Alexander Wacker Dmitrij Balliet Fabian Friz Wiss. Mitarbeiter LS Prof. Dr. Seiler

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1 Fall 3 V ist Eigentümer eines unbebauten Grundstücks, das er im Veranlagungszeitraum 2007 an die Ärzte A, B und C verpachtet. Weitere Einkünfte erzielt V nicht. A, B und C haben sich zusammengeschlossen, um eine Arztpraxis zu eröffnen. In dem Pachtvertrag wird vereinbart, dass A, B und C ein Praxisgebäude errichten dürfen. Als weitere Bestimmung enthält der Vertrag eine Klausel, dass V A, B, C den Verkehrswert des Gebäudes am Ende des Pachtvertrags zu ersetzen hat. A, B und C errichten im selben Jahr das Praxisgebäude, das am fertiggestellt ist, und kaufen die für eine solche Arztpraxis nötige technische Ausstattung ein. Die Aufwendungen für das Gebäude betragen EUR. Des Weiteren stellen sie 20 Mitarbeiter ein, die Arzthelfer und medizinisch-technische Assistenten von Beruf sind. A, B und C erbringen die ärztlichen Einzelleistungen persönlich und überprüfen die Vorleistungen ihrer Angestellten, die ausschließlich unterstützend tätig sind. Die ABC-GbR erzielt Einnahmen in Höhe von 1 Million EUR. Die GbR hat Aufwendungen für das Personal in Höhe von EUR. Die Pachtzinsen belaufen sich für das Jahr 2008 und 2009 jeweils auf EUR. Zur Finanzierung hat A der ABC-GbR ein Darlehen in Höhe von EUR gewährt. Die GbR zahlt davon EUR im Jahr 2008 zurück. Die Zinsen belaufen sich in dem Jahr auf EUR. Außerdem werden in der Praxis seit 2008 in einem hierfür besonders bestimmten Raum von der personenidentischen ABC-GbR-2 als Begleittherapie empfohlene, nicht verschreibungspflichtige Medikamente und Wellnessartikel nur an Personen verkauft, die von A, B und C in der Gemeinschaftspraxis behandelt werden. Die zu verkaufenden Waren werden getrennt vom Betriebsvermögen der ärztlichen Gemeinschaftspraxis gelagert. Der Medikamentenverkauf ist dabei als ein in nicht kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb zu qualifizieren. Die Gewinnermittlung der ABC-GbR-2 erfolgt getrennt von der der Arztpraxis auch durch Einnahmenüberschussrechnung. Der Ertrag der ABC-GbR- 2 beträgt EUR. 1

2 Im Jahr 2009 schließen sich A, B und C mit F zusammen, der nach einer erfolgreich abgeschlossenen Ausbildung Fußreflexzonenmasseur von Beruf ist. Damit sollen vor Ort in den hierfür besonders eingerichteten Räumen für die Patienten der A, B und C Fußreflexzonenmassagen durchgeführt werden. Zum ziehen A, B und C nach Ablauf des Pachtvertrags um und überlassen dem V das Grundstück samt Praxisgebäude, das inzwischen EUR wert ist. V zahlt abredegemäß am A, B und C die EUR. Welche Einkünfte dem Grunde und der Höhe nach erzielt A im Jahr 2008? Ändert sich etwas an der Qualifikation der Einkünfte im Jahr 2009? Würde sich etwas ändern, wenn sich statt F nur eine GmbH an der GbR beteiligt, ohne selbst weitere Tätigkeiten auszuführen? Welche Einkünfte dem Grunde und der Höhe nach erzielt V im Jahr 2009? Gehen Sie davon aus, dass V das Gebäude im Anschluss weitervermieten will. Wie ist dies zu beurteilen, wenn der Pachtvertrag keine Vereinbarungen hinsichtlich des zu leistenden Wertersatzes beinhalten würde? Hinweis: Nach 1 Abs. 1 HeilprG ist zur Ausübung der Tätigkeit als Heilpraktiker eine Erlaubnis erforderlich. Gleiches gilt gemäß 16 Abs. 1 i.v.m. 1 Nr. 2 des Masseur- und Physiotherapeutengesetzes (MPhG BGBl. I 1994, 1084) zum Führen der Berufsbezeichnung "Krankengymnast" (neuerdings: "Physiotherapeut"). Der Zweck einer staatlichen Erlaubnis liegt in der Sicherung einer fachgerechten Berufsausübung. Im Gegensatz dazu ist für den Beruf des Fußreflexzonenmasseurs weder eine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben, noch werden die fachlichen Kenntnisse eines Fußreflexzonenmasseurs von einer staatlichen Stelle überprüft. 2

3 Lösung: A. Einkünfte des A im Jahr 2008 I. Subjektive Steuerpflicht A, B und C haben sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, der über bloße Vermögensverwaltung hinausgeht, zusammengeschlossen (vgl. 705 ff BGB), so dass eine Arzt-Praxis-GbR entstanden ist. Personengesellschaften als solche sind jedoch weder Steuersubjekte der Einkommen- (vgl. 1 EStG) noch Körperschaftsteuer (vgl. 1-3 KStG 1 ). Daher kommt es bei der Bestimmung der subjektiven Steuerpflicht nur auf die Gesellschafter an, vgl. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. A ist als natürliche Person gem. 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation A, B, und C haben sich zu einer GbR zusammengeschlossen (s.o.). Bezüglich der Einkünftequalifikation ist fraglich, auf wessen Tätigkeit für die Bestimmung der Einkunftsart abzustellen ist. Man könnte auf die Gesellschafter abstellen, da diese als natürliche Personen Subjekt der Einkommensteuer sind ( 1 Abs. 1 S. 1 EStG). Andererseits ist es die GbR, die die Dienstleistungen erbringt. Die Rechtsprechung qualifiziert die Einkünfte bei Personengesellschaften nach der Einheitstheorie 2. Danach erfüllen die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand einer der Einkunftsarten des 2 Abs. 1 EStG. Subjekt der Gewinnermittlung ist dabei die GbR (sog. beschränkte Einkommensteuersubjektivität von Personengesellschaften). Da aber die Gesellschafter Einkommensteuersubjekt sind, ist in einer zweiten Stufe zu überprüfen, ob die Einkünfte auf 1 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage, 2013, Rn BFH GrS v , GrS 4/82, BStBl. II 1984,

4 der Ebene des Gesellschafters aus Gründen, die in seiner Person liegen, umqualifiziert werden müssen 3. a. Ebene der Gesellschaft aa. ABC-GbR A, B und C könnten als Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt haben. Ist dies der Fall, kommen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 15 Abs. 2 S. 1 EStG a.e. nicht mehr in Betracht 4. A, B und C sind laut Sachverhalt Ärzte (sog. Katalogberufe i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) und erfüllen damit die Voraussetzungen des 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. A, B und C bedienen sich jedoch fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte in einer beträchtlichen Zahl. Dies ist an sich gem. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG zulässig. Da sich die Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den gewerblichen Einkünften primär dadurch unterscheiden, dass die persönliche Arbeitsleistung bei den Selbständigen im Vordergrund steht, muss diese persönliche Arbeitsleistung auch unter Zuhilfenahme von fachlich vorgebildeten Arbeitskräften im Vordergrund stehen. Dies ist der Fall, wenn gem. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG der Angehörige des freien Berufs auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. (1) Leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Leitend tätig ist ein Berufsträger dann, wenn er z.b. durch Weisungen die Grundzüge des Organisationsablaufs festlegt, grundsätzliche Fragen entscheidet und die Arbeitsabläufe 3 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn Der Einstieg in die Prüfung über 15 Abs. 2 S. 1 EStG bietet sich dann an, wenn gewerbliche Einkünfte offensichtlich bzw. sehr wahrscheinlich gegeben sind. Im vorliegenenden Fall ist es jedoch sinnvoll, anders vorzugehen, weil die Möglichkeit freiberuflicher Einkünfte näherliegend ist. 4

5 überwacht 5. Dies ist hier der Fall, weil A, B und C die ärztlichen und daher freiberuflichen Einzelleistungen selbst erbringen. Eigenverantwortlich tätig ist ein Angehöriger des freien Berufs dann, wenn er an der praktischen Arbeit insgesamt (d.h. bei jedem Einzelfall) in einer Weise teilnimmt, dass er auch die von seinen Hilfskräften erbrachten Leistungen mitgestaltet 6. Mit anderen Worten muss der Berufsträger seinen Einzelleistungen den Stempel seiner eigenverantwortlichen Tätigkeit aufdrücken (sog. Stempeltheorie 7 ). Da laut Sachverhalt die angestellten Hilfskräfte der A, B und C lediglich unterstützend tätig sind und A, B und C deren Vorleistungen überprüfen, ist das Merkmal der Eigenverantwortlichkeit zu bejahen. (2) Voraussetzungen des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärbetheorie) Fraglich ist jedoch wie sich der Umstand auf die Qualifikation der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit auswirkt, dass im Rahmen der Praxis zusätzlich nicht verschreibungspflichtige Medikamente verkauft werden. Denn gem. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft neben den anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht (Abfärbewirkung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) 8. Der Verkauf von nicht verschreibungspflichtigen Medikamenten und Wellnessartikeln stellt eine gewerbliche Tätigkeit i.s.v. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG dar. Gem. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt es jedoch auf die Gesellschaft und nicht auf die Gesellschafter an. Die ABC-Arztpraxisgesellschaft müsste demnach entweder selbst eine zusätzliche gewerbliche Tätigkeit i.s.v. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben oder sich ihrerseits als Mitunternehmer an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft beteiligen. 5 BFH v , IV R 130/79, BStBl. II 1982, BFH, Urteil v , XI R 8/00, BStBl. II 2002, oder modifizierte Vervielfältigungstheorie; zur Vervielfältigungstheorie s. BFH v , IV 668/55 U, BStBl. III 1958, S. hierzu, Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn

6 Weder das eine noch das andere ist vorliegend der Fall. Vielmehr werden die Medikamente und die Wellnessartikel laut Sachverhalt von der personenidentischen ABC-GbR-2 verkauft, die eine selbstständige Personengesellschaft (Schwestergesellschaft) ist. Eine Zusammenfassung mehrerer zivilrechtlich verselbständigten Personengesellschaften zu einer einzigen steuerlichen Mitunternehmerschaft findet dagegen nicht statt 9. Die beiden Personengesellschaften sind auch voneinander klar getrennt 10. Insbesondere werden die zu verkaufenden Waren getrennt vom Betriebsvermögen der ärztlichen Gemeinschaftspraxis gelagert und der Gewinn gesondert ermittelt. Es handelt sich um ein sog. Ausgliederungsmodell, das eine Abfärbung i.s.v. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vermeidet 11. Folglich erzielen die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte aus selbständiger Arbeit. bb. ABC-GbR-2 Der Verkauf von nicht verschreibungspflichtigen Medikamenten und Wellnessartikeln stellt eine gewerbliche Tätigkeit i.s.v. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG dar. Folglich verwirklichen die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit beim Verkauf der nicht verschreibungspflichtigen Medikamente und Wellnessartikel gewerbliche Einkünfte im Sinne des 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG. b. Ebene der Gesellschafter aa. Gewinnbeteiligung Im vorliegenden Fall ändert sich auf Gesellschafterebene an der Einkünftequalifikation bzgl. der Gewinnbeteiligung nichts. A erzielt also die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gem. 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 9 Kirchhof/Reiß, EStG, 13. Auflage 2014, 15 Rn. 150; beachte aber, dass dies nur für Personengesellschaften gilt, s. hierzu: BFH v , IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369 (Gesamtbetrachtung einer personenidentischen GbR und Bruchteilsgemeinschaft). 10 Vgl. BMF v , BStBl. I 1997, BFH v , IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; Kirchhof/Reiß, EStG, 13. Auflage, 2014, 15 Rn

7 bb. Darlehenszinsen Fraglich ist dagegen, wie die Darlehenszinsen zu qualifizieren sind. Grundsätzlich stellen erhaltene Darlehenszinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar. Dies gilt im Rahmen des 20 Abs. 8 EStG aber nur, wenn die Einkünfte nicht einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden können. Vorliegend kommt es zu einer Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus selbstständiger Arbeit gem. 18 Abs. 4 S. 2 EStG i.v.m. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Form der Sondervergütung, da A die Darlehenszinsen für die Hingabe des Darlehens als Gesellschafter erhalten hat. 2. Einkünfteermittlung a. Gesellschaftsebene aa. ABC-GbR Da Freiberufler nicht gesetzlich verpflichtet sind, Bücher zu führen, und die ABC-GbR diese auch nicht freiwillig geführt hat, konnte die ABC-GbR ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gem. 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Die Vorschrift ist auf Gesellschaftsebene anwendbar, da die GbR Subjekt der Gewinnermittlung ist. (1) Höhe des Gewinns (a) Ertrag Die GbR hat Betriebseinnahmen in Höhe von 1 Million EUR erzielt. (b) Aufwand (aa) Personalkosten Die Personalkosten in Höhe von EUR sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind und damit Betriebsausgaben. 7

8 (bb) Aufwendungen für das Gebäude Die Aufwendungen für das Herstellen des Praxisgebäudes können gem. 4 Abs. 3 S. 3 in Verbindung mit 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG steuerlich abgesetzt werden, da die Aufwendungen betrieblich veranlasst waren 12. Dies sind im Jahr EUR. Bei langlebigen Wirtschaftsgütern wird über 4 Abs. 3 S. 3 EStG also das Zu- und Abflussprinzips des 11 EStG durchbrochen. (cc) Pachtzinsen Die Pachtzinsen von EUR sind auch betrieblich veranlasst und können gem. 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben angesetzt werden. (dd) Darlehenszinsen Die Darlehenszinsen sind ebenfalls betrieblich veranlasst und sind somit i.h.v EUR als Betriebsausgaben anzusetzen. (2) Ergebnis Der Gewinn der ABC-GbR beträgt damit EUR. bb. ABC-GbR-2 (1) Gewinnermittlungsart Zu prüfen ist, ob die ABC-GbR-2 ihren Gewinn durch qualifizierten Betriebsvermögensvergleich gem. 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln hat. Dafür müsste sie zur Buchführung gesetzlich verpflichtet sein, da die ABC- GbR-2 nicht freiwillig Bücher führt. Mangels Kaufmannseigenschaft im Sinne des 1 HGB (siehe Sachverhalt) besteht aber keine Buchführungspflicht gem. 140 AO in Verbindung mit 238 HGB. 12 Es liegt kein Drittaufwand vor, da die ABC-GbR die Herstellungskosten im eigenen beruflichen Interesse selbst getragen hat, siehe hierzu Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, 2008, Rn

9 Möglicherweise besteht aber eine Buchführungspflicht gem. 141 AO. Die ABC-GbR-2 hat im Jahr 2008 einen Gewinn von über EUR erwirtschaftet, so dass sich eine Buchführungspflicht aus 141 Abs. 1 Nr. 4 AO ergeben könnte. Allerdings beginnt gem. 141 Abs. 2 AO die Verpflichtung erst in dem folgenden Jahr, in dem die Schwelle überschritten wurde und das Finanzamt den Steuerpflichtigen darauf hingewiesen hat. Folglich kann auch die ABC-GbR-2 weiterhin ihren Gewinn durch Überschussrechnung ermitteln. (2) Gewinn Der Gewinn bei der ABC-GbR-2 beträgt EUR. b. Gesellschafterebene aa. Gewinnanteil des A an der ABC-GbR Gem. 18 Abs. 4 S. 2 i.v.m. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehört der Gewinnanteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Mitunternehmer i.s.v. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist derjenige, der das Vermögensrisiko (Unternehmerrisiko) trägt und der entweder selbst die fragliche Betätigung entfaltet oder dem sie zuzurechnen ist, weil andere für ihn mit seinem Willen oder kraft Gesetzes handeln (Mitunternehmerinitiative) 13. A, B und C tragen zu je einem Drittel das Unternehmerrisiko, weil sie sowohl am Erfolg als auch am Misserfolg und an den stillen Reserven (vgl. 731 BGB) zu gleichen Teilen partizipieren 14. Die Mitunternehmerinitiative zeigt sich regelmäßig durch die dem einzelnen Gesellschafter nach Gesellschaftsrecht zukommenden Stimm- und Kontrollrechten (wie z.b. 712, 716 BGB, 118, 233 HGB), also Teilhabe an den gemeinsam zu treffenden unternehmerischen Entscheidungen. Da A, B und C insoweit keine vom Gesetz abweichenden Vereinbarungen getroffen haben, entfalten sie Mitunternehmerinitiative. 13 Kirchhof/Reiß, EStG, 13. Auflage, 2014, 15 Rn Kirchhof/Reiß, EStG, 13. Auflage, 2014, 15 Rn

10 Folglich erzielt A Einkünfte aus seinem Gewinnanteil an der ABC-GbR in Höhe von EUR 15. bb. Sondervergütung Auch die Darlehenszinsen gehören gem. 18 Abs. 4 S.2 i.v.m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Dabei muss die Gewinnermittlung im Bereich der Sondervergütungen in der gleichen Gewinnermittlungsart erfolgen wie die Gewinnermittlung bei den Gewinnanteilen an der ABC-GbR. Die h.l. leitet aus einer lückenfüllenden Auslegung des 5 Abs. 1 EStG ab, dass zur Sicherstellung der Wertekorrespondenz die Gewinnermittlung einheitlich zu erfolgen hat. Der BFH leitet dies aus 141 AO ab, was meistens zum selben Ergebnis führt. Diese Frage ist dann von Bedeutung, wenn die Mitunternehmerschaft buchführungspflichtig ist, so dass in dem Fall auch die Buchführungspflicht im Bereich der Sondervergütung besteht. Vorliegend ist aber die Mitunternehmerschaft nicht buchführungspflichtig, so dass im Bereich der Sondervergütung der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt werden kann 16. Die Einnahmen des A betragen EUR. cc. Gewinnanteil des A an der ABC-GbR-2 Der Gewinnanteil des A bezüglich des Gewinns an der ABC-GbR-2 beträgt EUR. III. Ergebnis A erzielt im Jahr 2008 Einkünfte i.h.v EUR. Davon sind EUR als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und EUR als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. B. Auswirkung der Beteiligung des F ab dem Veranlagungszeitraum /3 des Gewinnes der ABC-GbR, da ohne entsprechende Regelung alle Gesellschafter zu gleichen Teilen am Gewinn berechtigt sind. 16 Vgl. hierzu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn

11 Fraglich ist, wie der Umstand steuerlich zu würdigen ist, dass sich A, B und C mit F zusammengeschlossen haben, der Fußreflexzonenmasseur von Beruf ist. Dies wäre auf die Qualifikation der Einkünfte der A, B und C als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.s.v. 18 Abs. 4 S. 2 i.v.m. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG jedenfalls dann ohne Einfluss, wenn es sich bei dem Beruf des Fußreflexzonenmasseurs um einen aus dem Katalog des 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG oder um einen ähnlichen Beruf i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG handeln würde. Da der Beruf des Fußreflexzonenmasseurs in dem Katalog des 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nicht enthalten ist, bleibt nur die Möglichkeit, dass es sich um einen ähnlichen Beruf i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG handelt. Was unter einem ähnlichen Beruf zu verstehen ist, ist durch Auslegung zu ermitteln. Man könnte einerseits auf Vergleichbarkeit aller im Katalog des 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Berufe abstellen. Indes würde eine solche Auslegung aufgrund der zum Teil beträchtlichen Unterschiede zwischen den aufgelisteten Berufen zu willkürlichen Ergebnissen führen. Daher ist die Vergleichbarkeit mit einem der genannten Berufe zu fordern. Ein ähnlicher Beruf liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Katalogberufen verglichen werden kann 17. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit 18. Erfordert die Ausübung eines Katalogberufs eine staatliche Erlaubnis oder macht sich der Steuerpflichtige bei Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis strafbar, so liegt eine Vergleichbarkeit nur vor, wenn für die Ausübung des ähnlichen Berufs ebenfalls eine Erlaubnis notwendig ist BFH v , IV R 45/00, BStBl. II 2003, BFH v , IV R 65/00, BStBl. II 2002, 149; BFH v , IV R 45/00, BStBl. II 2003, BFH v , IV R 43/96, BStBl. II 1997,

12 Aus 1 Abs. 1 HeilprG bzw. 16 Abs. 1 i.v.m. 1 Nr. 2 des Masseur- und Physiotherapeutengesetzes ist ersichtlich, dass die wesentlichen Berufsmerkmale des Heilpraktikers und des Krankengymnasten die staatliche Erlaubnis zur Berufsausübung und die damit verbundene Überwachung durch die Gesundheitsämter sind 20. Allein die Tatsache, dass sich die Tätigkeit als Fußreflexzonenmasseur ebenso wie die Tätigkeit als Psychotherapeut als Heilhilfetätigkeiten einstufen lassen, rechtfertigt noch keine Annahme eines ähnlichen Berufes i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Denn die Tätigkeitsmerkmale des fraglichen Berufs müssen dem typischen Berufsbild zumindest eines dieser Berufe in allen typischen Merkmalen entsprechen 21. Parallelen allein zu den übrigen genannten Tätigkeiten genügen nicht 22. Vorliegend fehlt es laut Aufgabenhinweis an dem Erfordernis der staatlichen Erlaubnis für die Ausübung des Berufs als Fußreflexzonenmasseur, so dass schon aus diesem Grund die Vergleichbarkeit zu verneinen ist. Es fehlt im Gegensatz zur Tätigkeit des Heilpraktikers oder der des Krankengymnasten eine Überwachung durch die Gesundheitsämter. Folglich liegt kein ähnlicher Beruf i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vor. Gem. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt eine Tätigkeit als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft neben der anderen Tätigkeiten auch gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezieht (s. bereits oben; Abfärbewirkung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Folglich übt die ABCF-GbR ab dem VZ 2009 eine gewerbliche Tätigkeit aus, d.h. auch die Einkünfte, die zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gezählt werden könnten, werden in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit infiziert die selbständigen Einkünfte und führt dazu, dass die ABCF-GbR umfassend gewerblich tätig ist und Einkünfte im Sinne des 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt BFH v , IV R 45/00, BStBl. II 2003, BFH v , I R 218/74, BStBl. II 1976, 621; Birk, Steuerrecht, 14. Auflage, 2011, Rn Kirchhof/Lambrecht, EStG, 13. Auflage 2014, 18 Rn Mit dem Ende des Pachtverhältnisses ist das Grundstück aus dem Verzeichnis des 4 Abs. 3 S. 5 EStG auszubuchen und der anschließende Zufluss der EUR bei der ABC-GbR als Betriebseinnahme zu 12

13 C. Beteiligung der GmbH an der ABC-GbR Gem. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt eine Tätigkeit als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft neben den anderen Tätigkeiten auch gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezieht (Abfärbewirkung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die GmbH erzielt gem. 8 Abs. 2 KStG stets gewerbliche Einkünfte. Ob die Regelung auf die vorliegende Konstellation, d.h. im Fall der Beteiligung eines Berufsfremden anwendbar ist, war früher umstritten, da 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bis 2006 allein vom Ausüben einer gewerblichen Tätigkeit gesprochen hat 24. Zum Teil wurde darauf abgestellt, dass erst auf der Stufe des Gesellschafters endgültig über die Einkunftsart befunden werden könne. Die Gesellschaft biete am Markt trotz der Beteiligung eines Berufsfremden ausschließlich freiberufliche Leistungen an. Es handele sich gerade um eine nicht gemischte Tätigkeit. Erst auf der Ebene des Gesellschafters wirke sich das Fehlen der Merkmale des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Dies entspreche zudem der Dogmatik der Zebragesellschaft. Dagegen wurde eingewandt, dass die Abfärberegelung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Fall der Beteiligung eines Berufsfremden anwendbar ist, weil eine Gesellschaft aufgrund der besonderen persönlichen Merkmale, die den Freiberufler kennzeichnen, nur dann als freiberuflich anerkannt werden könne, wenn sämtliche Gesellschafter die Voraussetzungen einer, sei es auch unterschiedlichen, freiberuflichen Tätigkeit erfüllen 25. Durch das JStG ist 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG inzwischen klargestellt, dass allein das Beziehen von gewerblichen Einkünften ausreicht. erfassen, so dass die Wertdifferenz zu versteuern ist. Nach der Höhe der Einkünfte war in der Aufgabenstellung nicht gefragt. 24 S. hierzu Tipke/Lang/Hennrichs, Steuerrecht, 21. Auflage, 2013, 10 Rn. 61 ff.; BFH v , VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681; BFH v , IV R 48/99, DStRE 2001, 370 ff.; BFH, , IV R 235/84, BStBl. II 1987, Kirchhof/Lambrecht, EStG, 13. Auflage, 2014, 18 Rn. 24; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Auflage 2014, 18 Rn. 43; s. auch BFH v , VIII R 42/10, BStBl. II 2013, JStG 2007 v , BGBl. I 2006,

14 Die ABC-GbR übt daher ab dem Veranlagungszeitraum 2009 auch bei einer lediglich finanziellen Beteiligung eines Berufsfremden keine freiberufliche Tätigkeit i.s.v. 18 Abs. 1 EStG aus. Es liegt damit auch hier eine gewerbliche Tätigkeit i.s.v. 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2, Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. D. Einkünfte des V I. Subjektive Steuerpflicht V ist natürliche Person i.s.v. 1 Abs. 1 S. 1 EStG und ist somit unbeschränkt steuerpflichtig. II. Objektive Steuerpflicht. 1. Qualifikation der Einnahmen V erzielt durch die Verpachtung des Grundstücks im Jahr 2009 unproblematisch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. 2. Ermittlung der Einkünfte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden gem. 2 Abs. 2 Nr. 2 durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. a. Pachtzinsen Die Pachtzinsen i.h.v EUR sind unproblematisch Einnahmen im Sinne des 8 Abs. 1 EStG, da die Zinsen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugeflossen sind. b. Übergang des Praxisgebäudes Fraglich ist aber, wie der Übergang des Praxisgebäudes am Ende der Pachtzeit steuerlich zu würdigen ist. 14

15 Gem. 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen (Veranlassungsprinzip). Die Überlassung des Praxisgebäudes an den V nach Ablauf des Pachtvertrages könnte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.s.d. 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (Güter in Geldeswert) steuerbar sein. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass das Praxisgebäude an V nicht unentgeltlich übertragen wird, sondern V vielmehr den Verkehrswert an die ABC-GbR zu zahlen hat 27. Dieser Vorgang stellt sich bei näherer Betrachtung aus der Sicht des V als Anschaffung des Praxisgebäudes dar. Der Umstand allein, dass V das Praxisgebäude von den Pächtern (ABC- GbR) erwirbt, kann nicht zu einer anderen Beurteilung des Vorganges führen, als wenn er es von einem Dritten erwirbt. Beim Erwerb von einem Dritten und anschließender Vermietung hätte V Anschaffungskosten, die er zeitanteilig im Wege der Absetzung für Abnutzung steuerlich geltend machen könnte. Daher ist der Übergang des Praxisgebäudes nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. c. Absetzungen für Abnutzungen Da V das Gebäude im Jahr 2009 weitervermieten will, könnte er für dieses Absetzungen für Abnutzungen geltend machen. Voraussetzung hierfür ist, dass V die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten auch wirtschaftlich selbst getragen hat (Eigenaufwand). Hergestellt hat das Praxisgebäude nicht V, sondern die ABC-GbR. Allerdings musste V der ABC-GbR nach Beendigung des Pachtvertrages Wertersatz leisten und hatte damit Anschaffungskosten, die er ab dem (zeitanteilig 28 ) steuerlich geltend machen kann. Dies richtet sich nach 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG, da es sich hierbei um ein unbewegliches Wirtschaftsgut handelt, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr 27 S. zur entschädigungslosen Überlassung des Gebäudes BFH v , IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088; vgl. auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Auflage, 2014, 7 Rn

16 erstreckt. Von den Anschaffungskosten i.h.v EUR sind 2% somit abzusetzen. Für den Monat Dezember 2009 sind dies EUR. d. Ergebnis V erzielt daher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.h.v EUR. E. Auswirkungen des Fehlens einer vertraglichen Entschädigungsklausel Fehlt eine vertragliche Entschädigungsklausel, ist zu prüfen, ob der ABC-GbR ein gesetzlicher Entschädigungsanspruch zusteht. Wäre dies der Fall, so hätte V Anschaffungskosten in Höhe des Entschädigungsanspruchs. Fraglich ist daher nicht nur ob, sondern auch in welcher Höhe der ABC-GbR der gesetzliche Entschädigungsanspruch zusteht. Nach 946 BGB i.v.m. 94 Abs. 1 S.1 BGB erstreckt sich das Eigentum am Grundstück auf eine bewegliche Sache, wenn sie mit einem Grundstück dergestalt verbunden ist, dass sie wesentlicher Bestandteil des Grundstücks wird. Dies ist hier der Fall. Etwas anderes gilt jedoch gem. 95 Abs. 1 S. 1 BGB, wonach zu den Bestandteilen eines Grundstücks solche Sachen nicht gehören, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (sog. Scheinbestandteile). In der Regel erfolgt die Verbindung der beweglichen Sachen mit dem Grund und Boden durch den Mieter bzw. Verpächter nur zu einem vorübergehenden Zweck, weil die Verbindung in solchen Fällen lediglich im Interesse des Mieters und nur für die Dauer des Mietverhältnisses geschieht. Im vorliegenden Fall ist jedoch die ABC-GbR gem. 581 Abs. 2 i.v.m. 546 Abs. 1 BGB verpflichtet gewesen, das errichtete Praxisgebäude am Ende der Pachtzeit an V zurückzugeben, so dass die Verbindung nicht zu einem vorübergehenden Zweck erfolgte. Daher erlangte V im Jahr 2007 das zivilrechtliche Eigentum an dem Praxisgebäude, 946 BGB i.v.m. 94 Abs. 1 S.1 BGB. 16

17 Für den Eigentumsverlust an dem Gebäude steht der ABC-GbR ein Aufwendungsersatzanspruch gem. 951, 812 BGB zu. Der Wert des gesetzlichen Entschädigungsanspruches nach 951, 812 BGB richtet sich dabei nach dem objektiven Wertzuwachs (Verkehrswert) im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs. Dies sind die Herstellungskosten im Zeitpunkt der Verbindung i.h.v EUR. An Wertsteigerungen ist der Anspruchsberechtigte beim gesetzlichen Wertersatzanspruch grundsätzlich nicht beteiligt 29. Fraglich ist jedoch, ob eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an der Höhe des Entschädigungsanspruches etwas ändert. Gem. 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter zwar grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Gem. 39 Abs. 2 Nr. 1 AO könnte aber eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzulegen sein, da die GbR die wirtschaftliche Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes von 2007 bis zu ihrem Auszug besaß. Als wirtschaftlicher Eigentümer gilt im Steuerrecht derjenige, der grundsätzlich die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das ist nur dann anzunehmen, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht 30. Das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches Eigentum eines anderen nicht aus, denn entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der tatsächlichen Einwirkung auf die Sache 31. Die GbR könnte gem. 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO wirtschaftliche Eigentümerin des Praxisgebäudes dann sein, wenn der am Ende der Pachtzeit entstandene Herausgabeanspruch des V gem. 581 Abs. 2 i.v.m. 546 Abs. 1 BGB wirtschaftlich wertlos ist. Dies ist fraglich. 29 Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Auflage 2009, 39 Rn BFH v , X R 23/99, BStBl. II 2002, 281; BFH v , X R 15/01, BStBl. II 2002, 278; Klein/Ratschow, AO, 11. Auflage, 2012, 39 Rn BFH v , X R 15/01, BStBl. II 2002,

18 Nach der früheren Rechtsprechung des BFH 32 hindern weder das Einverständnis des Eigentümers mit den Baumaßnahmen noch der Anspruch des Bauenden gegen den Grundstückseigentümer auf Ersatz der Aufwendungen ( 951, 812 BGB) den Grundstückseigentümer an der Verfügung über das Grundstück oder lassen dessen Herausgabeanspruch wirtschaftlich wertlos werden. In Abkehr von der früheren Rechtsprechung gehen der X. Senat 33 und ihm folgend der IX. 34, VIII. 35, III. 36 und XI. 37 Senat des BFH nun zu Recht davon aus, dass der Herausgabeanspruch des Grundstückseigentümers wirtschaftlich wertlos ist, wenn der jeweilige Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietvertrages wirtschaftlich dem Pächter zustand 38. Wenn man der Auffassung ist, dass der Herausgabeanspruch des V aufgrund der Wertsteigerung des Praxisgebäudes nicht wertlos ist, da die ABC-GbR an Wertsteigerungen bzw. -minderungen nicht partizipiert 39, sondern V diese Risiken trägt, so findet mit dem zivilrechtlichen auch der wirtschaftliche Eigentumsübergang statt. Der maßgebliche Wert bleibt aber der gesetzliche Aufwendungsersatzanspruch zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs i.h.v EUR. Vertritt man dagegen die Auffassung, dass V erst mit Beendigung des Pachtvertrags wirtschaftlicher Eigentümer wird, weil der Wert des Praxisgebäudes im Verhältnis des V und der ABC-GbR während der Pachtzeit stets der gleiche ist, nämlich EUR, so ändert sich nichts daran, dass der Wert des Aufwendungsersatzanspruchs gem. 951, 812 BGB i.h.v EUR im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs für die 32 BFH v , X R 94/92, BStBl. II 1996, 186; BFH v , X R 61/91, BStBl. II 1992, BFH v , X R 23/99, BStBl. II 2002, BFH v , XI R 43/01, BFH/NV 2004, BFH v , VIII R 30/98, BStBl. II 2002, BFH v , III R 4/02, BStBl. II 2004, BFH v , XI R 43/01, BFH/NV 2004, 1397; zum Ganzen s. Klein/Brockmeyer, AO, 11. Auflage 2012, 39 Rn vgl. schon BFH v , I R 88/92, BStBl. II 1994, 164; 39 Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Auflage 2009, 39 Rn

19 Bemessung der Anschaffungskosten des V maßgeblich ist. Denn V ist im Verhältnis zur ABC-GbR gesetzlich verpflichtet EUR an diese zu zahlen, unabhängig davon, ob er inzwischen an einen fremden Dritten zu einem höheren Preis von EUR verkaufen könnte. Die abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise ändert daher nichts daran, dass der Wertersatzanspruch EUR beträgt und dieser als Anschaffungskosten des V zugrunde zu legen ist. Schlussbetrachtung: Der Fall weist einen hohen Schwierigkeitsgrad auf. Die Schwierigkeit besteht im sauberen Aufbau der zweistufigen Gewinnermittlung der Personengesellschaft und der Integration der steuerlichen Vorgänge in die Gewinnermittlung. Auch die Problematik der Bauten auf fremdem Boden weist einen hohen Schwierigkeitsgrad auf. Hier galt es zu erkennen, dass der zu leistende Wertersatz für den Verpächter V einen Anschaffungsvorgang darstellt. Trotz einer möglicherweise abweichenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise war zu erkennen, dass aufgrund des gesetzlichen Aufwendungsersatzanspruchs in jedem Fall EUR als Anschaffungskosten zugrunde zu legen sind. 19