Diplom- Betriebswirt (FH) Tel: / Joachim Oexle Fax: / Singener Str. 4, Steißlingen

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1 Diplom- Betriebswirt (FH) Tel: / Joachim Oexle Fax: / Steuerberater JOSTE@t-online.de Singener Str. 4, Steißlingen Mandanten-Rundschreiben Nr. 04/2002 Juli/August 2002 Mindestbesteuerung verfassungswidrig? Drei-Objekt-Grenze Optionsgeschäfte 325-Euro- Jobs Ansparabschreibung Rückstellungen Grundstücksschenkung Sehr geehrte Damen und Herren, im Mittelpunkt der aktuellen steuerpolitischen Diskussionen steht die Gewerbesteuer. Wirtschaftsverbände forderten regelmäßig die Abschaffung dieser Sondersteuer, von der z.b. Freiberufler bislang i.d.r. nicht betroffen waren. Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer jedoch bejaht. Nach dem Einbruch der Gewerbesteuereinnahmen sehen insbesondere die Gemeinden akuten gesetzgeberischen Handlungsbedarf. Unter dem Vorsitz des Bundesfinanzministers und des Bundesministers für Arbeit und Sozialordnung wurde jetzt eine Kommission zur Reform der Gemeindefinanzen eingesetzt, die bis Sommer 2003 Ergebnisse vorlegen soll. Wirtschaft und Gemeinden gehen naturgemäß mit unterschiedlichen Zielvorstellungen an die Reform. Die Kommunen möchten durch Vergrößerung der Bemessungsgrundlage und Ausweitung des Kreises der Steuerpflichtigen die Erträge aus der Gewerbesteuer erhöhen. Insofern stehen auch Freiberufler auf der Wunschliste. Die großen Wirtschaftsverbände fordern den Ersatz der Gewerbesteuer durch einen auch von allen Nichtunternehmern erhobenen kommunalen Zuschlag auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer. Auf die Ergebnisse der Kommission darf man gespannt sein. 1

2 Für alle Steuerpflichtigen 1 Mindestbesteuerung doch verfassungswidrig? 2 Aktuelle Einzelfragen zur Anwendung der Bauabzugssteuer 3 Grundstücksschenkung unter Vorbehalt des Nießbrauchs Für Unternehmer und Freiberufler 4 Erfassung von Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte: Neue Verwaltungsanweisung Euro-Jobs: Steuernachzahlung bei Wechsel in eine Teilzeit- oder Vollbeschäftigung 6 Grunderwerbsteuer bei gescheiterter GmbH-Gründung 7 Gewerbesteuer bei freiberuflichen Einkünften? 8 Aktuelles zu steuerlichen Rückstellungen 9 Ungeklärte Einzahlungen auf betriebliche Konten 10 Geldverlust durch Diebstahl als Betriebsausgabe 11 Aktuelle Rechtsprechung zu Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe 12 Gruppenversicherung: Beitragsrechtliche Behandlung von pauschal besteuerten Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers 13 Solidaritätszuschlag: Nullzone und Gleitklausel bei pauschaler Lohnsteuer 14 Umsatzsteuer Für Personengesellschaften und ihre Gesellschafter 15 Darlehensvertrag zwischen einer Personengesellschaft und dem Kind des beherrschenden Gesellschafters nach vorausgegangener Geldschenkung Für Arbeitnehmer 16 Absetzbarkeit eines privaten Computers Für Bezieher von Kapitaleinkünften 17 Optionsgeschäfte Für Hauseigentümer 18 Drei-Objekt-Grenze ausdrücklich bestätigt Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer 19 Erweiterte Meldepflicht für Auslandsbeteiligungen 20 Schenkungsteuer wegen Änderung der Beteiligungs- und Wertverhältnisse 21 Betriebsaufspaltung 22 Nachträgliche tatsächliche Verlagerung des Sitzes einer GmbH: Nichtigkeit der Gesellschaft? 23 Mit Anwalt in die Gesellschafterversammlung 24 Sozialversicherungspflicht eines GmbH-Geschäftsführers Für alle Steuerpflichtigen 1 Mindestbesteuerung doch verfassungswidrig? Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom wurde eine Art Mindestbesteuerung in das Einkommensteuerrecht eingeführt. Nach dieser Bestimmung darf vereinfacht dargestellt die Summe der positiven Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum (z. B. aus nichtselbständiger Arbeit und/oder aus selbständiger Arbeit) nur noch bis zur Hälfte durch Verluste aus einer anderen Einkunftsart (z. B. aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung) ausgeglichen werden, soweit die positiven Einkünfte bei Ledigen und 2

3 bei Verheirateten übersteigen. Im Einzelnen ist die Vorschrift äußerst kompliziert. Da also die Verrechnung zwischen den einzelnen Einkunftsarten nur noch bis zu der Bagatellgrenze ( / ) und darüber hinaus nur bis zur Hälfte der Summe der positiven Einkünfte möglich ist, wird eine Mindestbesteuerung erreicht. Grund für diese Mindestbesteuerung waren im Wesentlichen Presseberichte über Hochverdiener, die sich durch gezielte Nutzung von Sonderabschreibungen für Jahre von der Steuer abmeldeten. Bereits früh wurden jedoch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung laut. Dementsprechend hatte das Finanzgericht Münster die Vollziehung von Steuerbescheiden in einem entsprechenden Fall ausgesetzt. Allerdings hatte der Bundesfinanzhof durch seine Entscheidung von (Aktenzeichen XI B 151/00) diesen Beschluss wieder rückgängig gemacht. Der Bundesfinanzhof führte dabei aus, dass jedenfalls dann keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bestünden, wenn es sich bei den negativen Einkünften um solche aus Vermietung und Verpachtung handelt, die auch durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz entstanden sind. Auch im weiteren Verlauf der Urteilsbegründung stellte der Bundesfinanzhof darauf ab, dass es sich bei den Verlusten im konkreten Fall um Buchverluste und nicht um echte Verluste gehandelt hatte. Nunmehr hat das Finanzgericht Düsseldorf in einem Verfahren durch Beschluss vom (Aktenzeichen 3 V 5245/01 A(E)) wiederum Aussetzung der Vollziehung wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung gewährt. In dem entschiedenen Fall waren die Verluste teilweise durch Sonderabschreibungen, teilweise jedoch auch als echte Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung entstanden. Das Finanzgericht Düsseldorf sieht insoweit die Mindestbesteuerung als verfassungswidrig an, als sie die Berücksichtigung von echten Verlusten verhindert. Vor diesem Hintergrund empfiehlt es sich, entsprechende Steuerbescheide anzufechten und offen zu halten. 2 Aktuelle Einzelfragen zur Anwendung der Bauabzugssteuer Durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe wurde ein Steuerabzug im Einkommensteuergesetz kodifiziert. Erbringt jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer i.s.d. Umsatzsteuerrechts oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger grundsätzlich verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen, den Steuerabzug beim zuständigen Finanzamt anzumelden und den Betrag abzuführen. Im Zusammenhang mit der Anwendung des Gesetzes ergeben sich zahlreiche Einzelfragen. Nachfolgend wird auf die ersten Entscheidungen der Finanzgerichte sowie auf neuere Verwaltungsanweisungen eingegangen. a) Freistellungsbescheinigung: Wann ist ein Steueranspruch gefährdet? Der Steuerabzug muss z.b. nicht vorgenommen werden, wenn der Leistende dem Leistungsempfänger eine gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt. Eine Freistellungsbescheinigung hat das zuständige Finanzamt auszustellen, sofern der Bauleistende einen Antrag stellt, der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint und ein inländischer Empfangsbevollmächtigter bestellt ist. Daneben soll eine Freistellungsbescheinigung ausgestellt werden, wenn der Leistende glaubhaft macht, dass keine zu sichernden Steueransprüche bestehen. Mit Beschluss vom (Aktenzeichen 6 V 55/02) hat das Niedersächsische Finanzgericht das Finanzamt im Wege der einstweiligen Anordnung verpflichtet, der Antragstellerin unverzüglich eine auf neun Monate befristete Freistellungsbescheinigung zu erteilen. Das Finanzgericht hat die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zugelassen. Bei Beantwortung der Frage, ob der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint, dürfen nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts dem Steuerpflichtigen die Verletzung von steuerlichen Pflichten, die er vor In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe begangen hat und die in keinem Bezug zum Zweck des Gesetzes stehen, nicht entgegengehalten werden. Auch eine regelmäßig 3

4 verspätete Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen habe keinen Bezug zu dem zu sichernden Steueranspruch und dürfe nicht zur Versagung der Freistellungsbescheinigung führen. b) Ist die Freistellungsbescheinigung bei jeder Zahlung auf die Gültigkeit hin zu prüfen? Die Finanzverwaltung verlangt nicht für alle Fälle die Vorlage des Orginals einer Freistellungsbescheinigung. Ist die Freistellungsbescheinigung nicht auf eine bestimmte Bauleistung bzw. einen bestimmten Bauleistungsempfänger ausgestellt, genügt die Vorlage der Bescheinigungskopie. Liegt dem Leistungsempfänger eine Kopie der Freistellungsbescheinigung vor, die Name, Anschrift und Steuernummer des Leistenden sowie ein Dienstsiegel und eine Sicherheitsnummer enthält, und wird die Gegenleistung innerhalb der angegebenen Gültigkeit der Bescheinigung erbracht, ist eine Haftung des Bauleistungsempfängers grundsätzlich ausgeschlossen. Die Haftung des Bauleistungsempfängers scheidet aber nur aus, wenn ihm im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung vorliegt, auf deren Rechtmäßigkeit er vertrauen kann. Das Vertrauen ist allerdings dann nicht mehr schützenswert, wenn die Bescheinigung - durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt wurde und - dies dem Leistungsempfänger bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Der Leistungsempfänger ist nach Auffassung der Oberfinanzdirektion Münster (Verfügung vom , Aktenzeichen S St 13 31) aber nicht dazu verpflichtet, sich vor jeder Zahlung erneut zu vergewissern, ob die Freistellungsbescheinigung in der Zwischenzeit widerrufen wurde. Allein das Unterlassen einer Abfrage im Internet beim Bundesamt für Finanzen oder einer Rückfrage beim zuständigen Finanzamt führt nicht dazu, dass der Bauleistungsempfänger nicht auf die Rechtmäßigkeit der Freistellungsbescheinigung vertrauen kann. c) Ermittlung der Bemessungsgrundlage Der Steuereinbehalt soll in Höhe von 15 % (Solidaritätszuschlag fällt nicht an, Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom , Aktenzeichen IV A 5 S /01) der Gegenleistung vorgenommen werden, wobei als Gegenleistung das Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer definiert wird. Mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV A 5 S /01) hat das Bundesfinanzministerium mitgeteilt, dass auch in den Fällen der Umsatzsteuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ( 13b Umsatzsteuergesetz) die Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage der Bauabzugssteuer einfließt. Der Gesetzeswortlaut sei insoweit eindeutig. 3 Grundstücksschenkung unter Vorbehalt des Nießbrauchs Gerade bei Vermögensübertragungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge ist der Schenker z.b. eines Hausgrundstücks oft daran interessiert bzw. darauf angewiesen, weiterhin Vorteile aus dem zu übertragenden Grundstück zu erzielen. Er hat dann die Möglichkeit, sich die Nutzungsrechte vorzubehalten (Nießbrauchsvorbehalt) und z.b. das Objekt selbst zu bewohnen oder die Mieterträge selbst zu vereinnahmen. Ist das Grundstück mit Verbindlichkeiten belastet, entspricht es meist den Interessen der Beteiligten, dass der Beschenkte zwar die Schulden übernimmt, der Schenker den Beschenkten aber für die Dauer des Nießbrauchs von den Tilgungs- und Zinszahlungen freistellt. Dies gilt zumal dann, wenn der Beschenkte zu diesen Leistungen nicht in der Lage ist, weil der Schenker weiterhin die Einnahmen aus dem Grundstück erzielt. Steuerlich stellt sich dann die Frage, ob die auf dem Grundstück lastenden Schulden bei der Ermittlung der Schenkungsteuer mindernd zu berücksichtigen sind. Dazu hat sich jetzt der Bundesfinanzhof geäußert. Die Eigentümerin eines mit valutierten Grundschulden belasteten Grundstücks übertrug dieses im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt des Nießbrauchs auf ihre Tochter. Die Tochter übernahm durch befreiende Schuldübernahme die auf dem Grundstück lastenden 4

5 Verbindlichkeiten, wobei sich allerdings die Mutter verpflichtete, zu ihren Lebzeiten die Zins- und Tilgungsleistungen für die Dauer des Nießbrauchs anstelle der Tochter zu leisten. Fraglich ist nun, ob bei der Besteuerung der Schenkung die von der Tochter übernommenen Verbindlichkeiten den Wert der Schenkung mindern. Der Bundesfinanzhof verneinte dies mit Urteil vom (Aktenzeichen II R 60/99). Für die Beurteilung ist seiner Auffassung nach nicht maßgebend, ob der Beschenkte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernommen hat. Abzustellen ist vielmehr darauf, ob der Beschenkte im Innenverhältnis zum Schenker diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat. Dies ist trotz einer dahin gehenden ausdrücklichen Erklärung dann nicht der Fall, wenn sich in einer gleichzeitig getroffenen gegenläufigen Vereinbarung der Schenker dem Beschenkten gegenüber verpflichtet, die auf die Verbindlichkeiten zu entrichtenden Zins- und Tilgungsleistungen bis zur vollständigen Erfüllung aufzubringen. Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn sich so wie hier der Schenker in der gegenläufigen Vereinbarung nur für die Dauer des lebenslänglichen Nießbrauchs verpflichtet, die Verbindlichkeiten weiter zu verzinsen und zu tilgen. Auch in diesem Fall wird der Beschenkte durch die Schuldübernahme wirtschaftlich nicht belastet. Bedeutung erlangt die befreiende Schuldübernahme allerdings mit dem Erlöschen des Nießbrauchs durch Tod des Schenkers. Es erfolgt auf Antrag, der innerhalb eines Jahres zu stellen ist, eine Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Die Verbindlichkeiten werden in Höhe der vom Beschenkten zu diesem Zeitpunkt noch zu übernehmenden Verbindlichkeiten berücksichtigt. Auch einkommensteuerrechtlich sind bei Nießbrauchsgestaltungen Besonderheiten zu beachten. Für Unternehmer und Freiberufler 4 Erfassung von Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte: Neue Verwaltungsanweisung Die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte ist ertragsteuerlich gesondert zu erfassen. Das Bundesfinanzministerium hat hierzu mit Schreiben vom (Aktenzeichen IV A 6 S /02) aus Sicht der Finanzverwaltung eingehend Stellung bezogen. Grundsätzlich gilt: - Für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz hat der Unternehmer eine gewinnerhöhende Nutzungsentnahme zu erfassen. Für die Bewertung besteht ein Wahlrecht. Entweder erfolgt die Erfassung pauschal mit monatlich 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs inklusive Sonderausstattung und Umsatzsteuer. Alternativ kann die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen ermittelt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. - Wird das betriebliche Fahrzeug auch für Fahrten zwischen der Wohnung und der Betriebsstätte genutzt, gilt eine Abzugsbeschränkung. Danach darf nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden, als z.b. ein Arbeitnehmer als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehen könnte. Nachfolgend soll im Wesentlichen auf die pauschale Wertermittlungsmethode eingegangen werden. Eine Erfassung nach den vorgenannten Regelungen hat nicht zu erfolgen, sofern das genutzte Fahrzeug kraftfahrzeugsteuerrechtlich eine Zugmaschine oder ein Lkw ist. Insoweit ist die Privatnutzung zu schätzen. 5

6 a) Methodenwahl/Fahrzeugwechsel Welche Wertermittlungsmethode, die nach Pauschalen oder die nach den individuellen Verhältnissen, gewählt wird, ist für jedes Fahrzeug für alle Monate eines Wirtschaftsjahres einheitlich zu entscheiden. Es ist also bei ein und dem selben Fahrzeug nicht zulässig, für einzelne Monate eine Ermittlung nach der sog. Fahrtenbuchmethode und für die weiteren Monate nach der sog. 1 %-Methode vorzunehmen. Wird im Laufe des Jahres ein Fahrzeug gewechselt, kann für jedes Fahrzeug separat die Ermittlungsmethode gewählt werden. So kann beispielsweise für das erste Fahrzeug die Ermittlung nach der sog. 1 %-Methode und für das zweite Fahrzeug nach der Fahrtenbuchmethode erfolgen. Der 1 %-Wert ist ein Monatswert. Er kommt damit grundsätzlich selbst dann zum Ansatz, wenn das Fahrzeug nur an wenigen Tagen im Monat zur privaten Nutzung zur Verfügung steht. Für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte ausgeschlossen ist, sind die Monatswerte nicht anzusetzen. b) Pauschale Ermittlung der Privatnutzung Für den pauschalen Nutzungswert ist der inländische Listenpreis des Kfz im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer maßgebend. Der tatsächliche Kaufpreis ist nicht maßgeblich. Auch bei Gebrauchtfahrzeugen kommt der Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs zum Ansatz. Nur betrieblich nutzbare Sonderausstattung, wie z.b. ein zweiter Pedalsatz eines Fahrschulfahrzeugs, ist nicht als Sonderausstattung in diesem Sinne anzusehen und bleibt bei dieser Berechnung außer Ansatz. Im Zusammenhang mit der Euroeinführung stellt sich die Frage nach der Umrechnung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der inländische Listenpreis ab auf volle hundert Euro (vorher: volle hundert DM) abzurunden. Sofern ein Fahrzeug vor dem zugelassen wurde, ist zunächst der nicht abgerundete inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung auf Euro umzurechnen. Dieser Eurowert kann dann auf volle hundert Euro abgerundet werden. Beispiel: Der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung eines dem Betrieb zuzurechnenden Fahrzeugs beläuft sich auf DM. Um den monatlichen Privatnutzungsanteil in 2002 zu ermitteln, ist zunächst der (unabgerundete) Listenpreis von DM in Euro umzurechnen. Dies ergibt ,32. Dieser Wert kann auf abgerundet werden, so dass die monatliche Privatnutzungsentnahme (1% v =) 266 beträgt. c) Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte bei Pauschalwertermittlung Die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte werden typisierend ermittelt. Die nicht abziehbaren Aufwendungen werden mit 0,03 % des inländischen Listenpreises des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat und Entfernungs-Kilometer angesetzt; von dem so ermittelten entfernungsabhängigen, pauschalen Betrag sind grundsätzlich die nachfolgend genannten Kilometer-Pauschbeträge je - Entfernungskilometer multipliziert mit der Anzahl der Tage mit Fahrten zwischen Wohnung und - Betriebstätte abzuziehen. Ergibt sich hierbei eine positive Differenz, ist dieser Betrag als nichtabziehbare Betriebsausgabe dem Gewinn hinzuzurechnen. Ab dem werden die ersten 10 Entfernungskilometer mit 0,36 (2001: 0,70 DM) multipliziert. Jeder weitere volle Entfernungskilometer ist mit 0,40 (2001: 0,80 DM) zu berücksichtigen. Beispiel: Inländischer Listenpreis des betrieblichen Pkw inklusive Sonderausstattung und Umsatzsteuer: Die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebstätte beträgt 15 Kilometer. Das Fahrzeug wird an 220 Tagen für die Wegstrecke zwischen Wohnung und Betriebstätte genutzt. Die Berechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben gestaltet sich folgendermaßen: 6

7 Ermittlung des Ausgangswerts: Inländischer Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung: Abzüglich: x 0,03 % = 10 Entfernungskilometer x 0,36 5 Entfernungskilometer x 0,40 7,50 /Monat x 12 Monate = 90,00 x 220 Fahrtage = 792,00 x 15 Entfernungskilometer = 1 350,00 x 220 Fahrtage = 440, ,00 Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben: 118,00 d) Kostendeckelung Die zuvor dargestellte Pauschalwertermittlung orientiert sich nicht an den tatsächlich angefallenen Kosten. Insbesondere bei erworbenen Gebrauchtfahrzeugen, die einen hohen inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung haben, können die pauschalen Wertansätze für die Privatnutzung und die nichtabzugsfähigen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte über den tatsächlichen Fahrzeugkosten liegen. Insoweit begrenzt die Finanzverwaltung den pauschalen Wertansatz auf die Gesamtkosten für das betroffene Fahrzeug. Die Anwendung dieser Kostendeckelungsmethode setzt einen Nachweis der Gesamtkosten für das jeweilige Fahrzeug voraus. Damit die Kostenermittlung ohne Mehraufwand erfüllt werden kann, sollte für die potentiell betroffenen Fahrzeuge in der Finanzbuchhaltung ein eigenes Konto geführt werden Euro-Jobs: Steuernachzahlung bei Wechsel in eine Teilzeit- oder Vollbeschäftigung Bei der Besteuerung von Arbeitslohn aus einer geringfügig entlohnten Beschäftigung ist zwischen drei Möglichkeiten zu unterscheiden: - Besteuerung nach Lohnsteuerkarte; - Pauschale Lohnbesteuerung; - Steuerfreiheit, die im Lohnsteuerabzugsverfahren das Vorlegen einer Freistellungsbescheinigung an den Arbeitgeber voraussetzt. Für Arbeitslohn aus einer geringfügigen Beschäftigung kommt eine Steuerfreiheit in Betracht, sofern - der Arbeitgeber für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum einen pauschalen Arbeitgeberbeitrag zur Rentenversicherung zu entrichten hat und - im jeweiligen Kalenderjahr neben der geringfügigen Beschäftigung in der Summe keine anderen positiven Einkünfte erzielt werden. Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom (Aktenzeichen VI B 1/02) entschieden, dass die Steuerbefreiung auch dann entfällt, wenn die Summe der anderen Einkünfte des Arbeitnehmers deshalb positiv ist, weil er innerhalb eines Kalenderjahres von einer geringfügigen zu einer Teil- oder Vollzeitbeschäftigung übergeht. Dies gelte selbst dann, wenn die Tätigkeiten für ein und denselben Arbeitgeber ausgeübt werden. Die im Lohnsteuerabzugsverfahren zunächst gewährte Steuerfreiheit wird versagt, wenn einer steuerfreien geringfügigen Beschäftigung nachgegangen wird und sich bei der Einkommensteuer-Veranlagung ergibt, dass die Summe der anderen (steuerpflichtigen) Einkünfte positiv ist. In die genannte Summe der anderen Einkünfte sind alle eigenen (steuerpflichtigen) Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes einzubeziehen; nicht nur Arbeitslohn, sondern etwa 7

8 auch Renten mit dem Ertragsanteil oder Kapitaleinkünfte nach Kürzung des Sparerfreibetrags und der Werbungskosten. Es kommt weder darauf an, zu welcher Einkunftsart diese anderen Einkünfte gehören, noch darauf, ob sie innerhalb des Veranlagungsjahres zeitlich vor, während oder nach dem Bezug der Einnahmen aus der geringfügigen Beschäftigung erzielt werden. Abzustellen ist nicht auf die Höhe der Einnahmen, sondern auf die Höhe der Einkünfte. Damit können von den Einnahmen gesetzlich festgelegte Freibeträge (z.b. Sparerfreibetrag oder Versorgungsfreibetrag) sowie mit den Einnahmen im Zusammenhang stehende Ausgaben (Betriebsausgaben oder Werbungskosten bzw. Werbungskostenpauschbeträge) abgezogen werden. Steuerfreie Einnahmen sowie pauschal besteuerter Arbeitslohn zählen nicht zu den anderen Einkünften. 6 Grunderwerbsteuer bei gescheiterter GmbH-Gründung Oft kann es sich anbieten, eine unternehmerische Tätigkeit mittels einer GmbH durchzuführen. Die Gründung einer GmbH vollzieht sich juristisch in mehreren Schritten. Abgeschlossen ist die Gründung erst mit Eintragung der GmbH in das Handelsregister. Der Gründungsprozess kann sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und in manchen Fällen kommt es letztendlich nicht zu einer Eintragung der GmbH in das Handelsregister, so dass die GmbH nicht entsteht (sog. gescheiterte Gründung). Diese gescheiterten Gründungen können ihre Ursache darin haben, dass die Gründer die Gesellschaftsgründung zwischenzeitlich aufgegeben haben, oder auch, dass sich rechtliche Gründungshindernisse ergeben. In diesen Fällen können sich in vielerlei Hinsicht steuerliche Probleme ergeben. Anzuführen sind Fragen des Vorsteuerabzugs, der steuerlichen Verwertung von angefallenen Aufwendungen, aber auch grunderwerbsteuerliche Fragen, wie das aktuelle Urteil des Bundesfinanzhofes vom (Aktenzeichen II R 43/99) zeigt. Diesem Urteil liegt folgende Überlegung zu Grunde: Zivilrechtlich ist die GmbH in Gründung ein von den Gründern zu unterscheidender Rechtsträger. Erwirbt die GmbH in Gründung Wirtschaftsgüter, so stellen diese Eigentum der GmbH in Gründung dar und eben nicht der Gründer. Soweit nun später die Gründung scheitert bzw. nicht weiter verfolgt wird und die GmbH in Gründung aufgelöst wird, werden die Wirtschaftsgüter von der GmbH auf die oder den Gründer übertragen. Steuerlich kann dies unangenehme Folgen haben. So kommt der Bundesfinanzhof zu dem Ergebnis, dass die Übertragung von Grundvermögen, welches die GmbH in Gründung erwarb und das später im Rahmen der Auflösung der noch nicht eingetragenen GmbH auf den Gründer überging, der Grunderwerbsteuer unterliegt, was bei einem Steuersatz von 3,5 % eine erhebliche Steuerlast auslösen kann. Grundstückserwerbe in der Gründungsphase wollen deshalb wohlüberlegt sein. Ausnahmsweise kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Grunderwerbsteuerbelastung vermieden werden, wenn ein Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird bzw. ein Rückerwerb stattfindet. 7 Gewerbesteuer bei freiberuflichen Einkünften? a) Bedeutung der Abgrenzung zwischen freiberuflichen und gewerblichen Einkünften Gewerbliche Einkünfte unterliegen mit der Gewerbesteuer einer Sonderbelastung, welche bei einer freiberuflichen oder vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht anfällt. Zwar wird die Gewerbesteuerbelastung seit dem Veranlagungszeitraum 2001 durch die neu eingeführte Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer weitgehend kompensiert, doch gilt es nach wie vor, nach Möglichkeit eine Gewerbesteuerbelastung zu vermeiden. b) Unterschiedliche Behandlung des Einzelgewerbetreibenden und der Personengesellschaft Zu unterscheiden ist folgendermaßen: - Soweit eine einzelne Person neben einer freiberuflichen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, wie z.b. der Augenarzt, der neben der ärztlichen Betreuung der Patienten auch Kontaktlinsen verkauft, ist eine Trennung der Einkünfte vorzunehmen und nur die gewerblichen Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer. Aufgabe des Steuerpflichtigen ist es 8

9 allerdings, eine solche Trennung zu ermöglichen, z.b. durch getrennte Kassen bzw. Bankkonten und die Verbuchung der Ein- und Ausgaben auf getrennten Konten. - Anders ist dies hingegen bei Personengesellschaften, denn bei diesen führt kraft Gesetzes die Ausübung auch einer gewerblichen Tätigkeit dazu, dass alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb gelten (so genannte Abfärberregelung ). Als Beispiel kann eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Haus- und Grundbesitz) angeführt werden, welche auch eine Tankstelle (gewerbliche Tätigkeit) betreibt. Ob bei Gesellschaften mit gemischter Tätigkeit eine Aufspaltung in mehrere Gesellschaften steuerlich sinnvoll ist, muss im Einzelfall geprüft werden. c) Einschränkung der Abfärberegelung durch die Rechtsprechung Allerdings hat der Bundesfinanzhof den Anwendungsbereich der Abfärberegelung insoweit eingeschränkt, als nicht bereits eine sehr geringfügige gewerbliche Tätigkeit im Urteilssachverhalt nur 1,25 % der Gesamtumsätze dazu führt, dass insgesamt gewerbliche Einkünfte angenommen werden. Des Weiteren hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom (Aktenzeichen IV R 43/00) jüngst entschieden, dass die Abfärbung auch die Gewerbesteuerfreiheit der gewerblichen Tätigkeit umfasst. Im Urteilssachverhalt war einer von drei Ärzten betriebenen Gemeinschaftspraxis eine Augenklinik angeschlossen. Die an sich gewerbliche Tätigkeit der Klinik führte zwar dazu, dass auch die ärztlichen Tätigkeiten zu gewerblichen Einkünften führten, doch auf Grund der Gewerbesteuerfreiheit der Augenklinik wurden auch die übrigen Einkünfte von der Gewerbesteuer freigestellt. 8 Aktuelles zu steuerlichen Rückstellungen a) Grundsätze Rückstellungen nehmen künftige Risiken vorweg. Rückstellungen sind in der Handelsbilanz insbesondere zu bilden für am Bilanzstichtag bestehende ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (z.b. ein drohender Verlust aus einem noch nicht abgewickelten Auftrag) und darüber hinaus für bestimmte im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungen. Die handelsrechtlichen Möglichkeiten einer Rückstellungsbildung sind steuerrechtlich dem Grunde und der Höhe nach allerdings stark eingeschränkt. Rückstellungen werden handelsrechtlich und steuerrechtlich gewinnmindernd auf der Passivseite der Bilanz gebildet. Die spätere Inanspruchnahme des Kaufmanns wird dann erfolgsneutral gegen die gebildete Rückstellung verrechnet. Ein großer Teil der bilanzsteuerrechtlichen Rechtsprechung befasst sich mit Rückstellungsproblemen. Soweit Spielräume bei der Beurteilung der Rückstellungsvoraussetzungen vorliegen, sind Rückstellungen ein vorzügliches Mittel der Bilanzpolitik, erlauben also in Grenzen eine Beeinflussung des ausgewiesenen Gewinns, des Bilanzbildes und eine zumindest vorübergehende Minderung der Steuerlast. b) Aktuelle Hinweise Im Rahmen der Bilanzerstellung sollten insbesondere die steuerlichen Spielräume möglichst weitgehend ausgenutzt werden, um steuerliche Vorteile zu erlangen. Hierzu folgende aktuelle Hinweise: aa) Rückstellung für Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle Soweit am Bilanzstichtag absehbar ist, dass zukünftig Arbeitnehmern wegen Krankheit das Gehalt für eine bestimmte Zeit weiter gezahlt werden muss, so steht dieser Leistung des Arbeitgebers zunächst keine Gegenleistung des Arbeitnehmers gegenüber, da dieser insoweit keine Arbeitsleistung erbringen kann. Dennoch besteht keine Möglichkeit, diese Belastungen des Arbeitgebers steuerlich durch eine Rückstellung abzubilden, wie der Bundesfinanzhof in dem Urteil vom (Aktenzeichen I R 11/00) bestätigt. 9

10 bb) Nachholung einer unterlassenen Zuführung zur Pensionsrückstellung Welcher Betrag steuerlich einer Pensionsrückstellung zugeführt werden darf, ist gesetzlich festgelegt. Soweit eine Rückstellungszuführung zulässig ist, die Rückstellungsdotierung aber bei der Bilanzerstellung ganz oder teilweise unterbleibt, dürfen diese Beträge in einem späteren Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht nachgeholt werden. Von diesem so genannten Nachholverbot gibt es nur wenige Ausnahmen. Das Finanzgericht Hamburg hat in dem Urteil vom (Aktenzeichen II 383/00), welches allerdings noch nicht rechtskräftig ist, eine Nachholung einer unterlassenen Zuführung zu einer Pensionsrückstellung für den Fall zugelassen, dass die Zuführung nur irrtümlich unterblieben ist. Insofern ergäbe sich dann die Möglichkeit, irrtümlich unterlassene Zuführungen mit steuerlicher Wirkung nachzuholen. cc) Auflösung einer Rückstellung wegen Klage Insbesondere dann, wenn ein Anspruch gegen den Kaufmann im Klageweg geltend gemacht wird, ist für die sich hieraus ergebende mögliche Belastung zu Lasten des Gewinns eine Rückstellung zu bilden. Diese ist in späteren Jahren solange beizubehalten, solange die Gründe für ihre Bildung noch bestehen. Aufzulösen wäre die Rückstellung also dann, wenn das Gericht den gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruch rechtskräftig abgewiesen hat. Ausreichend ist allerdings allein noch keine Entscheidung zu Gunsten des Kaufmanns, wenn der Kläger noch die Möglichkeit hat, Rechtsmittel einzulegen. Dies wurde vom Bundesfinanzhof in dem Urteil vom (Aktenzeichen I R 68/00) nunmehr bestätigt. Insbesondere betont der Bundesfinanzhof in diesem Urteil, dass die Verhältnisse zum Bilanzstichtag maßgebend sind, d.h. wenn z.b. der Kläger nach dem Bilanzstichtag aber vor Bilanzerstellung auf weitere ihm zustehende Rechtsmittel verzichtet und somit der Kaufmann endgültig obsiegt, ist sehr wohl zum Bilanzstichtag noch eine Rückstellung auszuweisen. dd) Rückstellung wegen drohender Rückabwicklung eines Kaufvertrages Besteht die Verpflichtung zur Rückabwicklung eines durchgeführten Kaufvertrages, so ist eine aufwandswirksame Rückstellung zu bilden, um den realisierten Veräußerungsgewinns zu neutralisieren. Der Bundesfinanzhof hat sich mit dem Urteil vom (Aktenzeichen VIII R 77/96) mit dieser Problematik beschäftigt und dabei teilweise neue Grundsätze aufgestellt. Hierzu ist nun aktuell ein Schreiben der Finanzverwaltung (Bundesfinanzministerium vom , Aktenzeichen IV A 6 S /02) ergangen, welches folgende Unterscheidung trifft: - Soweit zum Bilanzstichtag mit einer Wandlung des Kaufvertrages noch nicht zu rechnen ist, darf eine Rückstellung nicht gebildet werden. Dies gilt auch dann, wenn die Wandlung bis zur Bilanzaufstellung erklärt wird, da die Verhältnisse zum Bilanzstichtag maßgebend sind. - Ist dagegen bereits am Bilanzstichtag eine Vertragsauflösung durch Rücktritt oder Wandlung wahrscheinlich, so ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auch mit steuerlicher Wirkung wegen des Risikos aus der drohenden Vertragsauflösung zu bilden. ee) Rückstellungen für Altlasten Bestehen umweltschädigende Bodenverunreinigungen, so können sich hieraus erhebliche finanzielle Belastungen aus Maßnahmen zur Sanierung oder zumindest Überwachung und Sicherung ergeben. Umstritten ist die Frage, zu welchem Zeitpunkt solche künftigen Belastungen durch eine Rückstellung aufwandswirksam berücksichtigt werden können. Hierzu hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom (Aktenzeichen VIII R 34/99) Stellung genommen. Danach dürfen Rückstellungen erst dann passiviert werden, wenn die den Anspruch des Gläubigers begründenden Tatsachen entdeckt und diesem bekannt geworden sind oder dies unmittelbar bevorsteht. Soweit eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Bodensanierung besteht, ist also eine Rückstellungsbildung erst dann zulässig, wenn die zuständige Ordnungsbehörde von der konkreten Bodenbelastung Kenntnis erlangt hat. Insbesondere ist also für die Rückstellungsbildung nicht ausreichend, dass die Bodenbelastung dem Unternehmer bekannt ist. 10

11 9 Ungeklärte Einzahlungen auf betriebliche Konten Gerade bei Personenunternehmen können der Unternehmer bzw. die Gesellschafter vorbehaltlich einschränkender gesellschaftsvertraglicher Regelungen nahezu uneingeschränkt Entnahmen oder Einlagen tätigen. Soweit Einzahlungen auf ein betriebliche Bankkonto erfolgen, ist allerdings darauf zu achten, dass Nachweise über die Herkunft der Gelder, wie z.b. Sollbuchungen auf einem privaten Konto, vorliegen. Soweit für Einzahlungen auf ein betriebliches Bankkonto kein Buch- oder Nämlichkeitsnachweis erbracht werden kann, darf die Finanzverwaltung insoweit statt Einlagen (bislang unversteuerte) Betriebseinnahmen annehmen, welche dann der Besteuerung zu unterwerfen sind. Diese erhöhten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen wurden vom Bundesfinanzhof ausdrücklich bestätigt (Beschluss vom , Aktenzeichen III B 76/01). Vor allem bei der Einzahlung von größeren Geldbeträgen auf ein betriebliches Konto ist daher dringend anzuraten, Nachweise über die Herkunft der Mittel zu erbringen. Zu beachten ist, dass diese erhöhten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nicht bei der Frage der Herkunft von Einzahlungen auf private Konten gefordert werden. 10 Geldverlust durch Diebstahl als Betriebsausgabe Der Diebstahl von zum Betriebsvermögen gehörenden Bargeldbeständen führt als betrieblicher Aufwand zu Betriebsausgaben. Dies ist unabhängig von der Art der Gewinnermittlung. Allerdings muss der betriebliche Zusammenhang des entwendeten Bargeldbestandes nachgewiesen werden. Zwar gehen Zweifel hinsichtlich dieses Nachweises zu Lasten des Steuerpflichtigen, doch zeigt das Urteil des Bundesfinanzhofes vom (Aktenzeichen X R 65/98), dass der betriebliche Zusammenhang nicht nur durch eine geschlossene Kassenführung nachgewiesen werden kann, sondern auch durch weitere Anhaltspunkte. In dem Urteilsfall konnte der Steuerpflichtige darlegen, dass das in der Privatwohnung verwahrte Bargeld auf das betriebliche Konto eingezahlt werden sollte. Anhaltspunkte können nach der Rechtsprechung auch die Aufbewahrung des Geldes im betrieblichen Bereich oder die Bereithaltung eines abgezählten Betrages zur Begleichung einer betrieblichen Verbindlichkeit sein. Nach einem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom (Aktenzeichen 12 K 1549/96 E) reicht es nicht aus, wenn die Absicht, die Beträge dem Betriebsvermögen zuzuführen, nach außen nicht erkennbar ist. 11 Aktuelle Rechtsprechung zu Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe In einer Reihe von Urteilen teilweise zu Gunsten, teilweise zu Ungunsten der Steuerzahler hat sich der Bundesfinanzhof zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen geäußert. Einige dieser Urteile zwingen zu einem Umdenken im Umgang mit diesem Regelungsbereich und eröffnen neue Gestaltungsmöglichkeiten. Durch eine Ansparabschreibung können kleinere und mittlere Betriebe Zins- und Liquiditätsvorteile erzielen sowie die Steuerprogression senken. a) Ansparabschreibung: Nachweis der Investitionsabsicht erforderlich? Bislang forderten die Finanzverwaltung und der überwiegende Teil des steuerrechtlichen Schrifttums, dass der Steuerzahler die Investitionsabsicht nachweisen oder zumindest glaubhaft machen muss, um im Jahresabschluss eine steuermindernde bzw. steuerstundende Rücklage in Form der Ansparabschreibung bilden zu können. Dem hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (Aktenzeichen XI R 13/00) widersprochen. Danach soll es ausreichen, dass der Steuerzahler die Investition so genau bezeichnet, dass im künftigen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob die durchgeführte Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Ansparabschreibung gebildet wurde. Ein Nachweis der Investitionsabsicht ist dagegen nicht erforderlich. 11

12 Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ergibt sich aus dem Gesetz nicht, dass neben der genauen Bezeichnung des Investitionsvorhabens auch die Investitionsabsicht glaubhaft zu machen ist. Für den Fall, dass es später nicht zur Investition kommt, sieht das Gesetz außer bei Existenzgründern in Form des Gewinnzuschlags bei Auflösung der Investition einen Ausgleich für den zwischenzeitlichen Steuervorteil vor. Damit seien Mitnahmeeffekte nach Auffassung des Bundesfinanzhofs hinreichend ausgeschlossen und sanktioniert. Trotz dieser Entscheidung bleibt es dabei, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das angeschafft oder hergestellt werden soll, in der Gewinnermittlung eine gesonderte Darstellung der Rücklagenbildung zu erfolgen hat. Eine Zusammenfassung mehrerer Positionen ist also nicht möglich. Ebenso bleibt weiter fraglich, ob eine Ansparabschreibung auch dann gebildet werden kann, wenn bereits feststeht, dass eine Investition nicht durchgeführt wird. Die vorliegende Finanzrechtsprechung und auch die nachfolgend dargestellte Entscheidung des Bundesfinanzhofs lassen hier Zweifel angebracht erscheinen. b) Nachträgliche Bildung der Ansparabschreibung Grundsätzlich kann eine Ansparrücklage auch nachträglich noch gebildet werden, wenn der Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr der Bildung der Rücklage noch nicht ergangen oder verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Dies gilt nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom (Aktenzeichen XI R 18/01) jedoch nicht uneingeschränkt. Sinn und Zweck der Ansparabschreibung sei, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und deren Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden. Die Ansparabschreibung diene der Innenfinanzierung einer Investition, indem Kreditbedarf verringert werde. Diese Zwecke verlangen in zeitlicher Hinsicht, dass die Rücklage auch die zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Es müsse ein Finanzierungszusammenhang zwischen Bildung der Rücklage und Investition bestehen. Ein solcher Finanzierungszusammenhang könne in Hinblick auf die im Gesetz zugelassene zweijährige Investitionsfrist zwar grundsätzlich auch noch gegeben sein, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklagenbildung erst nach der Investition aufgestellt wird. Der Finanzierungszusammenhang sei aber nicht mehr gewahrt, wenn die Bildung der Rücklage erst später als zwei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht wird. Die Rücklage diene dann nicht mehr der Investitionserleichterung. Dieses Urteil ist insbesondere von Bedeutung, wenn im Rahmen einer Betriebsprüfung erstmals zur Kompensation von Gewinnerhöhungen durch den Prüfer eine Rücklage gebildet werden soll. Der Prüfungszeitraum dürfte in den meisten Fällen weiter als zwei Jahre zurückreichen, so dass hier nun die nachträgliche Bildung der Rücklage trotz verfahrensrechtlich noch änderbarer Steuerfestsetzung erheblich eingeschränkt ist. c) Sonderabschreibungen bei Betriebsverpachtung Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom (Aktenzeichen X R 4/99) erfordert die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe, dass die Wirtschaftsgüter in einem aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmenden Betrieb verbleiben. Dazu muss der Investor selbst einen Betrieb unterhalten, der eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausübt. Diese Bedingung soll nicht mehr erfüllt sein, wenn der Betrieb nicht mehr selbst unterhalten, sondern als Ganzes an einen Dritten verpachtet wird. In diesem Fall übt der Pächter die aktive Tätigkeit aus, die allenfalls Gegenstand der Förderung sein kann. Für vom Verpächter angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter können dagegen Sonderabschreibungen nicht in Anspruch genommen werden. 12 Gruppenversicherung: Beitragsrechtliche Behandlung von pauschal besteuerten Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge erheben, soweit die Beiträge im Kalenderjahr nicht übersteigen. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem 12

13 Direktversicherungsvertrag (Gruppenversicherung) versichert, so gilt als Beitrag für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Beiträge von mehr als im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Abweichend von der Auffassung des Sozialgerichts Berlin (Urteil vom , Aktenzeichen S 89 KR 324/98 36, vgl. Mandanten-Rundschreiben 2/2002, Tz. 5) wenden die Sozialversicherungsträger diese Durchschnittsberechnung auch hinsichtlich der Frage der Sozialversicherungsfreiheit für die noch weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen an. Die Entscheidung der Berliner Richter wird damit als Einzelfallentscheidung angesehen und über den entschiedenen Fall hinaus nicht angewandt. 13 Solidaritätszuschlag: Nullzone und Gleitklausel bei pauschaler Lohnsteuer Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom (Aktenzeichen VI R 171/98) entschieden, dass die pauschale Lohnsteuer Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ist. Bislang wurde diskutiert, ob auch bei Anwendung des pauschalen Lohnsteuersatzes die im Solidaritätszuschlaggesetz verankerte Nullzone bzw. die gesetzlich bestimmte Gleitklausel zur Anwendung kommt. Hiermit verbanden Arbeitgeber die Hoffnung, den Solidaritätszuschlag im Anwendungsbereich der pauschalen Lohnsteuer auf bis zu 0 zu mindern. Der Bundesfinanzhof entschied jedoch, dass der Solidaritätszuschlag auch für die pauschale Lohnsteuer anfällt. Nullzone und Gleitklausel kommen nicht zur Anwendung. 14 Umsatzsteuer a) Gefährdung des Vorsteuerabzugs bei unrichtiger oder ungenauer Leistungsbeschreibung in der Rechnung Im Rahmen seines rechtskräftigen Urteils vom (Aktenzeichen 10 K 535/96) hat sich das Finanzgericht Köln mit den Auswirkungen einer unrichtigen oder ungenauen Leistungsbeschreibung befasst. Ist die Leistungsbeschreibung in der Rechnung tatsächlich unrichtig oder so ungenau, dass sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ermöglicht, ist beim Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug gefährdet und beim Leistenden kann das dazu führen, dass die Umsatzsteuer ein weiteres Mal geschuldet wird. aa) Unrichtige Leistungsbeschreibung Unrichtigkeit liegt zum einen dann vor, so das Finanzgericht Köln, wenn von der Bezeichnung des Leistungsgegenstandes her eine Leistung beschrieben wird, die gegenüber dem angegebenen Leistungsempfänger weder bereits ausgeführt worden ist noch überhaupt ausgeführt werden soll. Zum anderen dann, wenn die Angaben in der Rechnung nicht auf die bewirkte Leistung, sondern auf eine andere, vom Leistungsempfänger bereits erhaltene oder noch zu erhaltende Leistung hinweisen. Von der Rechtsprechung wurden als unrichtige Leistungsbeschreibungen z.b. angesehen: - Berechnung von Antriebsmotoren, obwohl tatsächlich Schrottmotoren geliefert wurden; - Berechnung von Waren zum ermäßigten Umsatzsteuersatz (Süßwaren), obwohl tatsächlich nicht begünstigte Gegenstände (Spirituosen) geliefert wurden; - Berechnung von m³ Mauerwerk, obwohl die tatsächliche Leistung in der Überlassung - eines Kranführers bestand. bb) Ungenaue Leistungsbeschreibung Im Allgemeinen wird der Vorsteuerabzug bei nur ungenauer Rechnung vom Bundesfinanzhof als zulässig erachtet. In diesen Fällen, so das Finanzgericht Köln, sind die in der Rechnung enthaltenen Angaben tatsächlicher Art zwar nicht unrichtig, aber nicht so eingehend und genau, dass sie ohne weiteres völlige Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstandes verschaffen. Die Entscheidung über den Vorsteuerabzug im Falle ungenauer Rechnungen richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Insbesondere ist in diesem Zusammenhang auch zu berücksichtigen, ob der Leistende die erbrachte Leistung bewusst oder nur aus 13

14 Unachtsamkeit unrichtig beschreibt bzw. ob die Ungenauigkeit Folge der erforderlichen Kürze der Rechnungsangaben ist. Als ungenaue Leistungsbeschreibungen wurden von der Rechtsprechung z.b. angesehen: - eine Rechnung, in der die Spalte für die Artikelnummer unausgefüllt war, mit der Folge, dass nur feststand, das der Leistende Waren aus einem bestimmten Kreis von Warengruppen geliefert hatte; - eine Rechnung über Montage von Einbauschränken bzw. Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit vom, wenn kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als entweder die Montage von Einbauschränken bzw. Ein- und Ausschalarbeiten oder die Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende Arbeiten. b) Umsatzsteuer im vereinbarten Kaufpreis enthalten? Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs enthält ein vereinbarter Kaufpreis grundsätzlich auch die Umsatzsteuer (Bruttopreis). Das trifft auch auf Angebote an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer zu. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Vertragsparteien einen Nettopreis vereinbart haben, wofür auch ein Handelsbrauch oder eine Verkehrssitte maßgeblich sein kann. Mit Urteil vom (Aktenzeichen V ZR 492/99) hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass sich im Wege der Auslegung die Vereinbarung eines Nettopreises in dem zu entscheidenden Fall nicht daraus ergibt, dass die vom Verkäufer offen gelegte Preiskalkulation die Umsatzsteuer nicht mit einbezog. Für Personengesellschaften und ihre Gesellschafter 15 Darlehensvertrag zwischen einer Personengesellschaft und dem Kind des beherrschenden Gesellschafters nach vorausgegangener Geldschenkung Der Bundesfinanzhof hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem der beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft seiner volljährigen Tochter einen Geldbetrag schenkte, den er zu Lasten seines Darlehenskontos bei der Personengesellschaft auf ein Bankkonto seiner Tochter überwies. Nach dem Schenkungsvertrag hatte die Tochter den geschenkten Betrag der Personengesellschaft zur Verfügung zu stellen, wobei die Darlehensbedingungen im Einzelnen z.b. die Höhe der Zinsen bereits im Schenkungsvertrag geregelt waren. In der Folge schloss die Tochter mit der Personengesellschaft einen den Bedingungen des Schenkungsvertrages entsprechenden Darlehensvertrag ab. Die Personengesellschaft machte die auf Grund des Darlehensvertrages an die Tochter gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben geltend. Der Bundesfinanzhof lehnte mit Urteil vom (Aktenzeichen VIII R 46/00) bei der Personengesellschaft den Abzug der an die Tochter gezahlten Darlehenszinsen als Betriebsausgaben ab. Seiner Auffassung nach ist weder die vereinbarte Schenkung noch die Rückgabe als Darlehen steuerlich anzuerkennen. Die Tochter erhielt nicht die alleinige und unbeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel, da sie diese nur zum Zwecke der Rückgabe an die Personengesellschaft, die der Schenker beherrschte, verwenden durfte. Da die Schenkung damit tatsächlich nicht vollzogen wurde, begründet auch die Rückgewähr der Geldbeträge kein anzuerkennendes Darlehensverhältnis. Diese Grundsätze gelten auch bei einem längeren zeitlichen Abstand zwischen dem Abschluss des Schenkungsvertrages und dem Darlehensvertrag, wenn zwischen beiden Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht. Hiervon ist insbesondere dann auszugehen, wenn die Verwendung des zugewendeten Betrages und alle Modalitäten des Darlehensverhältnisses bereits im Schenkungsvertrag verbindlich festgelegt sind. Nicht mehr entscheidungserheblich war, ob der Darlehensvertrag und seine Durchführung der zwischen Fremden üblichen Gestaltung entsprach. Ebenfalls nicht streitgegenständlich war, ob und wie die Gestaltung schenkungsteuerlich zu würdigen ist. 14

15 Für Arbeitnehmer 16 Absetzbarkeit eines privaten Computers Die Finanzverwaltung erlaubte früher den Abzug von Aufwendungen für privat angeschaffte Computer, die sowohl beruflich als auch privat genutzt werden, nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine so gut wie ausschließlich berufliche Nutzung nachweisen oder glaubhaft machen konnte. Danach wurden die Aufwendungen i.d.r. nur anerkannt, wenn der berufliche Nutzungsanteil zumindest 90% betrug. Mit Erlass vom ließ das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen erstmals auch einen anteiligen Abzug von Aufwendungen für gemischt genutzte Computer zu (Aktenzeichen S V B 3; vgl. dazu Mandanten-Rundschreiben 3/2001, Tz. 7). Diese Abkehr von dem strengen Aufteilungs- und Abzugsverbot hat das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen mit Bezug auf einen Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nunmehr bestätigt (Erlass vom , Aktenzeichen S V B 3). Danach kann der auf die berufliche Nutzung entfallende Teil der Aufwendungen für den privat angeschafften Computer einschließlich Zubehör steuerlich berücksichtigt werden, sofern der Umfang der beruflichen Nutzung nachgewiesen oder glaubhaft gemacht ist. Damit wird ein (anteiliger) Abzug grundsätzlich auch bei einer geringeren beruflichen Nutzung möglich, beispielsweise auch bei einem beruflichen Nutzungsanteil von nur 70% oder 20%. Das gilt für Aufwendungen eines privat angeschafften Computers inkl. der Peripheriegeräte und sonstiger mit der Nutzung in Zusammenhang stehender Aufwendungen einschließlich der Internetaufwendungen. Zur Glaubhaftmachung des beruflichen Nutzungsanteils empfehlen sich Aufzeichnungen. Für Bezieher von Kapitaleinkünften 17 Optionsgeschäfte Eine interessante Möglichkeit der Finanzanlage stellen Optionsgeschäfte dar. Im Schreiben vom (Aktenzeichen IV C 3 S /01) hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung zu den steuerlichen Folgen solcher Optionsgeschäfte aktualisiert. Aus diesem Anlass werden nachfolgend Optionsgeschäfte zunächst erläutert und dann ihre steuerlichen Auswirkungen dargestellt. a) Wie funktioniert ein Optionsgeschäft? Die Parteien des Optionsgeschäftes sind auf der einen Seite der Verkäufer der Option (= Stillhalter) und auf der anderen Seite der Käufer (= Optionsberechtigter). Beim Optionsgeschäft erwirbt der Käufer vom Verkäufer der Option gegen Bezahlung einer Optionsprämie (Kaufpreis) das Recht, eine bestimmte Anzahl von Gegenständen am Ende der Laufzeit oder innerhalb der Laufzeit zu einem im vorhinein vereinbarten Preis zu erwerben oder an ihn zu veräußern. Bei Indexoptionen ist eine solche Lieferung nicht möglich, vielmehr setzen die Parteien hier auf die Wertentwicklung eines solchen Index und je nach seiner Entwicklung hat dann der Stillhalter eine Abschlusszahlung an den Berechtigten zu leisten. b) Wie kann eine Option erlöschen? Von dieser Initialphase ist eine Beendigungsphase zu unterscheiden, die unterschiedlich ausgestaltet ist, je nachdem wie sich das Schicksal der Option bestimmt. Die Option kann erlöschen 15

16 - mit Ablauf der Optionsfrist durch Verfall, wenn die Ausübung wegen der zwischenzeitlichen Preisentwicklung nicht mehr sinnvoll wäre; - durch Ausübung der Option; - bei Optionen an Terminbörsen auch durch so genannte Glattstellung. c) Glattstellung Bei Glattstellung tätigt der Optionserwerber ein so genanntes Gegengeschäft, d.h. er veräußert für eine logische Sekunde selbst eine Option der gleichen Art (wird also selbst Stillhalter einer Option der gleichen Serie) und kennzeichnet diese zweite Transaktion als Glattstellungsgeschäft bzw. Closing Transaction. Durch diese Kennzeichnung werden beide Optionen miteinander verrechnet, d.h. die zweite Option existiert wie gesagt nur für eine logische Sekunde und nur als technisches Vehikel, um die zunächst erworbene Option rechtlich und faktisch aufzuheben. Übrig bleibt eine Abschlusszahlung, die der eine an den anderen Optionsbeteiligten zu leisten hat, je nachdem zu wessen Gunsten sich die Preise entwickelt haben. Diese Möglichkeit der Glattstellung hat vice versa auch der Stillhalter, indem er eine Option gleicher Art erwirbt und sich hieran das beschriebene Procedere anschließt. Anders als bei herkömmlichen Optionen hat daher bei Optionen an der Terminbörse auch der Stillhalter die Möglichkeit, sich aus seiner Verpflichtung zu trennen, wenngleich mit dem Risiko eines wirtschaftlichen Verlustes. Daneben besteht die Möglichkeit für den Optionsberechtigten, Optionen auch auf Dritte zu übertragen, bzw. an diese zu veräußern. In diesem Fall erlischt die Option nicht, sondern lediglich die Person des Berechtigten wird ausgetauscht. d) Besteuerung von Optionsgeschäften Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Optionen im Privatvermögen ist wiederum danach zu unterscheiden, um wessen Besteuerung es geht (Stillhalter oder Optionsberechtigter), um welche Phase der Option und welcher Art das Schicksal der Option ist. aa) Besteuerung des Stillhalters Der Stillhalter erzielt Einkünfte aus so genannten Sonstigen Leistungen". Seine Leistung besteht darin, dass er ohne etwas zu veräußern eine Risikoposition eingeht und hierfür ein Entgelt erhält. Er nimmt dem Berechtigten nämlich das Risiko der Kursentwicklung ab und wird hierfür durch die Optionsprämie (den Verkaufspreis) entlohnt. Das weitere Schicksal der Option ist für den Stillhalter steuerlich ohne Bedeutung, es bleibt grundsätzlich bei seiner Besteuerung wegen seiner Sonstigen Leistungen, auch wenn sich aus dem weiteren Schicksal der Option für ihn nachteiliges ergibt. Dieser Grundsatz findet allerdings nach dem eingangs erwähnten Schreiben der Finanzverwaltung vom eine wichtige Durchbrechung: Entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen des Stillhalters für den Erwerb einer glattstellenden gegenläufigen Option Werbungskosten bei den eigenen Einnahmen aus sonstigen Leistungen. Diese Auffassung der Finanzverwaltung ist zu begrüßen, da der Bundesfinanzhof seinerzeit die wirtschaftlichen Auswirkungen nicht zutreffend gewürdigt hatte. Wird der Stillhalter aus der Option verpflichtet, Wertpapiere oder Edelmetalle, etc. zu liefern und hat er diese innerhalb eines Jahres vor dem Ausübungszeitpunkt angeschafft, so liegt zusätzlich ein privates Veräußerungsgeschäft ( Spekulationsgeschäft ) vor. bb) Besteuerung des Optionsberechtigten Für den Käufer der Option ist die Zahlung der Prämie in der Initialphase einkommensteuerrechtlich ohne Relevanz, denn diese wird aufgewandt, um ein Wirtschaftsgut die Option zu erwerben. Erwerbsvorgänge bei Privaten fallen aber in die nicht steuerbare Vermögensebene und führen allenfalls bei einer Weiterveräußerung zu Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ( Spekulationsgeschäften ). Aus dem gleichen Grunde ist ein Verlust aus dem Verfall einer Option für ihn steuerlich grundsätzlich nicht relevant. Übt er die Option aus und erwirbt den Basiswert, so gehören die Anschaffungskosten des Optionsrechts zu den Anschaffungskosten des Basiswerts. Bei der Veräußerung dieses Basiswertes innerhalb eines Jahres liegt wiederum ein privates Veräußerungsgeschäft ( Spekulationsgeschäft ) vor. 16

17 Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt es bei einem Glattstellungsgeschäft auf Seiten des Käufers ebenfalls zu einem privaten Veräußerungsgeschäft. Übt der Optionsberechtigte eine Indexoption aus und erhält eine Abschlusszahlung, so unterfiel diese früher keinem Tatbestand des Einkommensteuergesetzes, war also steuerfrei. Heutzutage fällt dieser Vorgang unter die Termingeschäftbesteuerung. Die Veräußerung der Option als solche an einen Dritten innerhalb eines Jahres seit Abschluss des Vertrages ist nach wie vor ein der Besteuerung unterliegendes Veräußerungsgeschäft ( Spekulationsgeschäft ). cc) Besteuerung von Kombinationsgeschäften Besondere Regelungen enthält die Äußerung der Finanzverwaltung vom auch für so genannte Kombinationsgeschäfte. Hierunter sind solche zu verstehen, bei denen der Anleger an einer Terminbörse durch einen Abschluss zwei verschiedenartige Optionsgeschäfte tätigt, beispielsweise in einer Aktie als Basiswert Stillhalter ist, und auf Grund einer weiteren Option in der gleichen Aktie Optionsberechtigter ist (so genannter Spread). Für Hauseigentümer 18 Drei-Objekt-Grenze ausdrücklich bestätigt Vor mehr als einem Jahrzehnt hat der Bundesfinanzhof zur Abgrenzung steuerfreier Spekulationsgewinne von einem gewerblichen Grundstückshandel die so genannte Drei-Objekt- Grenze aufgestellt. Das Bundesfinanzministerium ist dieser Entscheidung durch Schreiben vom gefolgt. Das bedeutet, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorlag, wenn nicht mehr als drei Objekte verkauft wurden. Allerdings waren Einzelheiten lange umstritten, zum Beispiel ob auch Großobjekte wie Bürohäuser oder Mehrfamilienhäuser als nur ein Objekt in diesem Sinne anzusehen sind, oder ob es auf die Nähe des Steuerpflichtigen zur Immobilienbranche ankommt. Nunmehr hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs durch Beschluss vom (Aktenzeichen GrS 1/98) entschieden, dass auch die Errichtung von Wohnobjekten auf dem eigenen Grundstück und deren Veräußerung nicht bereits wegen der Ähnlichkeit mit dem Bild des produzierenden Bauunternehmers/Bauträgers eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, sondern dass es auch dabei auf die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze ankommt. In dem entschiedenen Fall hatte ein Handwerker, der auch mittels einer GmbH tätig war, auf einem ihm bereits länger gehörenden Grundstück das aufstehende Einfamilienhaus abgebrochen, durch ein Gebäude mit zehn Wohnungen ersetzt und die zehn Wohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt. Bereits weniger als fünf Jahre nach der Errichtung des Mehrfamilienhauses veräußerte der Kläger drei Eigentumswohnungen sowie eine ebenfalls in diesem Zusammenhang errichtete Garage. Das Finanzamt sah hierin einen gewerblichen Grundstückshandel und wollte den Gewinn dementsprechend auch der Gewerbesteuer unterwerfen. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs bestätigt, dass die durch die Rechtsprechung eingeführte Drei-Objekt-Grenze zur Konkretisierung der Unterscheidung zwischen Gewerblichkeit und privater Vermögensverwaltung heranzuziehen ist. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund stehe. Die zahlenmäßige Begrenzung auf drei Objekte trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Dabei sei i.d.r. nicht danach zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat. Dementsprechend gelte die Drei-Objekt- Grenze in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Auch entspreche die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Nur wo die Tätigkeit eindeutig der eines Gewerbetreibenden entspricht, kann das anders sein. Dies kann zum Beispiel bei echten 17

18 Bauunternehmern, Generalübernehmern, Baubetreuern oder Bauträgern der Fall sein, die kein eigenes Grundstück bebauen. Jedoch können auch bei Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sprechen, z.b. Bebauung eines Grundstücks auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers. Daher sei die Drei-Objekt- Grenze keine Freigrenze. Andererseits kann auch trotz Überschreitens der Drei-Objekt- Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Durch diesen Beschluss des Großen Senates dürfte deutlich mehr Rechtssicherheit entstanden sein. Soweit das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels von dem Finanzamt mit der Nähe zu dem Bild eines Bauunternehmers begründet wurde, sollte eine Anfechtung der Bescheide überlegt werden. Jedoch ist zu bedenken, dass in bestimmten Fallkonstellationen gerade die Gewerblichkeit der Grundstücksverkäufe vorteilhaft sein kann, z.b. wegen der besseren Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer 19 Erweiterte Meldepflicht für Auslandsbeteiligungen Wird eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft erworben, so ist der Erwerb dem zuständigen Finanzamt innerhalb eines Monats anzuzeigen, wenn die Beteiligung mindestens 10 % am Vermögen oder Kapital der Gesellschaft beträgt. Wird die Beteiligung über eine andere Gesellschaft gehalten (mittelbare Beteiligung) so ist die Beteiligung zu melden, wenn sie mindestens 25 % am Vermögen oder Kapital der ausländischen Kapitalgesellschaft beträgt. Schließlich sind auf Grund einer Gesetzesänderung mit Wirkung zum auch Auslandsbeteiligungen dem Finanzamt mitzuteilen, wenn die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen übersteigt ( 138 Abs. 2 Abgabenordnung). Ein Verstoß gegen die Anzeigepflicht stellt eine Steuerordnungswidrigkeit dar und kann mit einer Geldbuße von bis zu geahndet werden ( 379 Abs. 2 der Abgabenordnung). 20 Schenkungsteuer wegen Änderung der Beteiligungs- und Wertverhältnisse Mit Urteil vom (Aktenzeichen II R 42/99, BStBl II 2002, 454) hat der Bundesfinanzhof zu schenkungsteuerlichen Auswirkungen Stellung genommen, die durch eine Kapitalerhöhung bei einer GmbH eintreten können. Im vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatten sich auf Grund einer Kapitalerhöhung bei einer GmbH die Beteiligungs- und Wertverhältnisse geändert. Im Einzelnen lag der Entscheidung des Bundesfinanzhofs der folgende Sachverhalt zu Grunde: Die G-GmbH verfügte vor der Kapitalerhöhung über ein Stammkapital von DM. Beteiligt waren die Gesellschafterinnen A und B zu je 50 %. Im Wege einer Kapitalerhöhung von DM traten die Ehemänner der beiden Gesellschafterinnen durch Übernahme von neuen Stammeinlagen von je DM zum Nennwert in die Gesellschaft ein. Die ursprünglichen Gesellschafterinnen A und B übernahmen jeweils eine Einlage in Höhe von DM. Weitere Leistungen neben der Leistung der Stammeinlagen haben die Beteiligten nicht vereinbart. Die von den Ehemännern erlangten Anteile wiesen einen Wert von DM je 100 DM-Anteil also mehr als das vierzigfache der erbrachten Einlageleistung des (erhöhten) Stammkapitals der GmbH auf. Für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs war ferner bedeutsam, dass die Ehefrauen gegenüber den Ehemännern bei Gründung der Gesellschaft ein unbefristetes Angebot abgegeben hatten, die Geschäftsanteile zu dem auf die Stammeinlage gezahlten Betrag (Nennbetrag) zu erwerben. Die Ehemänner hatten den Ehefrauen die Mittel zur Leistung der ursprünglichen Stammeinlage zur Verfügung gestellt. Die Ehefrauen nahmen deshalb irrtümlicherweise an, die Ehemänner hätten Anspruch auf Erwerb der neuen Stammeinlagen ohne Wertausgleich, also auf Erwerb zum Nennwert. 18

19 Der Bundesfinanzhof hat im Ergebnis das Vorliegen der objektiven Voraussetzungen einer Schenkung im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes bejaht. Dennoch hat der Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zur weiteren Sachaufklärung zurück verwiesen. Zur Begründung hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, es sei unklar, ob die Ehefrauen auch subjektiv die Unentgeltlichkeit der Zuwendung gewollt hatten. Der Bundesfinanzhof hatte diesbezüglich Zweifel, weil die Ehefrauen sich zur Übertragung an die Ehemänner ohne Wertausgleich auf Grund des bei Gründung der GmbH abgegebenen Angebots verpflichtet glaubten. Mit diesem Urteil hat der Bundesfinanzhof in Abweichung von seiner früheren Rechtsprechung (Urteile vom , Aktenzeichen II R 67/93, BStBl II 1996, 160, und vom , Aktenzeichen II R 83/92 BStBl II 1996, 616) entschieden, dass auch mittelbare Vermögensverschiebungen zu Gunsten eines Mitgesellschafters schenkungsteuerpflichtig sein können. Soweit die Vermögensverschiebung auf einer Kapitalerhöhung basiert, bildet der Beschluss über die Zulassung der weiteren Gesellschafter zur Übernahme der neuen Stammeinlagen den Rechtsgrund für die Vermögensverschiebung. Bedeutsam ist aber auch die Feststellung des Bundesfinanzhofs, dass eine Schenkung eine Prüfung des Willens zur Unentgeltlichkeit anhand des Maßstabs des allgemein Verkehrsüblichen erfordert. Der Wille zur Unentgeltlichkeit und damit auch eine steuerpflichtige Schenkung kann entfallen, wenn insoweit ein beachtlicher Irrtum gegeben ist. Ob ein solcher beachtlicher Irrtum gegeben ist, ist Frage des Einzelfalls und bedarf daher gesonderter Prüfung. 21 Betriebsaufspaltung a) Betriebsaufspaltung auch bei Überlassung des Betriebsgrundstücks durch eine zwischengeschaltete GmbH In seiner Entscheidung vom (Aktenzeichen X R 50/97, GmbHR 2002, 218) hat der Bundesfinanzhof zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung insbesondere zu dem Erfordernis der personellen Verflechtung bei Zwischenschaltung einer dritten Gesellschaft Stellung genommen. Hintergrund ist, dass bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung der Vermieter u.a. steuerlich keine Vermietungseinkünfte, sondern gewerbliche Einkünfte erzielt und das vermietete Grundstück zum steuerlichen Betriebsvermögen gehört. Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung ist das Vorliegen einer sachlichen und personellen Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft. Im Streitfall ging es um Folgendes. A war Eigentümer eines Grundstücks. Er vermietete dieses Grundstück mit Vertrag vom an eine E-GmbH zum Zwecke der Weitervermietung. Alleingesellschafterin der E-GmbH war die in der Schweiz ansässige Schwester des A. Die E- GmbH verfügte weder über eigenes Personal noch über eigene Räumlichkeiten. Durch Vertrag vom selben Tage vermietete die E-GmbH das Grundstück an die A-GmbH weiter. An der A- GmbH war der A zu 98 % beteiligt. Die E-GmbH tätigte keine anderen Geschäfte als die Zwischenvermietung. Die A-GmbH betrieb ein Unternehmen, für das das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage war. Es lag somit nach Auffassung des Bundesfinanzhofs trotz der Zwischenvermietung eine sachliche Verflechtung zwischen dem Grundstückseigentümer A und der A-GmbH vor. Der Bundesfinanzhof bejahte die Frage, ob auch eine personelle Verflechtung zwischen A und der A-GmbH gegeben war. Personelle Verflechtung setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden, der sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage bezieht. Im Streitfall stellte das zur Nutzung überlassene Grundstück die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Folglich konnte eine personelle Verflechtung nur gegeben sein, wenn A jederzeit die Nutzung des Grundstücks durch die A-GmbH sicherstellen konnte. Der Bundesfinanzhof führte insoweit aus, die E-GmbH hätte als Zwischenmieterin die Verpflichtung gehabt, das Grundstück an die A-GmbH weiter zu vermieten. Zwar sei dies nicht ausdrücklich in den Verträgen vereinbart worden. Jedoch folge aus der Interessenlage der Beteiligten, dass eine Weitervermietung des Grundstücks nur an die A-GmbH in Betracht kam. Auf Grund dieser im Wege der Auslegung ermittelten Verpflichtung zur Weitervermietung beherrsche letztlich der Grundstückseigentümer die E-GmbH in einem für die personelle 19

20 Verflechtung ausreichenden Maße. Insbesondere habe A nach der Auslegung des Bundesfinanzhofs die Möglichkeit gehabt, auf die laufenden Geschäfte der Zwischenmieterin der E-GmbH einzuwirken. Die fehlende ausdrückliche Verpflichtung zur Weitervermietung an die A-GmbH war nach Auffassung des Bundesfinanzhofs unerheblich, weil sich dies aus dem Gesamtumständen ergab. Das Urteil des Bundesfinanzhofs dehnt den Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltung weiter aus. b) Personelle Verflechtung auch bei gegensätzlichen Mehrheitsverhältnissen In einer Entscheidung vom (Aktenzeichen VIII R 34/00, DStRE 2002, 345) hat der Bundesfinanzhof zur Frage der personellen Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung Stellung genommen. Im Streitfall ging es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine personelle Verflechtung gegeben sein kann, wenn beim Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen gegensätzliche Mehrheitsverhältnisse gegeben sind. Im Streitfall hatten Eheleute ein Grundstück erworben und anschließend mit einer Werkstatt und einem Büro bebaut. An der Grundstücksgemeinschaft waren der Ehemann zu 20 % und die Ehefrau zu 80 % beteiligt. Das Grundstück wurde an eine GmbH verpachtet, die im Wege der Umwandlung aus einer Kommanditgesellschaft (KG) entstanden ist. Bei der KG waren die Eheleute zuvor Mitunternehmer gewesen. Da das Grundstück für die Betriebsführung der GmbH von nicht nur untergeordneter Bedeutung war, war es als wesentliche Betriebsgrundlage zu beurteilen. Da diese wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH zur Nutzung überlassen wurde, war eine sachliche Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung gegeben. Dies war zwischen den Beteiligten unstreitig. Unklar war, ob auch eine personelle Verflechtung gegeben war. Der Bundesfinanzhof hat die Frage im Ergebnis bejaht und damit eine Betriebsaufspaltung als gegeben erachtet. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass eine personelle Verflechtung dann gegeben ist, wenn die hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann es hierfür ausreichen, wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens dergestalt an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen (Urteil vom , Aktenzeichen IV B 34/99, BFH/NV 2000, 1084). Dieser Rechtsprechung des IV. Senats schließt sich der Bundesfinanzhof im vorliegenden Urteil an. Der Bundesfinanzhof stellt für den Streitfall fest, dass die Eheleute sich im Betriebsunternehmen und im Besitzunternehmen nicht zufällig zusammengeschlossen haben. Vielmehr sei der Zusammenschluss so der Bundesfinanzhof Ausdruck eines bewusst geplanten Zusammenwirkens der Eheleute zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks. Insbesondere konnte der von den Eheleuten erstrebte wirtschaftliche Zweck Errichtung des Gebäudes nebst Werkstatt und die anschließende Vermietung nur erreicht werden, wenn sie gemeinsam und einvernehmlich handeln. Als weiteres Indiz führte der Bundesfinanzhof an, dass die Ehegatten zuvor Mitunternehmer der KG gewesen waren, die später in die GmbH umgewandelt wurde. Diese Gesamtumstände zeigten, dass ein einheitlicher Betätigungswille der Eheleute gegeben sei. Das Urteil zeigt einmal mehr, dass die Rechtsprechung den Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltung sehr weit fasst. Soll eine Betriebsaufspaltung vermieden werden, so reicht es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht aus, wenn gegensätzliche Beteiligungsverhältnisse bei Besitz- und Betriebsunternehmen gegeben sind. Anders hätte der Bundesfinanzhof den Sachverhalt wohl beurteilt, wenn hier der Ehemann allein an der GmbH also zu 100 % beteiligt gewesen wäre. Dann wäre die Ehefrau Nur-Besitzgesellschafterin gewesen. Eine bewusste Doppelkonstruktion wäre dann nicht gegeben und eine Zusammenrechnung soweit nicht atypische Umstände gegeben sind i.d.r. zu verneinen gewesen. 20