Internationales Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht im Überblick

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1 Internationales Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht im Überblick 24. Juni 2009 in Frankfurt/Main Dr. jur. Eike Cornelius 1

2 Gliederung A. Checkliste Auslandssachverhalt B. Ausländisches Zivilrecht C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer D. Doppelbesteuerung E. Europarecht und ErbStG 2

3 A. Checkliste Auslandssachverhalt Erste Checkliste Sachverhaltserfassung bei Auslandsberührung 1. Welche Staatsangehörigkeiten haben der Erblasser und die erbrechtlich Bedachten? 2. Bei Ehegatten: Wo und wann haben sie geheiratet? Welches war der erste eheliche Wohnsitz? 3. Welche Wohnsitze unterhalten Erblasser und erbrechtlich Bedachte? Wie intensiv, d.h. wie viele Tage im Jahr? 4. Welches ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen? 5. Unterhalten sie gewöhnliche Aufenthaltsorte? Wenn ja, in welchen Staaten? 6. Wo sind die Wirtschaftsgüter steuerrechtlich belegen? 7. Gab es Vorerwerbe durch die Bedachten? Wo, wann und in welcher Höhe? 8. Welche Vermögensarten (Steuerqualität) liegen vor und welche Einkünfte werden aus den Wirtschaftsgütern generiert? 9. Welchen (Einkommen)Steuerstatus hatten der Erblasser und erbrechtlich Bedachte im Zeitpunkt des Erwerbs (z.b. U.S. greencard)? 3

4 B. Ausländisches Zivilrecht Harmonisierung ausländischer mit inländischen Rechtsinstituten - Durch Vergleich ist zu prüfen, ob die ausländischen Privatrechtsinstitute den in 1 Abs. 1 i.v.m. 3-8 ErbStG nach Maßgabe des deutschen Zivilrechts beschriebenen Erwerbsvorgängen entsprechen. - Ist ein vergleichbares deutsches Rechtsinstitut nicht feststellbar, so ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, sondern die wirtschaftliche Bedeutung der durch das ausländische Recht dem Erwerber eingeräumten Rechtsposition. Ergibt sich unter diesen Gesichtspunkten eine vergleichbare deutsche Rechtsposition, ist diese maßgeblich. - Dies muss an sich konsequenterweise für alle Rechtsinstitute ausländischen Rechts gelten, die Tatbestandswirkung für eine Norm des deutschen Erbschaftsteuerrechtes entfalten können. Zum Beispiel gilt 5 Abs. 1 ErbStG (Freibetrag in Höhe des Zugewinnausgleichs) auch bei ausländischem Erbstatut. Streitig ist dies aber bei ausländischer Zugewinngemeinschaft (Achtung: Güterrechts-Spaltung möglich). Vgl. zum Ganzen: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz ff.; von Oertzen, ZEV 1994, 93 ff. zu 5 Abs. 1 ErbStG bei grenzüberschreitendem Sachverhalt. 4

5 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (1) I. Unbeschränkte und erweitert unbeschränkte (nacheilende) Steuerpflicht II. Beschränkte Steuerpflicht III. Erweitert beschränkte Steuerpflicht bei Wegzug in ein Niedrigsteuerland 5

6 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (2) I. Unbeschränkte und erweitert unbeschränkte (nacheilende) Erbschaftsteuerpflicht 1. Fallgruppen der unbeschränkten Steuerpflicht Erblasser hatte z.zt. des Todes/Schenker z.zt. der Ausführung der Schenkung Wohnsitz im Inland Erblasser hatte z.zt. des Todes/Schenker z.zt. der Ausführung der Schenkung gewöhnlichen Aufenthalt im Inland Erwerber hat z.zt der Entstehung der Steuer Wohnsitz im Inland Erwerber hat z.zt der Entstehung der Steuer gewöhnlichen Aufenthalt im Inland für die Anknüpfung genügt, dass die Voraussetzung in der Person des Erblassers/Schenkers oder des Erwerbers vorliegt 6

7 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (3) 2. Fallgruppen der erweitert (nacheilenden) unbeschränkten Steuerpflicht Erblasser war z.zt. des Todes/Schenker z.zt. der Ausführung der Schenkung deutscher Staatsangehöriger und * hielt sich nicht länger als 5 Jahre im Ausland auf und hatte vor Wegzug Wohnsitz im Inland ( 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG) * steht zu inländischer jur. Person des ö.r. in einem Arbeitsverhältnis und bezieht Arbeitslohn aus inländischer öffentlicher Kasse und wird zur ausländischen Steuer nur in einem der deutschen beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang herangezogen ( 2 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG) Erwerber ist z.zt. der Entstehung der Steuer deutscher Staatsangehöriger * hält sich nicht länger als 5 Jahre im Ausland auf und hatte vor Wegzug Wohnsitz im Inland ( 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG) * Erwerber steht z.zt. der Entstehung der Steuer zu inländischer jur. Person des ö.r. in einem Arbeitsverhältnis und bezieht Arbeitslohn aus inländischer öffentlicher Kasse und wird zur ausländischen Steuer nur in einem der deutschen beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang herangezogen ( 2 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG) 7

8 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (4) 3. Rechtsfolgen der unbeschränkten Steuerpflicht in der Übersicht abgeleitet vom Erblasser wegen inländischen Wohnsitzes / gewöhnlichen Aufenthaltsorts: Weltvermögen wird besteuert persönliche Freibeträge werden voll gewährt ( 16 Abs. 1 ErbStG) voller Schuldenabzug (siehe 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG) Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer: enger Auslandsvermögensbegriff im Rahmen des 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG abgeleitet vom Erblasser wegen der nacheilenden unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht: wie oben, aber auf den ersten Blick unklar, welcher Auslandsvermögensbegriff im Rahmen des 21 ErbStG einschlägig ist. Nach Wortlaut: Inländer war könnte der weite Auslandsvermögensbegriff in Betracht kommen, siehe aber 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2: Als Inländer gelten (vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 36. EL [Juli 2008], 21 Rn. 10) hat zur Konsequenz, dass bei möglicher unbeschränkter Steuerpflicht im Zuzugsstaat eine (teilweise) Doppelbesteuerung droht 8

9 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (5) nur abgeleitet vom Erben/Beschenkten wegen Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt im Inland: konkreter Anfall bei dem Erben/Beschenkten wird besteuert, ungeachtet der Belegenheit des erworbenen Vermögens in der Welt persönliche Freibeträge werden voll gewährt voller Schuldabzug weiter Auslandsvermögensbegriff des 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, d.h. die Anrechnungsmöglich ist tendenziell größer, da nur das Inlandsvermögen nach 121 BewG ausgenommen wird nur abgeleitet vom Erben/Beschenkten wegen nacheilender unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht: wie oben vgl. von Oertzen/Pawlytta in: Scherer (Hrsg.), Anwaltshandbuch Erbrecht, 2. Auflage 2007, 34 Rn. 8 9

10 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (6) 4. Die unbeschränkte Steuerpflicht vermeiden Vermeidung der unbeschränkten Steuerpflicht nur dadurch, dass Erblasser bzw. Schenker und Erwerber im Inland keinen Wohnsitz und auch nicht ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort haben. Das Verlegen des Wohnsitzes einzelner Familienangehöriger nutzt nichts ( Wegzug mit Kind und Kegel ). Bei Deutschen: Aufenthalt im Ausland länger als 5 Jahre erforderlich. Will man die nacheilende deutsche unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht schneller vermeiden, ist die Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit notwendig. Verlust der deutschen Staatsangehörigkeit, u. a. durch: - Verzicht ( 26 StAG) - Entlassung ( StAG) - Erwerb einer ausländischen Staatsangehörigkeit ( 25 StAG) - durch Erklärung ( 29 StAG) Der Wegzug nur des Erblassers/Schenkers kann jedoch im Zusammenhang mit der Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer (DBA, 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) zu einer Verbesserung der Besteuerungssituation führen. 10

11 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (7) 5. Abgrenzungen zur unbeschränkten Steuerpflicht Maßgebend ist die Inländereigenschaft beim Erblasser zur Zeit seines Todes, beim Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder beim Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer. War der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer, ist es unbeachtlich, wann genau die Steuer für den einzelnen Erwerb von Todes wegen entsteht (siehe 9 ErbStG). Folge bei abgeleiteter Steuerpflicht (nur) vom Erblasser: Verzögerte Steuerentstehungstatbestände hindern nicht die unbeschränkte Steuerpflicht! Bei Ableitung der Steuerpflicht allein vom Erwerber hingegen können gestreckte Erwerbe die Steuerpflicht im Inland beeinflussen. Unter Umständen kann der Ablauf der Fünfjahresfrist vor den Zeitpunkt der Steuerentstehung fallen. Streitig ist die Behandlung der Vor- und Nacherbschaft beim Nacherbfall (vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 36. EL [Juli 2008], 2 Rn. 43; Weinmann, in: Moench, ErbStG, 46. EL [Juni 2007], 2 Rn. 15). Hier besteht mglw. Gestaltungsspielraum durch das Wahlrecht nach 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG: Danach kann das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde gelegt werden. War der Erblasser Steuerausländer (anders als der Vorerbe) und umfasst Verhältnis auch die Steuerpflicht, wäre der Erwerb des Steuerausländer-Nacherben steuerfrei. Nach hm bezieht sich die Formulierung aber nur auf Steuerklasse, Steuersatz und Freibetrag. 11

12 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (8) II. Beschränkte Steuerpflicht 1. Übersicht Anknüpfungen der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht überwunden nein siehe C. I. ja Erblasser hinterlässt bzw. Schenker schenkt Inlandsvermögen im Sinne von 121 BewG ja beschränkte Steuerpflicht 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nein keine Steuerpflicht u. U. erweitert beschränkte Steuerpflicht ( 4 AStG) 12

13 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (9) 2. Umfang der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach 121 BewG a) inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen; b) inländisches Grundvermögen; c) inländisches Betriebsvermögen; d) Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen i.s.d. 1 Abs. 2 AStG am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; e) nicht in das Betriebsvermögen fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind; 13

14 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (10) f) Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Buchst. a), b) und e) fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind; g) Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Register eingetragen sind, mittelbar oder unmittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind; h) Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat; i) Nutzungsrechte an den in den Buchst. a) bis h) genannten Vermögensgegenständen. (vgl. auch R 4 Abs. 1 bis 6 ErbStR) 14

15 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (11) 3. Eckpunkte der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht Eingeschränkter Besteuerungszugriff auf das Inlandsvermögen im Sinne des Katalogs des 121 BewG. Im Umkehrschluss ist alles steuerfrei, was nicht unter dieses Inlandsvermögen fällt. Eingeschränkter Schuldenabzug ( 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG): Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände, sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Keine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer (siehe 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG): ist in den Fällen des 2 Abs. 1 Nr. 1, sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, auf Antrag 15

16 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (12) 4. Vom Inlandsvermögen nach 121 BewG nicht erfasste (inländische) Vermögensgegenstände - Bank- oder Sparguthaben bei deutschen Kreditinstituten - ungesicherte Forderungen gegen inländische Schuldner - in Deutschland deponierte Wertpapiere (auch Aktien an Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, sofern Beteiligung unter 10%) - Anteile an Kapitalgesellschaften, bei denen die Beteiligungsgrenze des 121 Nr. 4 BewG (10%) nicht erreicht ist (z.b. GmbH-Geschäftsanteil von 5 %) - im Inland befindliches Sachvermögen (Hausrat, Schmuck, Sammlungen, Kfz) 16

17 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (13) - Ansprüche auf Übereignung von Inlandsvermögen (Sachleistungsansprüche), auch wenn sie sich im Inland befinden und selbst dann, wenn sie zum Inlandsvermögen i.s.d. 121 BewG gehören (str., so Weinmann, in: Moench, ErbStG, 46. EL [Juni 2007], 2 Rn. 35; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 34. EL [Februar 2007], 2 Rn. 72; a.a. Meincke, ErbStG, 14. Aufl. 2004, 2 Rn. 11). Beispiel: Der ausländische Erblasser vermacht einem Steuerausländer im Wege des Vermächtnisses den Anspruch auf Übertragung eines im Inland belegenen Grundstücks. Da die Ansprüche auf Übertragung der in 121 BewG aufgeführten Gegenstände nicht selbst im 121 BewG aufgeführt sind, unterliegt der Anspruch weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht. Im Zusammenhang mit der steuerlichen Bewertung von Sachvermächtnissen hat der BFH in seinem Urteil v (II R 24/06) bestätigt, dass an sich keine Steuerwerte zu ermitteln wären; nur aus Gründen des Vertrauensschutzes hält der BFH an dieser ausnahmsweisen Bewertung fest bis zur Neufassung des ErbStG vom Mit der einheitlichen Bewertung entfällt der Grund für diese Differenzierung. - Pflichtteilsansprüche von Steuerausländern, selbst wenn der gesamte Nachlass aus Inlandsvermögen im Sinne von 121 BewG besteht, weil der Pflichtteilsanspruch ein Geldanspruch ist, der in 121 BewG nicht aufgezählt ist (vgl. Kapp/Ebeling, ErbStG, 50. EL [Mai 2007], 2 Rn. 52; siehe auch R 31 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). 17

18 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (14) III. Erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht 1. Übersicht Erblasser hinterlässt bzw. Schenker schenkt Inlandsvermögen i.s.v. 121 BewG? ja ja Erblasser/Schenker war in den letzten 10 Jahren vor Auswanderung als Deutscher mindestens 5 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ja Erblasser/Schenker ist in einem ausländischen Gebiet ansässig, in dem er mit seinem Einkommen einer niedrigen Besteuerung unterliegt? ja Erblasser/Schenker hat unmittelbar oder mittelbar wirtschaftliche Interessen im Inland ja Erblasser/Schenker hat erweitertes Inlandsvermögen i.s.v. 4 Abs. 1 AStG/Anteile an zwischengeschalteter Auslandgesellschaft i.s.v. 5 AStG nein nein nein nein nein keine Steuerpflicht keine erweitert beschränkte Steuerpflicht keine erweitert beschränkte Steuerpflicht keine erweitert beschränkte Steuerpflicht keine erweitert beschränkte Steuerpflicht ja Ausländische Steuer weniger als 30 % der deutschen Steuer ja erweitert beschränkte Steuerpflicht. 4, 2 AStG beschränkte Steuerpflicht 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nein keine erweitert beschränkte Steuerpflicht 18

19 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (15) 2. Erweitertes Inlandsvermögen ( 4 Abs. 1 AStG) a) Kapitalforderungen gegen Schuldner im Inland b) Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland c) Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften, Investmentfonds und offenen Immobilienfonds sowie Geschäftsguthaben bei Genossenschaften im Inland d) Ansprüche auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen gegen Schuldner im Inland sowie Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an Vermögensgegenständen im Inland e) Erfindungen und Urheberrechte, die im Inland verwertet werden (soweit sie nicht bereits zum Inlandsvermögen nach 121 BewG gehören) f) Versicherungsansprüche gegen Versicherungsunternehmen im Inland 19

20 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (16) g) bewegliche Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden h) Vermögen, dessen Erträge nach 5 AStG ( Zwischengeschaltete Gesellschaften ) der erweitert beschränkten Steuerpflicht unterliegen, 5 Abs. 1 Satz 2 AStG i) Vermögen, das nach 15 AStG ( Steuerpflicht von Stiftern, Bezugsberechtigten und Anfallberechtigten ) dem erweitert beschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen ist vgl. AStG - Anwendungserlass v (BMF IV B 4 S /04), Tz

21 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (17) 3. Eckpunkte der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht erweiterter Besteuerungszugriff auf das Inlandsvermögen im Sinne des 34 c Abs. 1 EStG ( 4 Abs. 1 AStG) eingeschränkter Schuldenabzug ( 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG gilt entsprechend, siehe AStG-Anwendungserlass, Tz ) eingeschränkter Freibetrag von keine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer (siehe 21 Abs. 1 ErbStG) 21

22 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (18) 4. Gebiete mit niedriger Besteuerung, 2 Abs. 1 AStG (nach Anlage 1 zu Tz. 2.2.) Gebiete, in denen keine Einkommensteuer besteht oder erhoben wird * Andorra, Bahrein, Campione (italienische Exklave in der Schweiz), Monaco (außer frz. Staatsangehörige), * Bahamasinseln, Bermuda, Turks- und Caicos-Inseln, Tonga, Neue Hebriden Gebiete in denen die Steuer nach einem günstigen Tarif erhoben wird * Britische Kanalinseln (Alderney, Guernsey, Jersey, Sark), Gibraltar, Insel Man, Liechtenstein, Schweiz (außer Kantone Genf, Neuenburg, Wallis und Waadt sowie in einzelnen Gemeinden der Kantone Aargau, Bern, Luzern, Tessin, Thurgau und Zürich, in denen jedoch wie in der gesamten Schweiz eine wesentliche Vorzugsbesteuerung besteht, siehe unten) * Angola, niederländische Antillen, Gilbert- und Ellice-Inseln, Montserrat (Leeward-Inseln), Neuguinea, Norfolg-Inseln, Papua, Salomon-Inseln (britisch), St. Helena Gebiete, in denen eine Vorzugsbesteuerung besteht * Schweiz: Besteuerung nach dem Verbrauch (Abschaffung im Kanton Zürich per Volksabstimmung v , wohl zum VZ 2010) * Panama: steuerfrei sind ausländische Dividenden sowie Einkünfte aus im Ausland abgeschlossenen Geschäften und ausländische Schiffahrtseinkünfte 22

23 C. Steuerpflicht in der Erbschaft- und Schenkungsteuer (19) 5. Zeitachse der Steuerpflichten nach Wegzug wenn Deutscher, 0 bis 5 Jahre nach Wegzug (bei Auswanderung in die USA 10 Jahre) unbeschränkte Steuerpflicht von 6 bis 10 Jahren nach Wegzug: nach 10 Jahren wenn Niedrigsteuerland, mglw. erweitert beschränkte Steuerpflicht wenn Normal-Steuerland, beschränkte Steuerpflicht nur noch beschränkte Steuerpflicht wenn ausländischer Staatsangehöriger und keine unbeschränkte Steuerpflicht über inländischen Erblasser/Erwerber: sofort ab Wegzug beschränkte Steuerpflicht 23

24 D. Doppelbesteuerung (1) I. Fallgruppen der Doppelbesteuerung II. Vermeidung einer Doppelbesteuerung 1. Doppelbesteuerungsabkommen 2. Anrechnung der ausländischen Steuer nach 21 ErbStG III. Vermeidung einer ausländischen Besteuerung IV. Vermeidung einer inländischen Besteuerung bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht 24

25 D. Doppelbesteuerung (2) I. Fallgruppen der Doppelbesteuerung Im Bereich der Erbschaftsteuer ist der Begriff der Doppelbesteuerung weiter zu fassen als im Ertragsteuerrecht. Es liegt bereits dann eine Doppelbesteuerung vor, wenn der gleiche Vermögensgegenstand von zwei Staaten besteuert wird. Eine unbeschränkte Besteuerung in Deutschland kann sich sowohl vom Erblasser/Schenker ableiten als auch vom Erwerber (z.b. Erbe, Beschenkter, Pflichtteilsberechtigter oder Vermächtnisnehmer). Haben die Beteiligten Wohnsitze in unterschiedlichen Staaten, kommt es regelmäßig zu einer vollen Doppelbesteuerung. Im Ausland wird aber oft ein qualifizierter Wohnsitz vorausgesetzt (z.b. Frankreich, Spanien). Aber auch bei Wohnsitzverlagerungen kann durch eine nacheilende Steuerpflicht (tax shadow) die Problematik bestehen bleiben. Hier kann sich die unbeschränkte Steuerpflicht im Zuzugsstaat aufgrund Wohnsitz mit der nacheilenden Besteuerung des Wegzugsstaates kombinieren. Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Steuerpflicht kann aber auch die Staatsangehörigkeit sein (z.b. USA, auch durch greencard möglich). Sogar bei jeweils nur beschränkter Steuerpflicht ist eine Doppelbesteuerung möglich, wenn der Vermögensgegenstand in beiden Staaten zum Inlandsvermögen zählt. 25

26 D. Doppelbesteuerung (3) Überschneidungen sind aber auch möglich, wenn eine unbeschränkte Steuerpflicht mit einer beschränkten zusammenfällt und etwaige unilaterale Anrechnungsvorschriften bzw. Doppelbesteuerungsabkommen die doppelte Erfassung von Vermögensgegenständen nicht oder nur unzureichend verhindern. Beispiel: Eheleute M aus Hamburg haben eine Finca an der Costa del Sol (Nutzung < 183 Tage) nebst spanischem Konto. Beides zählt in Spanien zum Inlandsvermögen (vgl. Jülicher, in: Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, 2. Aufl. 2008, Rn. 1826). Für das Konto fällt die Anrechnung in Deutschland aber aus, da dieses nicht zum (engen) Auslandsvermögen nach 21 ErbStG zählt. Unterschiedliche Anknüpfungspunkte sind auch bei einer Kombination von Nachlasssteuer und Erbanfallsteuer denkbar. So wird z.b. im angloamerikanischen Raum die Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer erhoben. In Spanien wird nur der Erwerber besteuert (vgl. Jülicher a.a.o.). Hatte der Erblasser sein domicile in England und der Erwerber seine residencia habitual in Spanien, wird jeweils das Weltvermögen besteuert. Techniken zum Vermeiden der Doppelbesteuerung sind die Freistellungsmethode und die Anrechnungsmethode. Bei der Freistellungsmethode setzt sich der Steuersatz des besteuernden Staates durch. Bei der Anrechnungsmethode ist letztendlich die wirtschaftliche Belastung mit dem höheren Steuersatz entscheidend. 26

27 D. Doppelbesteuerung (4) II. Vermeidung einer Doppelbesteuerung 1. Übersicht Doppelbesteuerungsabkommen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer Abkommen Fundstelle Inkrafttreten Anwendung BGBl. II BStBl. I BGBl. II BStBl. I grundsätzlich mit vom Jg. Seite Jg. Seite Jg. Seite Jg. Seite ab Dänemark*** Frankreich* Griechenland Österreich** Schweden*** Schweiz USA * vgl. v.oertzen/schienke, ZEV 2007, 406 ** ist gekündigt zum (Weiteranwendung bis gemäß Abkommen vom ) *** Regelungen zur Erbschaftsteuer sind integriert in das Abkommen zu Ertragsteuern 27

28 D. Doppelbesteuerung (5) 2. Anrechnung der ausländischen Steuer nach 21 ErbStG a) Voraussetzungen im Überblick unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht im Inland notwendig zunächst egal, ob über Erblasser/Schenker oder über Erwerber im Umkehrschluss keine Anrechnung bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht (also kein Rabatt, wenn nur Inlandsvermögen zu versteuern ist) Auslandsvermögen i.s.v. Abs. 2 Aufteilung bei verschiedenen Auslandsvermögen Ausländische Steuer: Entsprechungsklausel, 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG (vgl. BFH, Urt. v , II R 13/92 zur kanadischen capital gains tax beim Erbfall) Festsetzung und tatsächliche Zahlung keinem Ermäßigungsanspruch unterliegend: Herabsetzung oder Rückzahlung kann nicht mehr erreicht werden, z.b. durch Rechtsstreit keine Überprüfung ohne besondere Anhaltspunkte 28

29 D. Doppelbesteuerung (6) Entstehen der deutschen Steuer innerhalb von 5 Jahren seit Entstehen der ausländischen Steuer : auch zeitgleich und (analog) innerhalb von fünf Jahren nach Entstehung der deutschen Erbschaftsteuer Höchstbetrag = deutsche Erbschaftsteuer x steuerpflichtiges Auslandsvermögen steuerpflichtiges Gesamtvermögen wird für jeden einzelnen Staat separat berechnet (sog. per-country-limitation), 21 Abs. 1 Satz 3 ErbstG keine Beseitigung der Doppelbesteuerung bereits durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (siehe auch 21 Abs. 4 ErbStG: entsprechende Anwendung in Vollzug eines DBA) 29

30 D. Doppelbesteuerung (7) c) Die unterschiedlichen privilegierten Auslandsvermögen nach 21 Abs. 2 ErbStG (1) Erblasser ist zur Zeit des Todes Inländer ( 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG) alle Vermögensgegenstände der in 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Gegenständen enger Auslandsvermögensbegriff: alternatives Verständnis von 121 BewG zum privilegierten Auslandsvermögen zählt, was bei gedachter Belegenheit im Inland zum Inlandsvermögen gehören würde 1. ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen; 2. ausländisches Grundvermögen; 3. ausländisches Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Ausland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Ausland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist; 30

31 D. Doppelbesteuerung (8) 4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahe stehenden Personen im Sinne des 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; 5. nicht unter Nummer 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein ausländisches Buch oder Register eingetragen sind; 6. Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Nummern 1, 2 und 5 fallen und einem ausländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind; 7. Hypotheken, Grundschulen, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch ausländischen Grundbesitz, durch ausländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein ausländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind; 31

32 D. Doppelbesteuerung (9) 8. Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat; 9. Nutzungsrechte an einem der in den Nummern 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände. (2) Erblasser ist zur Zeit des Todes kein Inländer ( 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) also Anknüpfung an unbeschränkte Steuerpflicht über den Erwerber! alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens i.s.d. 121 BewG sowie alle Nutzungsrechte an diesem Vermögensgegenständen weiter Auslandsvermögensbegriff: inverses Verständnis von 121 BewG zum privilegierten Auslandsvermögen zählt alles, was nicht zum deutschen Inlandsvermögen gehört damit ist auch bestimmtes im Inland belegenes Vermögen Auslandsvermögen Literatur: Hamdan, Verfassungs- und europarechtliche Probleme der Anrechnungsmethode des 21ErbStG, ZEV 2007,

33 D. Doppelbesteuerung (10) d) Tabellarische Übersicht: Was ist als Auslandsvermögen anzusehen? Vermögensgegenstand Erblasser/Schenker ist Inländer i.s.d. 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Erblasser/Schenker ist nicht Inländer i.s.d. 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und Erwerber ist Inländer Inländischer Gewerbebetrieb nein nein Wesentliche (mind. 10 %) Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft nein nein Darlehensforderung gesichert durch nein nein inländisches Grundstück Ungesicherte Darlehensforderung nein ja gegen Inländer Inländisches Kontoguthaben nein ja Ausländische Wertpapiere nein ja Keine wesentliche Beteiligung nein ja Kontenguthaben im Ausland nein ja Ausländischer Betrieb der Land- und ja ja Forstwirtschaft Anteile an ausländischem geschlossenem Immobilienfonds ja ja 33

34 D. Doppelbesteuerung (11) III. Vermeidung einer (höheren oder zusätzlichen) ausländischen Besteuerung Vorfragen: * In welcher Höhe entstehen Steuern im Ausland bei der derzeitigen Struktur? * Sind diese Steuern nach einen DBA oder nach 21 ErbStG anrechenbar? * Falls anrechenbar: Gibt es einen am Ende nicht verrechenbaren Überhang? * Sind Teile der deutschen Erbschaftsteuer im Ausland anrechenbar? Änderungen der Vermögensstruktur bei beschränkter Steuerpflicht im Ausland: * Herstellung abziehbarer Verbindlichkeiten im Ausland (z.b. durch Veräußerung an Ehegatten unter Aufnahme von Krediten, deren Abziehbarkeit zulässig ist) * Herausstrukturieren der Vermögensgegenstände aus dem ausländischen Inlandsvermögen z.b. durch Einbringung in deutsche Gesellschaft (Vorsicht bei steuerlichen Transparenzvorschriften im Ausland, z.b. Frankreich bei Immobilien) 34

35 D. Doppelbesteuerung (12) Vermeiden der unbeschränkten Besteuerungsrechte ausländischer Staaten * Aufgabe des Wohnsitzes nacheilende Steuerpflichten prüfen! - Spanien: Eine vorübergehende Abwesenheit von voraussichtlich nicht mehr als drei Jahren unterbricht die Ansässigkeit des Erwerbers nicht. - Frankreich: Unbeschränkte Steuerpflicht für den Erwerber, der seinen steuerlichen Hauptwohnsitz während einer Zeitspanne von sechs Jahren innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erwerb in Frankreich hatte. * Aufgabe der Staatsangehörigkeit etwaige Steuerfolgen prüfen! - USA: Aufgabe der Staatsangehörigkeit oder der greencard löst exit-tax aus (siehe Heroes Earnings Assistance and Relief Tax [HEART] Act of 2008, am 17. Juni 2008 von Präsident Bush unterzeichnet). 35

36 D. Doppelbesteuerung (13) IV. Vermeidung einer inländischen Besteuerung bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht Das Vorliegen von steuerpflichtigem Inlandsvermögen ( 121 BewG) vermeiden Bei Unvermeidbarkeit von Inlandsvermögen und Vorhandensein von Verbindlichkeiten die volle Schuldenabzugsfähigkeit sicherstellen ( 10 Abs. 6 ErbStG) Im Übrigen das Inlandsvermögen so gestalten, dass der steuerpflichtige Erwerb reduziert wird Hier gelten die üblichen Gestaltungsmöglichkeiten der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht: Verschonungsregeln nutzen! Manchmal bedeutet die Erbschaftsteuerbelastung bei beschränkt Steuerpflichtigen auch den gewollten Eintritt in die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht (Freibeträge!) (vgl. zum Ganzen: v.oertzen, Erbschaftsteuerplanung bei beschränkter Steuerpflicht, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Auflage 2003, S ff.) 36

37 E. Europarecht und ErbStG (1) 1. Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Barbier Sachverhalt (vereinfacht) * Herr Barbier, ein niederländischer Staatsangehöriger, ist 1993 mit letztem Wohnsitz in Belgien verstorben. Er wurde von seiner Ehefrau und seinem Sohn beerbt. * Herr Barbier zog 1970 von den Niederlanden nach Belgien. * Zwischen 1970 und 1980 erwarb er verschiedene Immobilien in den Niederlanden, die vermietet wurden. Auf den Grundstücken lasteten grundpfandrechtlich gesicherte Darlehen. * Herr Barbier übertrug im Jahr 1988 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien und die Schulden auf eine von ihm beherrschte Immobiliengesellschaft mit Sitz in den Niederlanden. Er verpflichtete sich dabei, später auch das zivilrechtliche Eigentum zu übertragen. Fundstelle: EuGH, Rs. C-364/01, DStRE 2004, 93; siehe auch Hahn, ZErb 2006, 250 und Wachter DStR 2004,

38 E. Europarecht und ErbStG (2) Niederländisches Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht - Der internationale Anwendungsbereich beurteilt sich nach dem letzten Wohnsitz des Erblassers. - War der Erblasser nicht in den Niederlanden wohnhaft, unterliegen nur bestimmte, in den Niederlanden belegene Vermögensgegenstände der Besteuerung. Für diese gilt eine gesonderte Vermögensübertragungssteuer/Nachfolgesteuer (vgl. Jülicher, in: Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, 2. Aufl. 2008, Rn. 1764). Niederländisches Grundvermögen im Nachlass von B. somit steuerpflichtig Die Verpflichtung zur Übertragung des rechtlichen Eigentums an den Immobilien auf die Gesellschaft konnte nicht steuermindernd geltend gemacht werden. 38

39 E. Europarecht und ErbStG (3) Wesentliche Entscheidungsgründe des EuGH - Erwerb von Immobilienanlagen von Todes wegen wird durch die europäische Kapitalverkehrsfreiheit geschützt (siehe Anhang I der Richtlinie 88/361). - In der Beschränkung des Schuldenabzugs sah der EuGH eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. - Der EuGH geht als selbstverständlich davon aus, dass die europäischen Grundfreiheiten uneingeschränkt auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gelten. Die Mitgliedstaaten dürfen ihre Befugnisse zur Erhebung direkter Steuern nur unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben. - Im obiter dictum weist der EuGH darauf hin, dass das Erbschaftsteuerrecht auch die europäische Freizügigkeit beeinträchtigen kann. Das nationale ErbSt-Recht darf nicht so gestaltet werden, dass seine Regelungen zu ungünstigeren Ergebnissen für EU-angehörige Nichtinländer führen als für Inländer. 39

40 E. Europarecht und ErbStG (4) - Durch die in Frage stehende Bestimmung können Angehörige aus EU- Mitgliedstaaten abgehalten werden, Immobilien in anderen Mitgliedstaaten zu erwerben. Darüber hinaus führt die Regelung zu einer Wertminderung des Nachlasses, wenn der Erblasser seinen Wohnsitz nicht in dem Mitgliedstaat hat, in dem die Nachlassgegenstände belegen sind. - Eine sachliche Rechtfertigung ist nicht gegeben. Weder überzeugten allgemeine Grundsätze des internationalen Steuerrechts noch die Unterscheidung in gebietsansässige und gebietsfremde Erblasser. Ergänzender Hinweis: In der späteren Rechtssache van Hilten (EuGH, Rs. 513/03, IStR 2006, 303) wurde für die niederländische nacheilende unbeschränkte Steuerpflicht (10 Jahre) eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit abgelehnt. Dies gelte auch unter dem Gesichtspunkt der Anwendung nur auf niederländische Staatsangehörige. 40

41 E. Europarecht und ErbStG (5) 2. Auswirkungen auf das deutsche Recht a) Schuldenabzug bei beschränkter Steuerpflicht Im Falle der beschränkten Steuerpflicht unterliegt nur das sog. Inlandsvermögen der deutschen Besteuerung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist nur insoweit zulässig, als sie mit den der Besteuerung unterliegenden Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen ( 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG). Während sich beim unbeschränkt Steuerpflichtigen Schulden in vollem Umfang steuermindernd auswirken, kann ein beschränkt Steuerpflichtiger nur solche Schulden von seinem Erwerb abziehen, die mit dem steuerpflichtigen Inlandsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Es ist daher zweifelhaft, ob diese Beschränkung des Schuldenabzugs bei beschränkter Steuerpflicht im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht mit der europäischen Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist (vgl. Schnitger, FR 2004, 185). keine Änderung durch das seit geltende ErbStG 41

42 E. Europarecht und ErbStG (6) b) Weitere Auswirkungen für das deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht - 12 Abs. 7 ErbStG nf: Bewertung von im Ausland belegenem Grundbesitz nach 31 BewG mit dem individuell ermittelten Wert (siehe Fliedner/Halaczinsky, ErbStB 2009, 59, 60). Abweichende Methoden sind wohl nicht (mehr) geeignet, Investitionen in anderen europäischen Mitgliedstaaten unattraktiv zu machen (siehe zum alten Recht: EuGH, Urt. v C-256/06, Rs. Jäger./. FA Kusel- Landstuhl) Abs. 1 Nr. 4a ErbStG af: Steuerbefreiung für die Übertragung des selbstgenutzten Familienwohnheims im Inland an den Ehegatten durch Schenkung. Familienwohnheime in anderen europäischen Mitgliedstaaten sind von der Steuerbefreiung nicht erfasst im neuen ErbStG behoben für EU- und EWR-Raum Abs. 1 Nr. 16a und b ErbStG: Steuerfreiheit für Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften im Inland. Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften im Ausland sind nur dann steuerfrei, wenn auch der ausländische Staat eine entsprechende Steuerbefreiung gewährt, 13 Abs. 1 Nr. 16c nicht geändert; zum Spendenabzug siehe EuGH, C-318/07 sowie 10b EStG i.v.m. 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG nf. 42

43 E. Europarecht und ErbStG (7) - 13a, 19a ErbStG af: Die Vergünstigungen gelten nur für inländisches Vermögen Nach dem neuen ErbStG gelten die neuen Verschonungsregeln auch im EU- und EWR-Raum, 13b ErbStG nf Abs. 2 Satz 1 ErbStG: Steuerklasse I kommt für die Errichtung von inländischen Familienstiftungen unter bestimmten Voraussetzungen zur Anwendung. Die Errichtung von Stiftungen im Ausland wird hierdurch erschwert (vgl. Thömmes/Stockmann, IStR 1999, 261) nicht geändert Abs. 2 ErbStG: Bei unbeschränkter Steuerpflicht werden persönliche Freibeträge zwischen EUR und EUR gewährt. Der Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht beträgt stets nur EUR Dies gilt auch dann, wenn nahezu das gesamte steuerpflichtige Vermögen aus Inlandsvermögen besteht und ungeachtet etwaiger enger verwandtschaftlicher Beziehungen zwischen den Beteiligten EuGH-Vorlage durch FG Düsseldorf (4 K 2226/08 Erb), ErbStB 2009, ErbStG: Ein Versorgungsfreibetrag für den überlebenden Ehegatten und Kinder wird nur bei unbeschränkter Steuerpflicht gewährt nicht geändert. 43

44 E. Europarecht und ErbStG (8) - 21 Abs. 1 ErbStG: Der Anwendungsbereich der Anrechnungsvorschrift setzt unbeschränkte Steuerpflicht voraus. Bei beschränkter Steuerpflicht ist eine Anrechnung ausgeschlossen, so dass es zu einer mehrfachen Besteuerung desselben Erwerbs kommen kann nicht geändert; nach EuGH, C-67/08 ist im deutsch-spanischen Erbfall die Doppelbesteuerung von Bankkonten in Spanien nicht europarechtswidrig (Vorabentscheidungsersuchen des BFH v , II R 45/05); spanische Steuer ist nur Nachlassverbindlichkeit, keine Anrechnung. - 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG: Der Nachbesteuerungstatbestand beschränkt sich auf deutsche Staatsangehörige. Die Regelung erscheint geeignet, die Freizügigkeit deutscher Staatsangehöriger innerhalb Europas zu beeinträchtigen. nicht geändert; hat sich faktisch zu Gunsten der bestehenden Regelung erledigt durch Rechtssache van Hilten (EuGH, Rs. 513/03, IStR 2006, 303) zur analogen niederländischen Regelung. - 4 AStG: Ebenso gilt die erweitert beschränkte Steuerpflicht nur für deutsche Staatsangehörige, Bürger aus einem anderen Mitgliedstaat unterliegen dieser Besteuerung nicht siehe oben. - 5 ErbStG: Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob die Ausgleichsforderung eines Steuerausländers in vollem Umfang steuerfrei ist oder eine anteilige Kürzung vorzunehmen ist. Es könnte europarechtswidrig sein, die Höhe der Ausgleichsforderung davon abhängig zu machen, ob der überlebende Ehegatte unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist nicht geändert. 44

45 E. Europarecht und ErbStG (9) 3. Fazit = Zwischen den europäischen Mitgliedstaaten bestehen nur wenige Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Art. 293, 2. Spiegelstrich EGV). = Da in der Rechtssache Barbier angedeutet wurde, dass eine sachgerechte Aufteilung der Besteuerungsrechte nur durch den Abschluss entsprechender bilateraler Verträge möglich ist, spricht viel dafür, dass der europäische Gerichtshof auch in künftigen Entscheidungen Diskriminierungstatbestände als europarechtswidrig erklärt und damit den Druck auf die Mitgliedstaaten erhöht, Doppelbesteuerungsabkommen abzuschließen. = Ein erster Trend zur Europäisierung des deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts ist in dem seit geltenden ErbStG erkennbar. Es sind aber bei weitem nicht alle denkbaren Angriffspunkte aufgegriffen worden. Literatur: Hamdan/Quernheim, ZErb 2005, 394; Eicker, ZErb 2007, 216; Hahn, ZErb 2006, 250; Jochum, ZErb 2004, 253; Meincke, ZEV 2004, 353; Schnitger, FR 2004, 187; Suhrbier-Hahn, ErbStB 2004, 124; Thonemann, ErbStB 2005, 220; Wachter, DStR 2004, 540; Wachter, IStR 2004, 361; Wachter, ErbStB 2005, 357; Wachter, FR 2005,