Umsatzsteuer- Rundschau

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1 UR Umsatzsteuer- Rundschau Heft 1 5. Januar 2014 S PVSt 6791 Herausgegeben in Verbindung mit dem UmsatzsteuerForum e.v. Fachbeirat: RA u. StB Prof. Dr. Hans Nieskens Prof. Dr. Joachim Englisch MinRat Dipl.-Fw. Stephan Filtzinger Matthias Gronemann Prof. Dr. Roland Ismer, MSc Econ. (LSE) StB Dipl.-Fw. M.B.L. Jürgen Scholz Prof. Dr. Hermann Josef Tehler RiBFH Dr. Christoph Wäger MinDirig. a.d. Werner Widmann Aufsatz KathrinFeil/Veronika Grundler Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis am Beispiel der Systemgastronomie Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom IV D 2-S 7200/13/ Diskussionsbeitrag Werner Widmann Geltung der EU-Grundrechte-Charta bei der Sanktion mehrwertsteuerlicher Verfehlungen Zum EuGH-Urteil vom Rs. C-617/10 5 Rechtsprechung Steuerbare Umsätze: Keine entgeltliche Factoring-Leistung beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen (BFH v ) 8 Steuersätze: Regelsteuersatz für die Zimmervermietung an eine Prostituierte (BFH v ) 21 Vorsteuerabzug: Vorsteuerabzug eines Profifußballvereins aus Rechnungen von Spielervermittlern (BFH v ) 22 Verwaltungsentscheidung Bemessungsgrundlage: Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis (BMF v ) 42

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3 1/2014 III Inhaltsverzeichnis Aufsatz Kathrin Feil / Veronika Grundler Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis am Beispiel der Systemgastronomie Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom IV D 2 - S 7200/13/ Besteuerungsverfahren: Keine Verletzung des Grundsatzes ne bis in idem bei Ahndung einer Nichtbeachtung von Erklärungspflichten im Bereich der Mehrwertsteuer durch eine steuerliche Sanktion und danach durch eine strafrechtliche Sanktion (GRCh Art. 50, 51; 6. EG-Richtlinie Art.2, 22; MwStSystRL Art.2, 250 Abs.1 und Art.273) EuGH, Urt. v Rs. C-617/10 Hans Åkerberg Fransson 27 Diskussionsbeitrag Werner Widmann Geltung der EU-Grundrechte-Charta bei der Sanktion mehrwertsteuerlicher Verfehlungen ZumEuGH-Urteilvom Rs.C-617/10 5 Rechtsprechung Steuerbare Umsätze: Keine entgeltliche Factoring-Leistung beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen (UStG Abs.1 Nr.1, 4 Nr. 8 Buchst. c, 13b; 6. EG-Richtlinie Art.2 Nr. 1; ZPO 41 Nr. 6) BFH, Urt. v V R 8/10 8 Steuerbare Umsätze: Zur umsatzsteuerrechtlichen Qualifizierung sog. Führungsleistungen einer Versicherung bei der offenen Mitversicherung Abgrenzung zur sog. verdeckten Mitversicherung keine Doppelbelastung mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer (UStG 1 Abs.1 Nr.1, 4 Nr.10 Buchst.a und b, 4 Nr. 11; 6. EG-Richtlinie Art. 2 Nr. 1, Art. 13 Teil B Buchst. a) BFH, Urt. v XI R 7/11 13 Steuersätze: Regelsteuersatz für die Zimmervermietung an eine Prostituierte (UStG Nr.12 Satz1 Buchst. a und Satz 2, 12 Abs. 2 Nr. 11; MwStSystRL Art. 135 Abs.1 Buchst. l und Abs.2 Buchst.a, Art. 98, Anhang III Nr. 12) BFH, Urt. v V R 18/12 21 Vorsteuerabzug: Vorsteuerabzug eines Profifußballvereins aus Rechnungen von Spielervermittlern (FGO 96 Abs.1 Satz1, 118 Abs. 2, 126 Abs.3 Satz 1 Nr.2; UStG 3 Abs.9, 10 Abs.1 Satz 3, 14, 15Abs.1Satz1Nr.1Satz1;AO 41Abs.1Satz1; BGB 414, 652 Abs.1 Satz1 Alt.2, 654) BFH, Urt. v XI R 4/11 22 Verwaltungsentscheidungen Lieferung, sonstige Leistung: Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle (UStG 3Abs.12, 10Abs.2) BMF, Schr. v IV D 2 - S 7203/07/ 10002:004 DOK 2013/ Steuerbefreiungen: Umsatzsteuerbefreiung für die der Reimplantation körpereigener Knorpelzellen dienenden Dienstleistungen Veröffentlichung von BFH, Urt. v XI R 52/07, BStBl. II 2013, 971 = UR 2011, 818 m. Anm. Marchal/Wagner (vorgehend EuGH, Urt. v Rs. C-156/09 Verigen Transplantation Service International, EuGHE 2010, I = UR 2011, 215 m. Anm. Jansen) (UStG 4 Nr. 14) BMF, Schr. v IV D 3 - S 7170/11/ DOK 2013/ Steuerbefreiungen: Umsatzsteuerliche BehandlungvonLeistungenimRahmenderrechtlichen Betreuung; BFH, Urt. v XI R 67/06, BStBl. II 2013, 967 = UR 2009, 352; BFH, Urt. v V R 7/11, BStBl. II 2013, 976 = UR 2013, 863 (UStG 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst.k und Satz 2, 4 Nr. 25 Satz3 Buchst. c; AmtshilfeRLUmsG Art. 10 Nr. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa Dreifachbuchst. ccc und Buchst.b Doppelbuchst.bb, Art. 10 Nr. 3 Buchst. e) BMF, Schr. v IV D 3 - S 7172/13/ DOK 2013/ Steuerbefreiungen: Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz (UStG 4 Nr. 21) BMF, Schr. v IV D 3 - S 7179/07/ DOK 2013/ Bemessungsgrundlage: Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis (UStG 10 Abs.1 Satz1) BMF, Schr. v IV D 2 - S 7200/13/ DOK 2013/

4 IV 1/2014 Steuersätze: Steuersatz bei Hochzeits- und Portraitfotografie (UStG 12 Abs. 1, Abs. 2 Nr.1 und Nr. 7 Buchst. c, Anlage 2 Nr. 49) OFD Niedersachsen, Vfg. v S St Literatur Zeitschriftenbeiträge 44 Scheibchenweise war gestern Das am in Kraft getretene Schwarzgeldbekämpfungsgesetz legt dem Prozedere der Selbstanzeige deutlich strengere Maßstäbe an. Als steuerlicher Berater haben Sie sich neuen Herausforderungen zu stellen, riskiert doch Ihr Mandant bei einer unvollständigen Selbstanzeige seine Straffreiheit, während gleichzeitig Ihr Haftungsrisiko steigt. Hier werden Ihnen Inhalt und Auswirkungen dieser äußerst beratungsintensiven Materie dargestellt und erläutert. Alle relevanten Aspekte werden mit zahlreichen Hinweisen, Beispielen und Musterschriftsätzen veranschaulicht. Besondere Aufmerksamkeit wurde dabei auch auf die konkrete Anfertigung von Selbstanzeigen gelegt. Müller präsentiert einen umfassenden und fundierten Ratgeber zur Selbstanzeige. Die Aktualität und Praxisnähe lassen nichts zu wünschen übrig. Vizepräsident FG Prof. Dr. Peter Bilsdorfer in NJW 23/2012 Nutzen Sie das Praxis-Know-how des Autors, dem langjährigen Verteidiger in Steuerund Wirtschaftsstrafsachen, und bestellen Sie Ihr Exemplar. Leseprobe: Bestellschein ausfüllen und faxen (02 21) Ja, ich bestelle mit 14-tägigem Rückgaberecht J.R. Müller Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren Praxis Beratung Gestaltung. Von RA, FASt Jürgen R. Müller. 2012, 396 Seiten Lexikonformat, brosch., 49,80 plus Versandkosten. ISBN Name Straße PLZ Ort Telefon Fax Datum Unterschrift 11/12 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

5 5. Januar 2014 Seiten Jahrgang 1/2014 Kathrin Feil / Veronika Grundler* Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis am Beispiel der Systemgastronomie Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom IV D 2 - S 7200/13/10004 Geben Unternehmer unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis ab, so ist der einheitliche Preis zur zutreffenden Besteuerung der einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dies kommt insbesondere dann zur Anwendung, wenn für die erbrachten Leistungen jeweils unterschiedliche Steuersätze oder teilweise Steuerbefreiungen gelten. In diesem Zusammenhang stellt sich damit die Frage, nach welchen Kriterien die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises zu erfolgen hat. Der BFH (BFH, Beschl. v V B 125/12, BFHE 240, 447 = UR 2013, 429) hat hierzu bei Abgabe von sog. Sparmenüs (bestehend beispielsweise aus Burger, Pommes Frites und einer Apfelschorle) im Außer-Haus-Verkauf im Bereich der Systemgastronomie Stellung genommen. Nunmehr hat auch die Finanzverwaltung durch Veröffentlichung des BMF-Schreibens (BMF, Schr. v IV D 2 - S 7200/13/10004 DOK 2013/ , UR 2014, 42; Feil, Handelsblatt online Steuerboard vom ) ihre Auffassung insbesondere mit Blick auf den BFH-Beschluss dargelegt. I. Einleitung Es ist mittlerweile gängige Praxis, dass insbesondere im Einzelhandel den Kunden attraktive Angebote unterbreitet werden, indem mehrere Produkte miteinander kombiniert und zu einem Pauschalpreis angeboten werden. Dieser Pauschalpreis liegt regelmäßig unter der Summe der Preise, zu welchen diese Produkte im Einzelverkauf angeboten werden. Derartige Produktkombinationen werden beispielsweise in der Reise-, Telekommunikations- und Verlagsbranche z.b. Abgabe gedruckter (7 %iger Umsatzsteuersatz) und elektronischer (19%iger Umsatzsteuersatz) Ausgaben einer Zeitschrift gegen Zahlung einer einheitlichen monatlichen Abonnementgebühr, aber auch in der Systemgastronomie geschnürt. Immer dann, wenn derartige Produktkombinationen Leistungen beinhalten, die umsatzsteuerrechtlich nicht einheitlich (z.b. als Haupt- und Nebenleistung) zu beurteilen sind, sondern einer unterschiedlichen Besteuerung unterliegen, ist der Gesamtpreis entsprechend aufzuteilen. II. Nationale und europäische gesetzliche Regelungen Die Ermittlung des Entgelts für Zwecke der Umsatzbesteuerung ist in 10 UStG normiert. Nach 10 Abs. 1 Sätze1 und 2 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist dabei alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Trotz der Formulierungsunterschiede zu Art.73 MwStSystRL, wonach die Steuerbemessungsgrundlage alles umfasst, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer für diese * Steuerberaterin Kathrin Feil ist als Partner und Rechtsanwältin, Steuerberaterin Veronika Grundler ist als Senior Manager in der Service Line Indirect Tax Services bei der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in München tätig. Steuerberaterin Vivien Polok, Managerin in der Service Line Indirect Tax Services bei der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in München, danken wir für ihre wertvollen Hinweise.

6 2 Feil / Grundler 1/2014 Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis Umsätze vom Erwerber erhält oder erhalten soll, wird 10 UStG in der Rechtsprechung und den überwiegenden Teilen der Literatur als unionsrechtskonform angesehen. 1 Weder das Umsatzsteuergesetz noch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie regeln jedoch, wie der Leistende ein einheitliches Entgelt aufzuteilen hat, wenn dieses Entgelt für unterschiedlich besteuerte Leistungen von dem Leistungsempfänger aufgewendet wird. Um die Umsatzsteuer korrekt zu ermitteln und an den Fiskus abzuführen, ist ein einheitliches Entgelt in diesen Fällen zwingend auf die einzelnen Leistungsbestandteile aufzuteilen. 2 III. Bisherige Verwaltungsauffassung Die bisherige Fassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zu 10 UStG hat keine Ausführungen dazu enthalten, wie eine Aufteilung des Entgelts bei der Kombination von unterschiedlich besteuerten Leistungen vorzunehmen ist. Es wird lediglich in Abschn Abs. 2 Satz 1 UStAE ausgeführt, dass das erhaltene Entgelt grundsätzlich auch dann als Bemessungsgrundlage anzusehen ist, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht oder Leistung und Gegenleistung nicht äquivalent sind. 3 Ein Anknüpfungspunkt zur Ermittlung des Entgelts ist mithin der zivilrechtlich zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger vereinbarte Preis. 4 Aus diesen Ausführungen lässt sich schließen, dass der Unternehmer seine Preisfindung grundsätzlich selbst vornehmen und diese auch für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage heranziehen kann. Im Hinblick auf die Aufteilung eines einheitlichen Entgelts auf unterschiedlich besteuerte Leistungen hatte die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom zu dem Außer-Haus-Verkauf von Sparmenüs in der Systemgastronomie Stellung genommen. In diesem Fall sind die Speisen mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% und die Getränke grundsätzlich mit dem Regelsteuersatz von 19 % belastet, so dass der entrichtete Menüpreis entsprechend aufzuteilen ist. Voraussetzung für die Anerkennung der vom Unternehmer vorgenommenen Aufteilung des Entgelts auf die unterschiedlichen Steuersätze ist laut Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Aufteilung nicht missbräuchlich i.s.d. 42 AO erfolgt ist. Eine konkrete Art der Aufteilung des Preisnachlasses wurde jedoch nicht vorgeschrieben. Für den Fall der Sparmenüs wird ferner ausgeführt, dass aufgrund der hohen Aufschläge bei den Getränken die Zuordnung der Rabattgewährung vorrangig bei den Getränken als durchaus gerechtfertigt erscheint. Entscheidend ist, dass für jedes Produkt des Menüs ein angemessener Gewinnaufschlag verbleibt. Diese Auffassung wurde von verschiedenen Landesfinanzbehörden 6 durch Veröffentlichung von entsprechenden Verfügungen und Erlassen bestätigt. Darüber hinaus hatte die Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen (z.b. Entgelt nicht mehr als 20.) eine Vereinfachungsregelung für die Lieferung von direkt für den Einzelverkauf aufgemachten Kombinationsartikeln vorgesehen, die sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an den Endverbraucher eignen. 7 IV. Rechtsprechung In der Rechtsprechung wurde die Aufteilung eines einheitlichen Entgelts für unterschiedlich besteuerte Umsätze zuletzt durch den BFH mit Beschluss vom thematisiert. 8 Im Rahmen eines Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz hatte der BFH darüber zu entscheiden, wie der Gesamtpreis beim Außer- Haus-Verkauf von Sparmenüs in der Systemgastronomie aufzuteilen ist. Da in diesem Fall die Speisen (z.b. Burger, Pommes Frites) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% und die Getränke grundsätzlich dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen, ist der entrichtete Menüpreis aufzuteilen. Der BFH hatte im Rahmen eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises nach der am einfachsten möglichen Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Dabei führte er weiter aus, dass der Unternehmer den Gesamtkaufpreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen hat, sofern er die im Rahmen eines Gesamtkaufpreises gelieferten Gegenstände auch einzeln liefert. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der BFH über einen Einzelfall zu entscheiden hatte, in welchem eine transparente, nachvollziehbare einheitliche Aufteilungsmethode vom Steuerpflichtigen nicht angewendet wurde und zudem eine schlüssige Dokumentation nicht vorlag. Darüber hinaus wurden soweit aus der Entscheidung ersichtlich abgesehen von der bisher 1 Feil in Weymüller, UStG Online-Kommentar, 10 UStG Rz Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 3 UStG Anm BFH,Urt.v VR37/84,BStBl.II1989,913=UR 1990, 47 m. Anm. Weiß. 4 Abschn Abs. 3 UStAE. 5 BMF-Schreiben vom auszugsweise zitiert durch FG Schl.-Holst., Beschl. v V 30/11, EFG 2013, 172 = DStRE 2013, Zum Beispiel OFD München, Vfg. v S St 434, NWB direkt 23/2005, 8; OFD Hannover, Vfg. v S StO 182, juris FMNR BMF, Schr. v IV A 5 - S /06, BStBl. I 2006, 286 = UR 2006, 301: Die einheitliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wird nicht beanstandet, sofern der Wertanteil der nach Anlage 2 UStG ermäßigt zu besteuernden Produkte mindestens 90 % beträgt. Andernfalls wird die einheitliche Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nicht beanstandet. Sofern das Sortiment aus mehr als zwei Komponenten besteht, sind Bestandteile, die einzeln betrachtet demselben Steuersatz unterliegen, zusammenzufassen. Von dieser Vereinfachungsregelung ausgenommen sind Warensortimente, die nach den Wünschen des Leistungsempfängers zusammengestellt oder vorbereitet werden. 8 BFH, Beschl. v V B 125/12, BFHE 240, 447 = UR 2013, 429; zu diesem BFH-Beschluss Holota/Robisch, UR 2013, 779.

7 1/2014 Feil / Grundler 3 Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis angewandten Methode vom Steuerpflichtigen keine alternativen Methoden vorgeschlagen. Der BFH stellte selbst in seinem Beschluss explizit klar 9, dass er im Streitfall nicht zu entscheiden hatte, ob die erforderliche Entgeltaufteilung nach der am einfachsten möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht. Der BFH-Beschluss hat in der Praxis zu sehr viel Unsicherheit im Rahmen von Betriebsprüfungen geführt und war auch in der Literatur Gegenstand zahlreicher Beiträge. 10 Der BFH bezog sich im Rahmen seiner summarischen Prüfung auf Urteile des EuGH zur Aufteilung der Bemessungsgrundlage in anderen Fallkonstellationen. Der EuGH führte in der Rechtssache CPP 11, in welcher er auf seine frühere Rechtsprechung (Madgett und Baldwin 12 ) Bezug nimmt, diesbezüglich lediglich aus, dass zur Aufteilung eines einheitlichen Preises die am einfachsten mögliche Berechnungs- und Bewertungsmethode zu verwenden ist. In seinem Urteil Madgett und Baldwin diskutierte der EuGH im Zusammenhang mit den Spezialregelungen für Reiseleistungen die Aufteilung eines Pauschalpreises anhand der tatsächlichen Kosten oder alternativ anhand des Marktwertes. 13 Nach den Ausführungen des EuGH 14 kommt es darauf an, eine sachgerechte Methode zu finden. Konkret traf der EuGH die Aussage, dass es nicht immer sachgerecht ist, auf den Marktpreis als Kriterium abzustellen. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der EuGH 15 in dem von ihm zu beurteilenden Fall zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden hatte, dass von diesem nicht verlangt werden kann, nach den Kosten aufzuteilen, wenn die Aufteilung nach Marktpreisen einfach möglich 16 ist und darüber hinaus im Streitfall zu demselben Ergebnis wie die Aufteilung nach Kosten führte. Umgekehrt bedeutet dies, dass eine Aufteilung nach Kosten grundsätzlich möglich ist. In seiner aktuelleren Rechtsprechung präzisierte der EuGH 17 weiter, indem er ausführte, dass ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der nachweisen kann, dass die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots exakt Rechnung trägt, die Aufschlüsselung seiner Pauschalpreise unter Verwendung dieser Methode anstelle der auf den Marktwert gestützten Methode vornehmen kann. V. BMF-Schreiben vom Das BMF 18 hatte unter Berücksichtigung des oben genannten BFH-Beschlusses nunmehr das Ziel, die Vorgaben zur Aufteilung des Entgelts für alle betroffenen Steuerpflichtigen unabhängig von der jeweiligen Branche einheitlich festzulegen. Das BMF führt in dem nun ergangenen Schreiben zunächst aus, dass bei unterschiedlich zu besteuernden Leistungen, die zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis angeboten werden, der unter oder über der Summe der Einzelveräußerungspreise liegen kann, eine Aufteilung des Entgelts zur Sicherstellung der zutreffenden Besteuerung zu erfolgen hat. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen des BFH 19 vertritt das BMF die Auffassung, dass das einheitliche Entgelt sachgerecht aufzuteilen ist. Die Aufteilung hat dabei nach der am einfachsten möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu erfolgen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Sofern dem Unternehmer mehrere Aufteilungsmethoden zur Verfügung stehen, die allesamt die Kriterien einer sachgerechten und gleich einfachen Aufteilung erfüllen, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. Entsprechendes gilt auch dann, wenn der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen einzeln anbietet. Zwar soll hier grundsätzlich die Aufteilung der erbrachten LeistungennachdemVerhältnisderEinzelverkaufspreiseerfolgen; daneben sind alternativ jedoch auch andere Aufteilungsmethoden zulässig, wie z.b. das Verhältnis des Wareneinsatzes. Voraussetzung ist auch hier, dass diese alternativen Aufteilungsmethoden gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Als nicht zulässig weil nicht gleich einfach sieht das BMF die Aufteilung anhand der betrieblichen Kosten an. Entscheidend ist folglich, dass die Unternehmer, die von dieser Thematik betroffen sind, eine einfache Aufteilungsmethode finden, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Wird die angewendete Aufteilungsmethode nicht als sachgerecht angesehen, behält sich die Finanzverwaltung das Recht vor, die Besteuerungsgrundlagen nach 162 AO zu schätzen. 9 BFH, Beschl. v V B 125/12, BFHE 240, 447 = UR 2013, 429 Rz Damaschke, StBW 2013, 552; Trinks, NWB 2013, 1625; KPMG, MwSt-Newsletter Juni 2013, BFH aktuell ; Eggert, LEXinform aktuell 20/2013, Nr EuGH, Urt. v Rs. C-349/96 Card Protection Plan, EuGHE 1999, I-973 = UR 1999, EuGH, Urt. v Rs. C-308/96 und C-94/97 Madgett und Baldwin, EuGHE 1998, I-6229 = UR 1999, 38 m. Anm. Vellen. 13 EuGH, Urt. v Rs. C-308/96 und C-94/97 Madgett und Baldwin, EuGHE 1998, I-6229 = UR 1999, 38 Rz. 42; Anm. Vellen, UR 1999, EuGH, Urt. v Rs. C-308/96 und C-94/97 Madgett und Baldwin, EuGHE 1998, I-6229 = UR 1999, 38 Rz. 44; Anm. Vellen, UR 1999, EuGH, Urt. v Rs. C-308/96 und C-94/97 Madgett und Baldwin, EuGHE 1998, I-6229 = UR 1999, 38 Rz. 46; Anm. Vellen, UR 1999, EuGH, Urt. v Rs. C-349/96 Card Protection Plan Ltd., EuGHE 1999, I-973 = UR 1999, 254 Rz EuGH, Urt. v Rs. C-291/03 MyTravel plc, EuGHE 2005, I-8477 = UR 2005, 685 Rz. 34; Anm. Henkel, UR 2005, BMF, Schr. v IV D 2 - S 7200/13/10004 DOK 2013/ , UR 2014, 42 der Inhalt dieses BMF-Schreibens wird als Abschn Abs. 11 UStAE in den Umsatzsteuer-Anwendungserlass eingefügt. 19 BFH, Beschl. v V B 125/12, BFHE 240, 447 = UR 2013, 429.

8 4 Feil / Grundler 1/2014 Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis Das BMF weist zudem darauf hin, dass die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auch bei der Rechnungslegung zu berücksichtigen ist. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sowohl das Entgelt als auch der Umsatzsteuerbetrag getrennt nach Steuersätzen und Steuerbefreiungen auszuweisen sind oder ein Hinweis auf Steuerbefreiungen zu geben ist ( 14 Abs. 4 Satz 1 Nr.7 und 8 UStG). Auch bei sog. Kleinbetragsrechnungen muss dies ersichtlich sein, wenn verschiedene Umsatzsteuersätze und Steuerbefreiungen zur Anwendung kommen ( 32, 33 UStDV). Die Regelungen des BMF-Schreibens werden in Abschn.10.1 Abs.11 UStAE aufgenommen und sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Das BMF räumt den betroffenen Unternehmen jedoch eine Nichtbeanstandungsfrist für vor dem ausgeführte Umsätze ein, sofern die bisher verwendete Aufteilungsmethode nicht missbräuchlich i.s.d. 42 AO erfolgt. 20 VI. Bewertung des BMF-Schreibens und Umsetzung in der Praxis Das nunmehr veröffentlichte BMF-Schreiben berücksichtigt nicht nur den BFH-Beschluss, sondern lässt entsprechend den Vorgaben des EuGH alternative Aufteilungsmethoden zu. Die vom BFH vorgeschlagene Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen stößt jedenfalls immer dann an ihre Grenzen, wenn die Bestandteile des Kombinationsangebots im Einzelverkauf überhaupt nicht angeboten werden und somit tatsächliche Markt- oder Einzelverkaufspreise nicht verfügbar sind. Aber auch in den Fällen, in denen Einzelverkaufspreise vorhanden sind, bleibt es dem Unternehmer freigestellt, einen alternativen Aufteilungsmaßstab anzuwenden, sofern dieser gleich einfach wie die Aufteilung anhand der Einzelverkaufspreise ist und zu sachgerechten Ergebnissen führt. Das BMF hat die Aufteilung im Verhältnis des Wareneinsatzes der Bestandteile exemplarisch als eine Methode genannt, die diese Kriterien erfüllen kann, während es dies für die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten verneinte. Der Wareneinsatz stellt die einfachste Ausprägung der vom EuGH vorgeschlagenen Kostenmethode dar. Der Wareneinsatz, der die verkaufte Ware zum Einstands- oder Bezugspreis bewertet, ist im Gegensatz zu den betrieblichen Kosten in jedem Unternehmen eine sehr transparente Größe, der in der Regel den verkauften Produkten auch direkt zugeordnet werden kann. In der Branche der Systemgastronomie ist der Wareneinsatz regelmäßig durch die sog. Food- und Paper- Kosten definiert. Unter Food- und Paper-Kosten sind hierbei die von den Lieferanten in Rechnung gestellten Beträge für die Lebensmittel (z.b. Hackfleisch, Brötchen, Salat, Kartoffeln, Apfelsaft) einerseits sowie die Verpackung (z.b. Papier, Becher) andererseits zu verstehen. Durch exakt festgelegte Rezepturen können die Food- und Paper-Kosten allein schon aus wirtschaftlichen und kaufmännischen Erwägungen heraus insbesondere in der Systemgastronomie ganz konkret dem einzelnen Produkt zugeordnet werden. Es ist der Systemgastronomie gerade immanent, in jedem Restaurant die identische Produktpalette in gleichbleibender Qualität anzubieten, so dass sowohl Zutaten und Mengen jedes verkauften Produktes standardisiert und exakt festgelegt sind. Dies bedeutet, dass die Food- und Paper-Kosten in den Unternehmen der Systemgastronomie als Kalkulationsgrundlage ohnehin verfügbar sind und somit auch durch eine entsprechende Verankerung im Kassensystem als automatisierte und somit einfache Methode für die Aufteilung des Menüpreises herangezogen werden können. Letztendlich bilden die Food- und Paper-Kosten auch die Ausgangsbasis für die Menüpreiskalkulation, so dass die Food- und Paper-Kosten insofern auch das Kriterium der Sachgerechtigkeit erfüllen, als sie im Sinne der europäischen Vorgaben der Struktur des Pauschalangebots Rechnung tragen. Die betrieblichen Kosten, die eine noch sachgerechtere Kalkulation ermöglichen, da sie nicht nur direkt zuordenbare Personalkosten, sondern auch Gemeinkosten wie Raum- und Energiekosten berücksichtigen, würden dagegen zu einer aufwändigeren Berechnung führen. VII. Ergebnis Das nun veröffentlichte BMF-Schreiben schafft für die betroffenen Unternehmen insofern Rechtssicherheit, als sie zukünftig zwischen mehreren sachgerechten und gleich einfachen Aufteilungsmethoden frei wählen können. Die Unternehmen sind nunmehr in der Pflicht, ihre bisher verwendete Aufteilungsmethode anhand der vom BMF aufgestellten Grundsätze zu überprüfen und bei Bedarf eine neue sachgerechte und zugleich einfache Methode zu finden. Eine Basis für den Vergleich, ob eine sachgerechte und einfache Methode gegeben ist, kann die vom BFH vorgetragene Aufteilung anhand der Einzelverkaufspreise bieten. Daher kann beispielsweise das Verhältnis des Wareneinsatzes als Aufteilungsmaßstab herangezogen werden, wohingegen die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten vom BMF als unzulässig angesehen wird. Da es sich bei den aufzuteilenden Pauschalpreisen wie eingangs erwähnt oftmals um in der Einzelhandelsbranche bewirkte Geschäftsvorfälle handelt, wird eine korrekte Umsetzung der gefundenen Aufteilungsmethode im Massengeschäft nur durch entsprechende Verankerung in den Kassensystemen sichergestellt werden können. Insofern ist etwaiger Handlungsbedarf kurzfristig zu identifizieren, um alle Maßnahmen bis spätestens zum Ablauf der vom BMF gewährten Nichtbeanstandungsfrist am abgeschlossen zu haben. Alternativ bleibt es den Unternehmen selbstverständlich unbenommen, durch sog. Entkopplung ihrer Kombinationsangebote die umsatzsteuerrechtliche Aufteilungsthematik zu vermeiden. In diesem Fall werden mit dem Kunden für die unterschiedlich be- 20 Vgl. Ausführungen unter III.

9 1/2014 Feil / Grundler 5 Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgelte bei einem pauschalen Gesamtverkaufspreis steuerten Komponenten separate Preisvereinbarungen getroffen (z.b. bei Kauf eines Muffins für 3. kann ein Kakao für 1. bezogen werden). Abgesehen davon, dass dies marketingpolitisch nicht immer opportun sein mag, ist in diesem Zusammenhang auf eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung mit dem Kunden sowie auf eine umsatzsteuerrechtliche Anerkennung der gewählten Preise zu achten. Das UmsatzsteuerForum stellt zur Diskussion* Werner Widmann** Geltung der EU-Grundrechte-Charta bei der Sanktion mehrwertsteuerlicher Verfehlungen Zum EuGH-Urteil vom Rs. C-617/10 Die Frage, inwieweit die durch die Charta der Grundrechte der Europäischen Union garantierten Grundrechte zu beachten sind, wenn eine nationale Rechtsvorschrift in den Geltungsbereich des Unionsrechts fällt, ist eine der Bruchstellen, die zwischen den nationalen Verfassungsrechten und dem Unionsrecht in der Rechtsprechung des EuGH programmiert zu sein scheinen. So verwundert es nicht, dass das Urteil des EuGH vom (EuGH, Urt. v Rs. C-617/10 Šklarage / Hans Škerberg Fransson, UR 2014, 27 = NJW 2013, 1415) sofort europarechtliche Fragestellungen hervorgerufen hat (Weiß, EuZW 2013, 287; Rabe, NJW 2013, 1407; auch Ministerialrat a.d. Dr. Hartmut Hahn, Hagen, Vortrag vor der IFA-Regionalgruppe Rhein-Main-Neckar am in der Universität Heidelberg). Erstaunlicherweise gibt es zu dem Urteil, das immerhin die Sanktion einer Umsatzsteuerhinterziehung durch die schwedischen Steuerbehörden zum Ausgangsfall hatte, bisher soweit ersichtlich keine Wahrnehmung im umsatzsteuerrechtlichen Schrifttum. Der folgende Beitrag will damit einen Anfang machen. In der Presseerklärung des 1. Senats des BVerfG zu seinem Urteil vom zur Antiterrordatei (BVerfG, Urt. v BvR 1215/07, NJW 2013, 1499; siehe dazu Rabe, Ediorial, NJW 21/2013) war zu lesen, der Senat gehe davon aus, dass das EuGH-Urteil vom keine grundsätzlichen Aussagen enthalte, sondern auf den Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts beruhe. Das steht in einem nicht übersehbaren Widerspruch zu den Ausführungen des BVerfG im Urteil zur Grundrechtsprüfungskompetenz des EuGH. I. Ausgangssachverhalt Der Ausgangssachverhalt ist nicht schwierig: Der selbständige schwedische Fischer Fransson wurde im Jahr 2009 vor einem schwedischen Gericht angeklagt, im Jahr 2004 und 2005 in seinen Steuererklärungen zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer falsche Angaben gemacht zu haben. Dadurch wären, wie das Urteil sagt, dem schwedischen Staat beinahe neben größeren Beträgen an Einkommensteuer im Jahr SEK und im Jahr SEK Umsatzsteuer entgangen. Außerdem wurden dadurch auch beinahe Sozialversicherungsbeiträge verkürzt. Offenbar wurden die Abgaben also später in der korrekten Höhe entrichtet, so dass der schwedische Fiskus keinen endgültigen Schaden erlitten hat. Zusammen mit den Bescheiden über die Abgaben in zutreffender Höhe wurden von den schwedischen Behörden auch verzinsliche Zuschläge festgesetzt. Das schwedische Gericht Haparanda tingsrätt, an das sich Herr Fransson dagegen wandte, stellte sich und im Wege des Vorabentscheidungsersuchens dem EuGH die Frage, ob hier möglicherweise das Verbot der Mehrfachbestrafung ne bis in idem gem. Art. 50 GRCh 1 dem Verfahren entgegenstehe. Bekanntlich findet sich dieses Verbot auch in Art. 103 Abs. 3 GG. Dort wird allerdings die Doppelbestrafung nach den allgemeinen Strafgesetzen untersagt; ob damit die Ahndung von Ordnungswidrigkeiten nicht zu berücksichtigen ist, ist umstritten. In Betracht kommt * An dieser Stelle werden Diskussionsbeiträge veröffentlicht, die vom UmsatzsteuerForum e.v. veranlasst sind, die jedoch nicht in jedem Fall die Meinung dieser Vereinigung wiedergeben. Zuständig für die Diskussionsbeiträge ist im Auftrag der Vereinigung Prof. Dr. Hermann-Josef Tehler, Burloer Weg 95, Bocholt. ** Ministerialdirigent a.d. Werner Widmann, Lehrbeauftragter an der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg. 1 Charta der Grundrechte der Europäischen Union, ABl. EU Nr. C 83 v , 389.

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