Varianten möglich (2) Methodenlehre kennt keine Hierarchie im Auslegungskanon (3) BFH ist kein Ersatz-Gesetzgeber (4) Langfristige Erhöhung der Rechtssicherheit, wenn der Gesetzgeber seine Fehler selbst korrigiert

10 Geplante Einfügung von 8b Abs. 4 KStG (entspricht einer Formulierungshilfe zu JStG 2009) Grundtatbestand Wertpapierleihe (Zurechnung an Verleiher- Körperschaft) Mitunternehmerschaft (Zurechnung gesellschafterbezogen) Aufwendungen und Verluste (einschließlich Beschränkung der Verrechnung) Zinsschranke (keine Einbeziehung) periodenübergreifender Verlustabzug Grundtatbestand (4) 1 Bezüge im Sinne des Absatzes 1 und Gewinne im Sinne des Absatzes 2 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Veranlagungszeitraums unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 2 Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen Anderen und hat der Andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. 3 Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsmaßstab zuzurechnen; 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 4 Eine dem Mitunternehmer nach Satz 3 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. 5 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 5 ist auf Bezüge und Gewinne im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden. 6 Betriebsausgaben und Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem in Satz 1 genannten Anteil stehen, dürfen nur mit Bezügen und Gewinnen im Sinne des Satzes 1 ausgeglichen werden. 7 Was als Gewinnminderung und als Gewinn aus der Veräußerung anzusehen ist, bestimmt sich nach Absatz 2 und Absatz 3. 8 Bezüge und Gewinne im Sinne des Satzes 1 sind in den für die Zinsschranke maßgeblichen Gewinn im Sinne des 4h Absatz 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht einzubeziehen; auf Zinsaufwendungen, die unter Satz 6 fallen, sind 4h des Einkommensteuergesetzes und 8a nicht anzuwenden. 9 Nach Anwendung des Satzes 6 nicht ausgeglichene Betriebsausgaben und Gewinnminderungen sind in die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen und mit künftigen Bezügen und Gewinnen im Sinne des Satzes 1 auszugleichen; 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes und 8c gilt entsprechend. 10 Für Zwecke der Sätze 1 bis 8 gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Veranlagungszeitraums erfolgt.

11 Geplante Einfügung von 8b Abs. 4 KStG (entspricht einer Formulierungshilfe zum JStG 2009) Grundtatbestand (4) 1 Bezüge im Sinne des Absatzes 1 und Gewinne im Sinne des Absatzes 2 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Veranlagungszeitraums unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. (...) 10 Für Zwecke der Sätze 1 bis 8 gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Veranlagungszeitraums erfolgt. Rechtsfolge Voraussetzungen (...) abweichend von Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen (...) Bezüge im Sinne des Absatzes 1 oder Gewinne im Sinne des Absatzes 2 Beteiligung (...) weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals Unmittelbarkeit: (-) mittelbare Beteiligung über Kapitalgesellschaften Maßgeblicher Zeitpunkt: Beginn des Veranlagungszeitraums mit Fiktion (Satz 10): Voraussetzung: Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent Rechtsfolge (Fiktion): Erwerb zu Beginn des Veranlagungszeitraums Aufstockung einer 9 %-Beteiligung am 2.1. um weitere 9 % = Keine Steuerfreistellung Aufstockung einer 1 %-Beteiligung am um weitere 10 % = Steuerfreistellung

12 Hintergrund der geplanten Neuregelung EuGH v , C- 284/09, IStR 2011, Kommission/Deutschland Wahlrecht Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) bei Beteiligung unter 10 %, wenn Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen werden als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschüttet werden. (1) Niedrigere Besteuerung der an ausländische Körperschaften fließenden Dividenden oder (2) höhere Besteuerung der an inländische Körperschaften fließenden Dividenden Kritik an der geplanten Änderung Wirtschaftliche Mehrfachbelastung bei Streubesitzdividenden Beteiligungsketten ( Kaskadeneffekt ) Sowieso hinzutretende Gewerbesteuerbelastung nur bei Inlandsfällen Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen unionsrechtlich nicht erforderlich Neue Gewerbesteuerbelastung Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer für an ausländische Körperschaften fließende Dividenden bleibt bestehen: Nach wie vor Verstoß gegen Art. 63 AEUV wegen Nichtberücksichtigung von Beteiligungsaufwendungen? Erhöhte Komplexität durch neue Schedule Ausschließlich fiskalisch motiviert ( Notwendigkeit der Haushaltskonsolidierung )

13 Alternativen? Höhere Besteuerung der Dividenden an inländische Körperschaften (1) Veranlagungsoption für ausländische Körperschaften (2) Beschränkung der Besteuerung auf Dividenden (3) Pauschale Anrechnung der Gewerbesteuerbelastung auf Dividenden bei der Körperschaftsteuer Niedrigere Besteuerung der Dividenden an ausländische Körperschaften (1) Erstattung der Kapitalertragsteuer, soweit keine Anrechnung im Ausland erfolgt (Freistellung, Anrechnungsüberhang oder Anrechnung unter Bedingung keiner Erstattung) (2) Unabhängig davon, ob EU-Staat oder Drittstaat (u.u. nur bei Vorliegen eines Amtshilfeabkommens) (3) Unabhängig davon, ob Freistellung oder Anrechnung im Ausland unilateral oder aufgrund eines DBAs erfolgt (4) Nachweispflicht durch Steuerpflichtigen (etwa Vorlage des ausländischen Steuerbescheides)

14 Kritik an der Anwendungsregelung ( 34 Abs. 7a KStG neuer Satz 2) 8b Absatz 4 und 10 (n.f.) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden. Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren sind 8b Absatz 4 und 10 (n.f.) erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2011 begonnen hat. Verstöße gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes Vertrauenstatbestand: vollständige Verwirklichung des Einkünftetatbestandes Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne vor Verkündung der Neuregelung realisiert Vertrauenstatbestand: Konkret gefestigte Vermögensposition Steuerfreie Realisierung von stillen Reserven, die bis zur Verkündung der Neuregelung hätten realisiert werden können