BB-Rechtsprechungs- und Verwaltungsreport zur Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung 2011/2012

Transkript

1 Dr. Annekatrin Veit, RAin/StBin BB-Rechtsprechungs- und Verwaltungsreport zur Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung 2011/2012 In diesem Beitrag wird über die zwischen März 2011 und Februar 2012 bekannt gewordenen Entscheidungen des BFH und der Finanzgerichte sowie der Erlasse der Finanzverwaltung zu Fragen der Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung berichtet. Die Urteile und Erlasse werden in ihrer Kernaussage dargestellt, bewertet und in den zugrunde liegenden Problemkreis eingeordnet. In Zusammenschau mit den BB-Rechtsprechungsreporten der Autorin aus BB 2011, 811ff., BB 2010, 751ff. und BB 2009, 542ff. lassen sich die Entwicklung des Meinungsstands zu wiederholt aufgegriffenen Themen, das Auftreten neuer Problemfelder sowie das Verhältnis von Rechtsprechung und Finanzverwaltung aufzeigen. I. Pensionsrückstellungen bei Kapitalgesellschaften 1. Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen a) Betriebsaufspaltung: Keine Aktivierung von Pensionsanwartschaften beim Besitzunternehmen (BFH, X R 42/08) Bei einer Betriebsaufspaltung gehören zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens u.a. die Anteile an dem Betriebsunternehmen. 1 Gewinnausschüttungen des Betriebsunternehmens an das Besitzunternehmen sind Einkünfte des Besitzunternehmens. Erteilt das Betriebsunternehmen eine Pensionszusage an seinen Gesellschafter-Geschäftsführer und löst diese Pensionszusage eine verdeckte Gewinnausschüttung aus, so ist fraglich, ob die verdeckte Gewinnausschüttung bei dem Besitzunternehmen als Gewinnanspruch zu aktivieren ist. 2 Die Vorinstanz 3 hatte diese Frage entgegen der bisherigen Rechtsprechung der Finanzgerichte 4 und der nunmehr entgangenen Revisionsentscheidung des BFH 5 bejaht. Im Hinblick auf die allein noch streitige Hinterbliebenenversorgung stützt der BFH seine Entscheidung auf das Realisationsprinzip, wonach ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden dürfe, wenn er verwirklicht ist; also dem Leistungsverpflichteten die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher sei. Aufschiebend bedingte Ansprüche, wie hier die Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung, seien nicht zu aktivieren, da der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die Hinterbliebenenversorgung nicht fest rechnen könne. Wie der BFH betont, ist diese Rechtsprechung nicht auf die Erteilung von Versorgungszusagen durch eine Mitunternehmerschaft zugunsten eines ihrer Mitunternehmer zu übertragen, der in seiner Sonderbilanz einen entsprechenden Aktivposten anzusetzen hat. Letzteres folge allein aus 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG ohne Rückgriff auf allgemeine Gewinnrealisierungsgrundsätze. Entgegen der Erwartung 6 hat der BFH nicht dazu entschieden, ob das Unterbleiben der Aktivierung der Hinterbliebenenanwartschaft auch mit einer Gleichstellung von Arbeitnehmern und Betriebsinhabern ( 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG) hätte begründet werden können. Da die Anwartschaft auf Altersversorgung im Streitfall nach einer tatsächlichen Verständigung der Parteien nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wurde, konnte diese Frage offen bleiben. Eine angemessene und fremdübliche Anwartschaft auf Altersversorgung ist bei der Besitzgesellschaft nicht zu aktivieren. Angemessene Vergütungen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bezieht, gehören nach Ansicht des BFH 7 zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und sind nicht wie die Anteile an der zusagenden Betriebsgesellschaft Teil seines Betriebsvermögens. b) Anerkennung unternehmensspezifischer und modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen (BMF, IV C 6 S 2176/07/10004 :001) Nach 6a Abs. 3 S. 3 EStG sind bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom die Richttafeln 2005 G von Prof. Klaus Heubeck als mit den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen übereinstimmend anerkannt, was aber nicht ausschließt, dass auch andere Tafeln den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entsprechen können. Das BMF hat nunmehr mit Schreiben vom dargelegt, unter welchen Voraussetzungen es die Anwendung anderer oder modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen berücksichtigen wird. In Bezug auf vollständig neue unternehmensspezifische Rechnungsgrundlagen wird insbesondere gefordert, dass das zugrunde liegende Datenmaterial deutlich über die Daten des Unternehmens hinausgeht, es dabei aber den Verhältnissen des Unternehmens noch gerecht wird. Die Modifikation von allgemein anerkannten Rechnungsgrundlagen dagegen kommt nach Ansicht des BMF bei signifikanten Abweichungen in Betracht, wobei bestimmte Anforderungen u. a. an das Sicherheitsniveau und die Projektivität gestellt werden. Modifizierte biometrische Rechnungsgrundlagen seien spätestens nach fünf Jahren oder bei Umstrukturierungen im Konzern zu überprüfen. 1 Vgl. z. B. BFH, III R 47/98, BStBl. II 2000, 255, BB 2000, S. hierzu bereits Doetsch/Veit, BB 2009, 542, FG Düsseldorf, K 1167/05 F, BB 2008, 2342, mit BB-Komm. Veit, BB 2008, FG Münster, K 4051/98 E, EFG 2000, 1303; FG Baden-Württemberg, K 364/ 99, EFG 2001, BFH, X R 42/08, BB 2011, 2224, mit BB-Komm. Weppler, BB 20111, Doetsch/Veit, BB 2009, 542, BFH, X R 42/08, BB 2011, 2224, mit BB-Komm. Weppler, BB 20111, BMF, IV B 2 S /05, BStBl. I 2005, BMF, IV C 6 S 2176/07/10004 :001 mit Entscheidungsreport Heger, BB 2012, 186. Betriebs-Berater // BB //

2 Im Hinblick auf die Bedürfnisse größerer Unternehmen, auf ihre Verhältnisse angepasste Richttafeln zu verwenden und ihre Altersversorgungsverpflichtungen zutreffender abbilden zu können, ist die mit Schreiben vom erfolgte Darstellung der Anforderungen der Finanzverwaltung an die Anerkennung unternehmensspezifischer Tafeln grundsätzlich zu begrüßen. Allerdings werden hohe Hürden für unternehmensspezifische Rechnungsgrundlagen aufgestellt. Das betrifft z. B. in Bezug auf neue Rechnungsgrundlagen den geforderten Nachweis, dass der größere Datenbestand den Verhältnissen des Unternehmens noch gerecht wird, bzw. in Bezug auf modifizierte Rechnungsgrundlagen den Nachweis, dass die Abweichung signifikant ist. Hier hätte den Unternehmen stattdessen die Möglichkeit eingeräumt werden können, allgemein anerkannte Trendbeobachtungen (z. B. Langlebigkeitstrendstatistiken anerkannter Institutionen) unterstützend heranzuziehen Pensionsrückstellungen und andere Rückstellungen nach Ausgliederung, Betriebsübergang oder Übertragung Gewinne sind nach 252 Abs. 1 Nr. 4, zweiter Halbs. HGB nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Strittig ist, ob der sich daraus ergebende Grundsatz, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind, unabhängig von steuerlichen Ausweis- und Bewertungsvorbehalten gilt. 11 a) Rückstellungen für Dienstjubiläen und für Beiträge an den Pensionssicherungs-Verein a.g. (BFH, I R 72/10) Für den Fall von Jubiläumszuwendungen und von Beiträgen an den Pensionssicherungs-Verein a.g. hat der BFH 12 mit Urteil vom entschieden, dass Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer einem steuerlichen Rückstellungsverbot unterlagen und von einem Erwerber anlässlich eines Betriebserwerbs übernommen wurden, beim Erwerber als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und an den nachfolgenden Bilanzstichtagen mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten sind. Damit stellt der BFH klar, dass allgemeine Bilanzierungsgrundsätze spezifisch steuerrechtlichen Ausweisbeschränkungen für den Fall angeschaffter Verpflichtungen uneingeschränkt vorgehen. Mit diesem Urteil führt der BFH seine Rechtsprechung zur Passivierung angeschaffter Drohverlustrückstellungen 13 fort und wendet diese Grundsätze nunmehr nicht nur auf den Fall einer Schuldfreistellung, sondern auch auf den Fall einer Schuldübernahme an. b) Ausgliederung: Bewertung der Pensionsverpflichtungen bei der aufnehmenden Gesellschaft (FG München, 7 K 555/09) Nach Ansicht des FG München 14 sind Pensionsverpflichtungen nach einer Ausgliederung zur Neugründung bei der aufnehmenden Gesellschaft sowohl in der Eröffnungs- als auch der Schlussbilanz mit dem Renten- bzw. Anwartschaftsbarwert nach 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. 253 Abs. 1 S. 2 HGB a.f. anzusetzen. Die Bewertung habe nicht mit dem Teilwert nach 6a EStG zu erfolgen, weil die übernommenen Pensionsverbindlichkeiten nicht auf einem Dienstverhältnis zwischen der aufnehmenden Gesellschaft und den Pensionsberechtigten beruhen, sondern eine Gegenleistung für die Übertragung von Deckungsvermögen darstellen. Da das Gericht schon den Anwendungsbereich von 6a EStG als nicht eröffnet ansah, brauchte es sich der Frage nach dem Vorrang des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen nicht zu stellen. Ausdrücklich offen gelassen hat das Gericht die Frage, wie die Bewertung bei einer Gesamtrechtsnachfolge zu erfolgen hätte. c) Betriebsübergang: Bewertung der Pensionsverpflichtung bei der übernehmenden Gesellschaft (FG Münster, 9 K 1292/07 K) Nach einem entgeltlichen Betriebserwerb (Betriebsübergang nach 613a BGB) übernommene Pensionsverpflichtungen sind nach Ansicht des FG Münster 15 mit dem Wert anzusetzen, mit dem diese nach Vereinbarung der Parteien die Anschaffungskosten gemindert haben. 6a Abs. 3 EStG sei zwar dem Grunde nach bei einem Betriebsübergang anwendbar, da der Erwerber mit allen Rechten und Pflichten in die bestehenden Arbeitsverhältnisse einschließlich Pensionsverpflichtungen eintritt, so dass auch bei dem Erwerber Pensionsverpflichtungen i.s. v. 6a EStG vorliegen. Der Bewertung nach 6a EStG stünde aber bei einem entgeltlichen Betriebserwerb 16 entgegen, dass dann ein Erwerbsgewinn entstehen würde, nach dem Realisationsprinzip Anschaffungsvorgänge aber erfolgsneutral behandelt werden müssen. Damit räumt das FG Münster dem Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungskosten Vorrang gegenüber steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten ein. Das Urteil des FG Münster steht insoweit im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. 17 Für die Folgebilanzen geht das FG Münster davon aus, dass die Pensionsrückstellung unverändert in Höhe des im Rahmen des Betriebserwerbs vereinbarten angemessenen Wert der übernommenen Pensionsverpflichtungen zu passivieren ist, und zwar so lange, bis der sich nach 6a EStG ergebende Wert den im Zeitpunkt des Betriebserwerbs anzusetzenden Rückstellungsbetrag überschreitet. d) Bilanzsteuerrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bei der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen (BMF, IV C 6 S 2137/0-03) Das BMF behandelt in seinem Schreiben vom sowohl die Fälle der Schuldübernahme ( 414 ff. BGB) in Form von Einzelübergängen von Verpflichtungen, Betriebsübergänge und Ankauf aller Aktiva und Passiva (asset deal), als auch die Schuldfreistellung. Bei Schuldübernahmen will das BMF lediglich in der Eröffnungsbilanz des Erwerbers die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ansetzen; in der Schlussbilanz des Er- 10 Ebenso aba, Stellungnahme zum Entwurf des BMF-Schreibens zur Anerkennung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen, BMF S. auch die Stellungnahmen des IDW vom , FN-IDW 2011, 407, sowie des GDV und weiterer Verbände vom Bejahend BFH, I R 72/10 (für Dienstjubiläen und PSV-Rückstellungen), BB 2012, 696, mit BB-Komm. Hahne, BB 2012, 697 (in diesem Heft); BFH, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555, m. w. N.; BFH, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566, BB 2010, 496, mit BB-Komm. Hahne, BB 2010, 498, für den Fall einer Schuldfreistellung; FG Düsseldorf, K 7287/00 K, BB 2010, 2232, mit BB-Komm. Lieb, BB 2010, 2234, auch für den Fall einer Schuldübernahme; Geberth/Höhn, DB 2010, 1905; Prinz/Adrian, BB 2011, 1646, Verneinend BMF, IV C 6 S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627, BB 2011, 1714, mit BB-Komm. Meurer, BB 2011, 1714; Meurer, BB 2011, 1259, 1263; Pitzke/Klein, NWB 2011, 2276, 2282 (27/2011); Siegel, FR 2011, BFH, I R 72/10,BB 2012, 696, mit BB-Komm.Hahne, BB 2012, 697 (in diesem Heft). Ebenso schon die Vorinstanz: FG Düsseldorf, K 7287/00 K,BB 2010,2232, mit BB-Komm.Lieb, BB 2010, BFH, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566, BB 2010, 496, mit BB-Komm. Hahne, BB 2010, FG München, K 555/09, EFG 2011, 1387, BB 2011, 2734, mit BB-Komm. Beyer, BB 2011, 2738 (Rev. eingelegt, Az. BFH: I R 28/11). 15 FG Münster, K 1292/07 K, BB 2011, 2800, mit BB-Komm. Oser, BB 2011, 2802 (Rev. beim BFH eingelegt, Az. BFH: I R 69/11). 16 Für eine Fortführung der beim bisherigen Betriebsinhaber angesetzten Pensionsrückstellungen hätte sich das FG Münster wohl entschieden, wenn die übernommenen Pensionsverpflichtungen mit dem Buchwert auf den Kaufpreis angerechnet worden wären. Dies zeigt der Verweis auf BFH, I R 47/93, BStBl. II 1995, BFH, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566, BB 2010, 496; BFH, I R 72/10, BB 2012, 696, mit BB-Komm. Hahne, BB 2012, 697 (in diesem Heft). 18 IV C 6 S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627, BB 2011, 171, mit BB-Komm. Meurer, BB 2011, Betriebs-Berater // BB //

3 werbers komme der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen nur insoweit zur Anwendung, als keine steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bestehen, z. B. 6a EStG. Für den Fall einer Schuldfreistellung wird in Bezug auf die Übernahme von Versorgungsverpflichtungen auf das BMF-Schreiben vom (Schuldbeitritt) verwiesen. Anders als die Rechtsprechung 19 bejaht das BMF damit einen Vorrang steuerlicher Ansatz- und Bewertungsvorbehalte gegenüber dem Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen bei Schuldübernahmen. Der BFH lehnt die Auffassung des BMF ausdrücklich ab Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter- Geschäftsführern a) Verzicht auf Pensionsanwartschaften Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen hat, 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Verzichtet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf seine Pensionsanwartschaft, ist die Pensionsrückstellung insoweit gewinnerhöhend aufzulösen. Bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht 21 liegt in dem Verzicht auf die Pensionsanwartschaft zudem eine verdeckte Einlage. aa) Verzicht auf eine verfallbare Pensionsanwartschaft (BFH, I R 62/10) Für die Bewertung der verdeckten Einlage stellt der BFH mit Urteil vom auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft ab, der nicht nach 6a EStG, sondern nach den allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätzen im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu bewerten ist. Bei der Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten kann u. a. von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist. Der im Streitfall noch verfallbaren Anwartschaft maß der BFH keinen Wert mehr bei. Mit diesem Urteil führt der BFH seine 1997 geänderte Rechtsprechung 23 zur Bewertung verdeckter Einlagen bei Verzicht auf nicht voll werthaltige Forderungen fort und bestätigt die Entscheidung der Vorinstanz, 24 verfallbare Pensionsanwartschaften mit einem Teilwert von null Euro zu bewerten. bb) Teilweiser Verzicht (future service) auf eine Pensionsanwartschaft (OFD Niedersachsen, S St 242) In Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur Bewertung verdeckter Einlagen bei Verzicht auf Pensionsanwartschaften mit dem Teilwert 25 auf den Fall eines nur teilweisen, den Future Service betreffenden Verzichts kommt es nach Ansicht der OFD Niedersachsen 26 für die Bewertung der verdeckten Einlage ausschließlich auf die betragsmäßige Reduzierung der Pensionsanwartschaft an. Allerdings könne die Vereinbarung versicherungsmathematisch so austariert sein, dass es zu einer verdeckten Einlage mit einem Wert von null Euro und damit zu keinen negativen steuerlichen Konsequenzen (Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter) komme. Die Pensionsrückstellung sei allerdings neu zu berechnen, wobei der Auflösungsbetrag der Pensionsrückstellung für die Bewertung der verdeckten Einlage nicht maßgeblich sei. Die Verfügung der OFD Niedersachsen ist nur eine von zahlreichen Verfügungen der Finanzverwaltungen 27 zum Thema Verzicht auf den Future Service. 28 Ein dem Vernehmen nach bereits für 2011 erwartetes BMF-Schreiben hierzu steht noch aus. b) Keine Überversorgung auch bei dauerhafter Reduzierung der Aktivbezüge (FG Berlin-Brandenburg, 12 K 12274/09) Nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dürfen ungewisse Wertveränderungen einer Pensionsleistung erst dann bei der Berechnung der Pensionsrückstellung berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH lässt sich diese Rechtslage nicht durch eine Höherbemessung der Versorgung umgehen; in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liege eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. 29 Das Absinken der Aktivbezüge (Gehaltsverzicht) kann bei unveränderter Pensionszusage (Festbetragszusage) zu einer Überschreitung der 75%-Grenze und damit zu einer Überversorgung führen. Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom nimmt die Beibehaltung der Pensionszusage trotz Absenkung der Bezüge dann keine zukünftige, noch ungewisse Gehaltssteigerung vorweg, wenn eine solche nach den wirtschaftlichen Verhältnissen bei der die Versorgung zusagenden Gesellschaft ausscheidet. Eine missbräuchliche Gestaltung, deren Verhinderung Zweck von 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG sei, liege nicht vor, wenn die Absenkung der Aktivbezüge durch betriebliche Schwierigkeiten veranlasst war. Die bisher ergangene finanzgerichtliche Rechtsprechung 31 und die Finanzverwaltung 32 sahen lediglich bei vorübergehenden bzw. kurzfristigen sanierungsbedingten Gehaltsverzichten die Möglichkeit, eine Überversorgung bei Überschreiten der 75%-Grenze zu verneinen. Demgegenüber kann nach Ansicht des FG Berlin-Brandenburg auch eine zunächst als vorübergehende, dann aber ohne zeitliche Beschränkung vorgenommene notwendige Absenkung der Aktivbezüge ohne Auswirkung auf die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung bleiben. Das Ergebnis der Revisionsentscheidung bleibt abzuwarten BFH, I R 72/10, BB 2012, 696, mit BB-Komm. Hahne, BB 2012, 697 (in diesem Heft), BFH, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566, BB 2010, 496, mit BB-Komm. Hahne, BB 2010, 498, für den Fall einer Schuldfreistellung; FG Düsseldorf, K 7287/00 K, BB 2010, 2232, mit BB-Komm. Lieb, BB 2010, 2234, sowie FG Münster, K 1292/07 K, BB 2011, 2800, mit BB-Komm. Oser, BB 2011, 2802 auch für den Fall einer Schuldübernahme. 20 BFH, I R 72/10, BB 2012, 696, mit BB-Komm. Hahne, BB 2012, 697 (in diesem Heft). 21 S. hierzu OFD Hannover, S StO 241, DB 2007, 135, sowie LfSt Bayern, S St 31N, DStR 2007, BFH, I R 62/10, BB 2011, 2673 Ls, mit BB-Komm. Felten, BB 2011, BFH, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, BB 1997, 1735; BFH, I R 58/93, BStBl. II 1998, 305, BB 1998, 419. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (H 40 Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte KStH 2008; OFD Frankfurt, S 2742 A 10 St 510, BB 2010, 2753). 24 FG Düsseldorf, K 2357/08 K, F, BB 2010, 2042 Ls, mit Entscheidungsreport Weppler, BB 2010, BFH, I R 58/93, BStBl. II 1998, 305, BB 1998, OFD Niedersachsen, S St 242, KSt-Kartei ND, 8 KStG, Karte F 8, DB 2011, OFD Hannover, S StO 241, KSt-Kartei ND, 8 KStG, Karte F 8, DB 2009, 2461; FinMin NRW, S V B 4, DB 2010, 587; OFD Magdeburg, S St 215, KSt-Kartei ST 8 KStG Karte 2.39, Niederschrift zur KSt-Dienstbesprechung 2007, TOP ; OFD Frankfurt, S 2742 A-10-St 510, BB 2010, 2753 und S 2742 A 10 St 510, DB 2011, 501; OFD Karlsruhe, S 274.2/107 St 221, DB 2010, 2251; Thüringer Landesfinanzdirektion, S 2743 A-08-A 2.15, juris und S 2743 A- 08 A 2.12, juris; Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, III A S /2007; FinMin Mecklenburg-Vorpommern, IV S /001, juris. 28 Kritische Darstellung der Entwicklung durch Killat, DStZ 2011, St. Rspr. seit BFH, VI R 170/73, BStBl. II 1976, 142; zuletzt BFH, I R 78/08, BB 2010, 2167, mit BB-Komm. Teckentrup, BB 2010, FG Berlin-Brandenburg, K 12274/09, BB 2011, 2545, mit BB-Komm. Lieb, BB 2011, 2546 (Rev. eingelegt, Az. BFH: I R 56/11). 31 FG München, /05 Ls, mit Entscheidungsreport Veit, BB 2008, 1840; Schleswig-Holsteinisches FG, K 4/05, juris (hierzu Revisionsentscheidung des BFH, I R 17, 18/10, I R 17/10, I R 18/10, BetrAV 2011, 186). 32 BMF, VI B 2 S /05, GmbHR 2006, Az. BFH: I R 56/11. Betriebs-Berater // BB //

4 II. Pensionsrückstellungen bei Personengesellschaften 1. Pensionsverpflichtungen nach Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt, so erlöschen die Pensionsverpflichtungen der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter und künftigen Mitunternehmer der Personengesellschaft nicht, die Pensionsrückstellung ist von der Personengesellschaft nicht aufzulösen. 34 a) Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft (FG Münster, 4 K 343/08 F) In Übereinstimmung mit dieser BFH-Rechtsprechung geht das FG Münster 35 bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft davon aus, dass die zivilrechtlich fortbestehende Pensionsverpflichtung gegenüber dem Gesellschafter gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf die Personengesellschaft übergeht. Die Pensionsverpflichtung sei allerdings nicht mehr wie bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert gem. 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG zu bewerten, sondern nur noch mit dem Anwartschaftsbarwert nach 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG. Dies folge daraus, dass das bisherige Dienstverhältnis zur Kapitalgesellschaft steuerlich erlösche und eine Mitunternehmerschaft in der Personengesellschaft begründet wird. Da der Anwartschaftsbarwert des bis zum Verschmelzungsstichtag erdienten Anspruchs regelmäßig geringer ist als der Teilwert der gesamten Versorgungsverpflichtung, führt die Auffassung des FG Münster zur Realisierung eines Übernahmefolgegewinns. Damit stellt sich die Rechtsprechung für den Steuerpflichtigen ungünstiger dar als die Auffassung der Finanzverwaltung, die die Pensionsrückstellung mit dem Teilwert gem. 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG bewertet. 36 b) Bewertung von Pensionsrückstellungen für GGF bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (OFD Magdeburg, S St 215) Nach der Verfügung der OFD Magdeburg 37 endet bei einer Verschmelzung oder einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft das Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht, sondern wandelt sich in ein Mitunternehmerverhältnis um. Die von der Kapitalgesellschaft zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung sei daher von der Personengesellschaft fortzuführen und mit dem Teilwert gem. 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG zu bewerten. Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Zeit nach dem Umwandlungsstichtag sind in der Gesamthandsbilanz zu berücksichtigen, und es ist ein entsprechender Korrekturbetrag in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Die Verfügung der OFD Magdeburg entspricht sowohl dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen zum SEStEG 38 als auch jüngeren Verfügungen anderer Finanzbehörden. 39 Hinsichtlich der Bewertung der übertragenen Pensionsrückstellung bei der Personengesellschaft mit dem Teilwert nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG steht diese Verfügung im Widerspruch zur Rechtsprechung. 40 Die Finanzverwaltung hatte vormals selbst die Auffassung vertreten, die aufrechterhaltene Pensionsanwartschaft sei mit dem Anwartschaftsbarwert nach 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG zu bewerten Anwendung der korrespondierenden Bilanzierung in Gesamthands- und Sonderbilanz auch bei Auflösung der Pensionsrückstellung (Niedersächsisches FG, 11 K 387/09) Eine Personengesellschaft hat für ihren Gesellschaftern erteilten Versorgungszusagen eine Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz zu bilden, 42 zugleich ist ein Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters herzustellen. 43 Nach Ansicht des Niedersächsischen FG 44 ist nicht nur bei der Bildung der Pensionsrückstellung, sondern auch bei deren Auflösung eine spiegelbildliche Behandlung in Handels- und Sonderbilanz erforderlich. Werden nach Eintritt des Versorgungsfalls Pensionszahlungen geleistet, so sind in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft die Zahlungen als Aufwand zu berücksichtigen, gleichzeitig ist die Pensionsrückstellung entsprechend versicherungsmathematischer Berechnungen gewinnerhöhend aufzulösen. Die von der Gesellschaft in der Gesamthandsbilanz berücksichtigten Aufwendungen für die Pensionszahlungen seien bei den versorgungsberechtigten Mitunternehmern durch Berücksichtigung entsprechender Erträge in der Sonderbilanz auszugleichen. Zugleich sei der aktive Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des Mitunternehmers um genau den Betrag zu mindern, um den die Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz aufgelöst wurde. Gegen das Urteil des Niedersächsischen FG ist Revision eingelegt worden. 45 Der BFH wird nun darüber zu befinden haben, ob die laufenden Pensionszahlungen zunächst mit dem Aktivposten in der Sonderbilanz verrechnet werden können und erst nach dessen Auflösung als nachträgliche Einkünfte zu versteuern sind, 46 oder ob der Auffassung des Niedersächsischen FG folgend die Pensionszahlungen sofort als nachträgliche Einkünfte aus Mitunternehmerschaft zu erfassen sind, soweit sie höher sind als der Auflösungsbetrag der Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz. III. Rückstellungen für Pensionen und Beihilfen bei Körperschaften des öffentlichen Rechts 1. Rückstellung für die Verpflichtung zur Gewährung von Beihilfen (Bayerisches Landesamt für Steuern, S 2137:1.1/21) Nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zu den ungewissen Verbindlichkeiten zäh- 34 BFH, I R 8/75, BStBl. II, 798. Anders noch die frühere Rechtsprechung des BFH: BFH, VI 294/62 U, BStBl. III 1965, 198, und IV R 62/66, BStBl. III 1967, FG Münster, K 343/08 F, BB 2011, 1904, mit BB-Komm. Heger, BB 2011, Das entspricht der BFH-Rechtsprechung: BFH, I R 8/75, BStBl. II, BMF, IV C 2 S IV B 62/11, abrufbar unter (Abruf: ), Rn OFD Magdeburg, S St 215, ESt-Kartei ST 6a EStG Fach 3 Karte 13; OFD Niedersachsen, S St 242, ESt-Kartei 6a EStG Nr. 3.1., FR 2010, 443; BayLfSt, S 1987a.1.1-2/9 St31/St32, ESt-Kartei 6a Karte 23.1, BB 2009, OFD Magdeburg, S St 215, ESt-Kartei ST 6a EStG Fach 3 Karte BMF, IV C 2 S IV B 62/11, abrufbar unter (Abruf: ), Rn OFD Niedersachsen, S St 242, ESt-Kartei 6a EStG Nr. 3.1., FR 2010, 443; BayLfSt, S 1987a.1.1-2/9 St31/St32, ESt-Kartei 6a Karte 23.1, BB 2009, FG Münster, K 343/08 F, BB 2011, 1904, mit BB-Komm. Heger, BB 2011, H 41 (8) EStH BFH, VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174, BB 1998, BFH, VI R 25/04, BStBl. II 2008, 171, BB 2006, Ebenso BMF, IV B 2 S 2176/07/0001, BStBl. I 2008, 317, BB 2008, 773, mit BB-Komm. Heger, BB 2008, Niedersächsisches FG, K 387/09, juris (Rev. eingelegt, Az. BFH: IV R 14/11). 45 Az. BFH: IV R 14/ So jedenfalls FG Köln, K 3184/06, BB 2009, 491, mit BB-Komm. Bula, BB 2009, 492 für den Fall der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft in Bezug auf künftige Pensionszahlungen der Kapitalgesellschaft. 694 Betriebs-Berater // BB //

5 Powered by TCPDF ( Bilanzrecht und Betriebswirtschaft len auch Verpflichtungen, (ehemaligen) Mitarbeitern während ihres Ruhestands Beihilfen zu zahlen. 47 Die Rückstellungsbildung scheidet nach der Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern bei Vorliegen einer Beihilfeversicherung nicht aus. 48 Die Inanspruchnahme des Verpflichteten sei weiterhin wahrscheinlich, da durch die Beihilfeversicherung die Verpflichtungen gegenüber den Beihilfeberechtigten nicht berührt würden. Die Rückstellung habe in Höhe der voraussichtlich zu tragenden Krankheitskosten zu erfolgen, die Höhe der künftigen Versicherungsbeiträge sei nicht relevant. Nach Ansicht des Bayerischen Landesamts für Steuern ist dieser Sachverhalt nicht vergleichbar mit dem der Rechtsprechung des BFH 49 zugrunde liegenden System umlagefinanzierter Versorgungskassen, weil unter Anwendung der Kriterien des BMF-Schreibens vom keine Solidargemeinschaft vorliege. 2. Pensionsrückstellungen bei Sparkassen nach Aufhebung der Pflichtmitgliedschaft im Bayerischen Versorgungsverband (Bayerisches Landesamt für Steuern, S St32) Der BFH 51 hatte unter Kritik des IDW 52 entschieden, dass für Pensionsverpflichtungen keine Rückstellungen gebildet werden dürfen, wenn der Arbeitgeber zwar zur Versorgung verpflichtet ist, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von einer Versorgungskasse (Beamtenversorgung) erbracht werden, weil dann der Arbeitgeber nicht damit rechnen müsse, selbst in Anspruch genommen zu werden. Im Hinblick auf diese Rechtsprechung wurde das VersoG 53 geändert und die Pflichtmitgliedschaft für Sparkassen im Bayerischen Versorgungsverband rückwirkend zum aufgehoben. Gegenstand der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern ist die Frage, ob am Bilanzstichtag die Rückstellungen gemäß der Rechtsprechung des BFH 54 aufzulösen sind oder ob wegen der gesetzlichen ¾nderung die Pensionsrückstellungen beibehalten werden können. Das Bayerische Landesamt für Steuern vertritt die Auffassung, dass bei Austritt einer Sparkasse aus dem Versorgungsverband bis zum ersten Bilanzstichtag nach Inkrafttreten des ¾nderungsgesetzes davon ausgegangen werden kann, dass bei dieser Sparkasse der Ausstieg bereits zum wahrscheinlich war. Da dann am Bilanzstichtag nicht mehr davon auszugehen sei, dass die Pensionsverpflichtungen von der umlagefinanzierten Versorgungskasse erfüllt werden, könne eine Pensionsrückstellung weiterhin bilanziert werden. Die Verfügung des Bayerischen Landesamtes bewertet damit ohne dies ausdrücklich zu benennen den Ausstieg aus dem Versorgungsverband als wertaufhellende Tatsache. Solche sind anders als wertbeeinflussende Tatsachen bei der Bilanzierung zu berücksichtigen. Wertaufhellende Tatsachen müssen schon am Bilanzstichtag begründet sein, auch wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag eintreten. 55 IV. Zusammenfassung 1. Die aktuellen Urteile und Finanzverwaltungserlasse greifen einige Themen aus den vergangenen Jahren wieder auf. Dies sind insbesondere die Bewertung der Pensionsanwartschaft bei Betriebsaufspaltung, der Verzicht auf Pensionsanwartschaften bei Gesellschafter-Geschäftsführern sowie die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung. In den Vorjahren nicht oder nicht intensiv diskutiert, aktuell aber wieder aufgelebt oder erstmals aufgetreten sind Fragen zur Anerkennung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen, zur Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Ausgliederung, Betriebsübergang oder Übertragung sowie nach Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften. 2. Die Frage nach der Aktivierung von Pensionsanwartschaften beim Besitzunternehmen wurde vom BFH anders als in der Vorinstanz entschieden. In der Entscheidung zur Bewertung einer verdeckten Einlage nach Verzicht auf eine verfallbare Pensionsanwartschaft bestätigte der BFH dagegen die Entscheidung der Vorinstanzen. Zu Brüchen in der Rechtsprechung des BFH selbst kam es nicht; soweit bereits entschieden, folgte der BFH seiner bisherigen Rechtsprechung. 3. Die Finanzgerichte folgten ihrerseits in ihren Urteilen bereits ergangener Rechtsprechung des BFH und wandten diese auf noch unentschiedene Rechtsfragen an (so insbes. bei der Frage, ob die Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen steuerlichen Ausweis- und Bewertungsvorbehalten vorgeht, ob eine Überversorgung bei dauerhafter Gehaltsabsenkung vorliegt sowie bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften und der Anwendung der korrespondierenden Bilanzierung in Gesamthands- und Sonderbilanz). 4. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte wich teilweise voneinander ab. Divergierende Ansichten der Finanzgerichte bestehen zu den Themen Überversorgung bei dauerhafter Gehaltsabsenkung und Anwendung der korrespondierenden Bilanzierung in Gesamthands- und Sonderbilanz. 5. Die Rechtsprechung und die Auffassungen der Finanzverwaltung stehen teilweise im direkten Widerspruch zueinander. Dies ist insbesondere bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach Betriebsübergängen und nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der Fall. // Autorin h Dr. Annekatrin Veit, RAin/StBin, ist Mitarbeiterin der Aon Hewitt GmbH. Ihre Beratungsschwerpunkte sind arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Fragestellungen der betrieblichen Altersversorgung. 47 BFH, I R 71/00, BStBl. II 2003, 279, BB 2002, 1687, mit BB-Komm. Wüstemann, BB 2002, Bayerisches Landesamt für Steuern, S 2137:1.1-5/21 St32, ESt-Kartei 5 Karte 5.2, BB 2011, BFH, I R 46/04, BStBl. II 688, BB 2006, 1626, und I R 3/06, BStBl. II 2010, 186, BB 50 In Umsetzung der BFH-Urteile zur umlagefinanzierten Versorgungskasse (s. Fn. 47) vertritt das BMF, IV C 6 S 2176/07/10005, mit BB-Verwaltungsreport Heger, BB 2010, 434, die Auffassung, dass eine Rückstellung mangels Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht gebildet werden könne, wenn bei Einschaltung einer umlagefinanzierten Versorgungskasse die von den Arbeitgebern geleisteten Umlagen der Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgebern dienen. 51 BFH, I R 46/04, BStBl. II 688, BB 2006, 1626, und I R 3/06, BStBl. II 2010, 186, BB 52 IDW, Schreiben an das BMF v /523, abrufbar unter (Abruf: ). Danach führt die Einschaltung einer rein umlagefinanzierten Versorgungskasse oder eines anderen umlagefinanzierten Versorgungsträgers nicht dazu, dass die Pensionsverpflichtung des Bilanzierenden durch geleistete und zukünftige Umlagen oder die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Bilanzierenden aus dieser Verpflichtung gemindert wird. S. a. Ellrott/Rhiel, in: Ellrott u. a. (Hrsg.), Beck scher Bilanz- Kommentar, 8. Aufl. 2012, 249, Rn Gesetz über das öffentliche Versorgungswesen (VersoG) i. d. F. vom , Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2011, BFH, I R 46/04, BStBl. II 688, BB 2006, 1626, und I R 3/06, BStBl. II 2010, 186, BB 55 Winkeljohann/Büssow, in: Ellrott u. a. (Hrsg.), Beck scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl. 2012, 252, Rn. 38.,, Betriebs-Berater // BB //