Vorsteuerabzug im Überblick

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1 Hanns Püschel Vorsteuerabzug im Überblick 15 UStG in der Steuerpraxis 2. Auflage

2 DATEV eg, Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: Februar 2009 DATEV-Artikelnummer:

3 Editorial 15 UStG, die Vorschrift des Vorsteuerabzugs, ist ständigen Änderungen und Erweiterungen unterworfen. Viele tragen dazu bei: Auf Seiten der EG der Richtliniengeber und der EuGH. In Deutschland der Gesetzgeber, die Rechtsprechung und Verwaltung. Zum Teil auch der Rechtsanwender. Die vielen Änderungen rühren davon her, dass 15 UStG zu den zentralen Vorschriften der Mehrwertsteuer gehört und angepasst werden muss, wenn an anderer Stelle eine Schlüsselvorschrift geändert wird. Wenn es nach dem Willen der Bundesregierung gegangen wäre, hätte sich die Monografie zusätzlich mit einer Halbierung des Vorsteuerabzugs für Fahrzeuge befassen müssen, die teils für unternehmerische, teils für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden. Das wäre mit einer Reihe weiterer Gesetzesänderungen und mit Komplizierungen verbunden gewesen. Das Konfliktpotenzial mit dem Steuerzahler hätte sich vergrößert. Glückliche Umstände haben das vorerst verhindert. Die hiermit vorgelegte 2. Auflage fasst den derzeitigen Rechtszustand zusammen. Sie will Überblick schaffen, erläutern und die Durchführung des Vorsteuerabzugs erleichtern. Nürnberg, im Februar 2009 Hanns Püschel

4 Der Inhalt im Überblick 1. Vorschriften des Vorsteuerabzugs 1 2. Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen anderer Unternehmer ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Empfang der Leistung, Zahlung vor Leistungsempfang (1. Voraussetzung) Vorsteuerabzug beim Empfang der Leistung Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor dem Empfang der Leistung Leistungsausführung an einen Unternehmer (2. Voraussetzung) Leistender, Leistungsempfänger Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft Nicht steuerbare Tätigkeit im Rahmen einer Gesellschaft Personenmehrheiten als Empfänger der Leistung Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers (3. Voraussetzung) Verwendung der Eingangsleistung für Zwecke steuerbarer Umsätze Keine Verwendung der Eingangsleistung für nicht steuerbare Umsätze Zwingend dem Unternehmen zuzuordnende Eingangsleistungen 18

5 Fakultative Zuordnung von Eingangsleistungen zum Unternehmen Zuordnung von Eingangslieferungen zum Unternehmen Zuordnungsgrundsätze für Eingangslieferungen Zuordnung einer an Gemeinschafter ausgeführten Lieferung Mindestnutzung eines gelieferten Gegenstandes (4. Voraussetzung) Zuordnung eines neuen Fahrzeugs zum fiktiven Unternehmen eines Fahrzeugverkäufers ( 2a UStG) Zuordnung einer an das Unternehmen ausgeführten sonstige Leistung Besitz einer nach 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung (4. Voraussetzung) Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs (6. Voraussetzung) Vorsteuerabzug im Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise Vorsteuerabzug für Einfuhren des Unternehmers Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG Einfuhr eines Gegenstandes (1. Voraussetzung) Sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften Einfuhr im deutschen Inland Einfuhr über die in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Freihäfen) Einfuhr in den Gebieten Jungholz und Mittelberg Einfuhr für das Unternehmen (2. Voraussetzung) Zuordnung der Einfuhr zum Unternehmen Abhängigkeit der Zuordnung von der Verfügungsmacht 35

6 2.2.4 Entrichtung der geschuldeten Einfuhrumsatzsteuer (3. Voraussetzung) Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (4. Voraussetzung) Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach 15 Abs. 1a UStG Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach 15 Abs. 2 bis 4 UStG Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise Vorsteuerabzug beim innergemeinschaftlichen Erwerb Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG Steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb (1. Voraussetzung) Erwerb durch einen Unternehmer für sein Unternehmen (2. Voraussetzung) Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (3. Voraussetzung) Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise Vorsteuerabzug durch Leistungs- und Frachtsendungsempfänger Vorsteuerabzug in Fällen der Schuldumkehr ( 13b UStG) Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) Leistungsausführung, Zahlung vor Leistungsausführung (1. Voraussetzung) Leistungsausführung an einen Unternehmer (2. Voraussetzung) Ausführung der Leistung für das Unternehmen (3. Voraussetzung) 47

7 Steuerschuldnerschaft des Leistungs- oder Frachtsendungsempfängers (4. Voraussetzung) Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (5. Voraussetzung) Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise Vorsteuerabzug des Frachtsendungsempfängers ( 40 UStDV) Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Güterbeförderung oder Besorgung einer Güterbeförderung im Auftrag des Absenders (1. Voraussetzung) Unfreie Güterbeförderung oder Besorgung (2. Voraussetzung) Rechnungserteilung an den Frachtsendungsempfänger (3. Voraussetzung) Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (4. Voraussetzung) Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (5. Voraussetzung) Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise Umfeld des 40 UStDV Leistungsort der Beförderungs- und Besorgungsleistungen Einzelfälle zur Anwendung des 40 UStDV Vorsteuerabzug bei Auslagerungen aus dem USt- Lager Auslagerung einer in das Lager gelieferten Ware Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG Auslagerung (1. Voraussetzung) Schuldnerschaft des Auslagerers für die durch die Auslagerung entstehende Steuer (2. Voraussetzung) 63

8 Ausführung der steuerpflichtig gewordenen Lieferung für das Unternehmen des Auslagerers (3. Voraussetzung) Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (5. Voraussetzung) Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise Auslagerung eines durch innergemeinschaftliche Lieferung erworbenen Gegenstandes Auslagerung eines eingeführten Gegenstandes Vorschriften Vorsteuerabzug in Fällen des 5 Abs. 1 Nr. 4 UStG Vorsteuerabzug in Fällen des 5 Abs. 1 Nr. 5 UStG Ausschluss des Vorsteuerabzugs Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 1a UStG Bedeutung Versagung des Vorsteuerabzugs für Geschenke ( 15 Abs. 1a, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) Voraussetzungen Geschenk aus betrieblichem Anlass (1. Voraussetzung) Geschenk nicht an einen Arbeitnehmer (Voraussetzung Ziff. 2) Beispiele zur Anwendung der 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG Versagung des Vorsteuerabzugs für Bewirtungsaufwendungen ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) Voraussetzungen Bewirtung einer natürlichen Person (1. Voraussetzung) 87

9 Bewirtung aus geschäftlichem Anlass (2. Voraussetzung) Mangelnder Nachweis, unangemessene Aufwendung (Voraussetzung Ziff. 4) Ermittlung des als Vorsteuer abziehbaren Teils der Aufwendungen Versagung des Vorsteuerabzugs für Gästehäuser ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) Voraussetzungen Aufwendungen für ein Gästehaus (Voraussetzung Ziff. 1) Standort des Gästehauses außerhalb eines Betriebsorts (Voraussetzung Ziff. 2) Übergangsregelung Versagung des Vorsteuerabzugs für Jagd, Fischerei, Segel- oder Motoryachten und ähnliche Zwecke ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG) Voraussetzungen Übergangsregelung Versagung des Vorsteuerabzugs für andere unangemessene Aufwendungen ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) Voraussetzungen Andere als in 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 6 und Nr. 6b EStG bezeichnete Aufwendungen (1. Voraussetzung) Berühren der Lebensführung (2. Voraussetzung) Unangemessene Aufwendung (3. Voraussetzung) Rechtsfolgen der Unangemessenheit Versagung des Vorsteuerabzugs für Aufwendungen der Lebensführung ( 15 Abs. 1a UStG, 12 Nr. 1 EStG) Voraussetzungen 99

10 Aufwendung eines Steuerpflichtigen (1. Voraussetzung) Aufwendung im Sinne des 12 Nr. 1 EStG (2. Voraussetzung) Beispiele zur Anwendung der 15 Abs. 1a UStG, 12 Nr. 1 EStG Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 2 bis 4 UStG Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze Zuordnung der Eingangsumsätze zum Ausgangsumsatz Voraussetzungen der Zuordnung Zuordnungsentscheidung, Zeitpunkt, Verwendungsabsicht Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs im Besteuerungsverfahren Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ( 15 Abs. 2 und 3 UStG) Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Inlandsumsätze Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Auslandsumsätze Aufzeichnungen, Aufbewahrungspflicht Aufteilung der Vorsteuerbeträge ( 15 Abs. 4 UStG) Gesetzliche Vorschriften Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken und Gebäuden Nicht an der Aufteilung teilnehmende Vorsteuerbeträge Vorsteuerabzug bei steuerfreien Finanzumsätzen ( 43 UStDV) 130

11 3.3.5 Aufzeichnungspflichten, Vorsteueraufteilung im Besteuerungsverfahren Missbräuchlicher Vorsteuerabzug Rechtsgrundlagen der Missbrauchsbekämpfung Einzelheiten zum Karussellgeschäft Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) Zweck und Regelung Erstmalige Anwendung der Neuregelung des 15a UStG Voraussetzungen des 15a UStG Berichtigungsanlass und Berichtigungsobjekt (1. Voraussetzung) Berichtigungsanlass und -objekt Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendet werden ( 15a Abs. 1 UStG), als Berichtigungsobjekt Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden ( 15a Abs. 2 UStDV), als Berichtigungsobjekt Einfügung eines Gegenstandes in ein dem Unternehmen zugeordnetes Wirtschaftsgut ( 15a Abs. 3 Satz 1 UStG) als Berichtigungsobjekt Einfügung eines Gegenstandes Einfügung eines Gegenstandes und Änderung seiner Verwendung durch Veräußerung oder Entnahme Sonstige Leistung an einem Wirtschaftsgut als Berichtigungsobjekt( 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) 151

12 4.4.6 Sonstige Leistung nicht an einem Wirtschaftsgut als Berichtigungsobjekt ( 15a Abs. 3 UStG) Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten als Berichtigungsobjekt ( 15a Abs. 6 UStG) Nachträgliche Änderung der Verhältnisse (2. Voraussetzung) Zusammenstellung der Änderungsmöglichkeiten Erläuterung der Änderungsmöglichkeiten Geänderte Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs (Fälle 1 und 2) Teilweise geänderte Verwendung (Fälle 3 und 4) Übergang zu oder von 19 UStG (Fälle 5 und 6) Übergang zu und von 23, 23a und 24 UStG (Fälle 7 und 8) Berichtigung eines unrichtigen Vorsteuerabzugs (Fall 9) Berichtigung des Abzugs wegen Gesetzesänderung (Fall 10) Gesamtrechtsnachfolge, Geschäftsveräußerung, Organschaft Änderung der Verhältnisse vor Beendigung des Berichtigungszeitraums (3. Voraussetzung) Nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete Gegenstände Nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete sonstige Leistungen Einmalig zur Umsatzausführung verwendete Objekte Bagatellregelungen (4. Voraussetzung) Bagatellvorschriften 166

13 4.7.2 Vorsteuerbeträge bis zu Euro ( 44 Abs. 1 UStDV) Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 v. H. ( 44 Abs. 2 UStDV) Durchführen einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs Nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete Objekte Ziel der Berichtigung Vergleich der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten Berichtigungsfähigkeit des Vorsteuerbetrags Ermittlung des jährlichen Berichtigungsbetrags Berichtigung für nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete Objekte Anwendung des 15a UStG im Besteuerungsverfahren Nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendete Wirtschaftsgüter, Gegenstände und sonstige Leistungen Aufzeichnungen Musterfälle zur Vorsteuerberichtigung Zusammenstellung der Musterfälle Nicht nur einmalige Verwendung des Objekts für Umsätze Entrichtung des Entgelts nach der Leistungsausführung 181

14 Lieferung, Verwendung Rechnung Änderung der Verhältnisse Lieferung, Verwendung Rechnung Änderung der Verhältnisse durch Veräußerung oder unentgeltlicher Wertabgabe Lieferung und Verwendung Änderung der Verhältnisse späte Rechnung Voraus- oder Anzahlung vor der Ausführung der Leistung Beurteilung der Voraus-/Anzahlung Anzahlung Änderung der Verhältnisse Lieferung, Rechnung, Verwendung Anzahlung Änderung der Verhältnisse Lieferung, Rechnung. Verwendung Änderung der Verhältnisse Anzahlung Änderung der Abzugsverhältnisse Anzahlung Lieferung, Verwendung Anzahlung Änderung der Verhältnisse Anzahlung Lieferung, Verwendung Endrechnung Einmalige Verwendung des Objekts für Umsätze Index 195

15 1 Vorschriften des Vorsteuerabzugs Der Vorsteuerabzug ( 15 UStG), klassisches Merkmal der Mehrwertsteuer, hat zur Folge, dass der Fiskus sein Aufkommen letztendlich erst erzielt, wenn die Waren und Dienstleistungen den nicht zum Abzug berechtigten Endabnehmer erreichen. Auf den Vorstufen entlastet er die zwischen Unternehmern ausgeführten Umsätze. Damit wird verhindert, dass sich die Steuerbelastung von Stufe zu Stufe erhöht und die Endbelastung davon abhängt, wie viele Vorstufen die Ware oder Dienstleistung auf dem Weg zum Endabnehmer passiert. Es heißt, 15 UStG begründe ein Recht auf Vorsteuerabzug. Richtiger wäre es, von einer Berechtigung zu sprechen. Zum Vorsteuerabzug sind berechtigt, Unternehmer, die: g von einem anderen Unternehmer eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung erhalten ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), g eine Einfuhr tätigen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), g durch innergemeinschaftliche Lieferung einen Gegenstand erwerben ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG), g von einem anderen Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung empfangen, deren Steuer sie schulden ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), g einen Gegenstand dem USt-Lager entnehmen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). 1

16 1. Vorschriften des Vorsteuerabzugs 15 Abs. 1a UStG versagt den Vorsteuerabzug für Aufwendungen, die keinen streng unternehmerischen Charakter haben. 15 Abs. 2 und 3 UStG schließt ihn für steuerfreie Ausgangsumsätze grundsätzlich aus. 15 Abs. 4 UStG behandelt die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen, die nur zum Teil auf nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze entfallen. 15 Abs. 4a UStG berechtigt private Endabnehmer und Kleinunternehmer zum Vorsteuerabzug, die ein neues Fahrzeug steuerfrei in einen anderen Mitgliedstaat liefern. 15 Abs. 4b UStG regelt den Vorsteuerabzug drittländischer Leistungsempfänger in Fällen des 13b UStG. Folgende Sonderregelungen schließen eine Anwendung des 15 UStG aus: g Kleinunternehmer ( 19 UStG): Unternehmer, deren Umsätze Euro im vorangegangenen Kalenderjahr (Kj.) nicht überstiegen haben und voraussichtlich Euro im laufenden Kj. nicht übersteigen werden, brauchen ihre Umsätze nicht zu versteuern, erhalten aber keinen Vorsteuerabzug ( 19 Abs. 1 Satz 4 UStG). g Reiseleistungen ( 25 Abs. 4 UStG): Reiseveranstalter unterliegen der Margenbesteuerung ( 25 UStG). Ihre Steuer bemisst sich nach den Unterschiedsbeträgen zwischen den von ihnen und den von den Reisenden aufgewendeten Beträgen ( 25 Abs. 3 UStG). Sie sind nicht berechtigt, die für Reisevorleistungen in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen ( 25 Abs. 4 UStG). g Differenzbesteuerung ( 25a Abs. 5 Satz 3 UStG): Wiederverkäufer, die mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder sie im eigenen Namen öffentlich versteigern, unterliegen nach 25 UStG der Differenzbesteuerung. Nach 25a Abs. 5 Satz 3 UStG erhalten sie keinen Vorsteuerabzug. g Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte ( 25b UStG): Bei ihnen stellt 25b Abs. 2 UStG unter bestimmten Voraussetzungen den 2. Lieferer von der Steuer frei, versagt ihm den Vorsteuerabzug und verlagert die Besteuerung auf den letzten Abnehmer. 2

17 2 Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) 2.1 Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen anderer Unternehmer ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Vorsteuerbeträge können unter folgenden Voraussetzungen in vollem Umfang abgezogen werden: 1. Empfang einer Leistung oder Zahlung vor Leistungsempfang. 2. Leistungsausführung an einen Unternehmer. 3. Leistungsausführung für das Unternehmen des Unternehmers. 4. Besitz einer nach 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, die den Vorsteuerbetrag ausweist. 5. Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1a, Abs. 2 bis 4 UStG). Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, trägt die Feststellungslast dafür, dass diese Voraussetzungen gegeben sind (z. B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996, BStBl. II S. 620; Dok.-Nr ). 4

18 2. Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) Empfang der Leistung, Zahlung vor Leistungsempfang (1. Voraussetzung) Vorsteuerabzug beim Empfang der Leistung Soweit keine Vorauszahlungen geleistet werden, entsteht die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird ( 13 Nr. 1 a) Satz 1 UStG). Für den gleichen Voranmeldungszeitraum hat der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auszuüben, es sei denn, er hat vom leistenden Unternehmer noch keine Rechnung erhalten ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Ist das der Fall, findet der Vorsteuerabzug erst im Voranmeldungszeitraum des Rechnungseingangs statt. Zum Vorsteuerabzug führen nur Eingangsumsätze, die steuerpflichtig an den Unternehmer ausgeführt werden. Steuerbeträge, die dem Unternehmer unberechtigt in Rechnung gestellt werden, sind nicht abzugsfähig. Guter Glaube an die Abzugsfähigkeit wird nicht geschützt. Ist der in Rechnung gestellte Steuerbetrag höher als die nach dem Gesetz entstehende Steuer, kann nur die nach 12 UStG geschuldete Steuer als Vorsteuer abgezogen werden. Ist er niedriger, kann nur der in Rechnung gestellte Vorsteuerbetrag abgezogen werden. Die nach 3 Abs. 1b oder 9a UStG besteuerten Wertabgaben werden nicht wirklich gegen Entgelt ausgeführt. Ihre Entgeltlichkeit wird nur fingiert. Das reicht für eine Anwendung des 15 UStG durch den Empfänger der Wertabgabe nicht aus Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor dem Empfang der Leistung Wird das Leistungsentgelt ganz oder zum Teil vor der Leistungsausführung vereinnahmt, entsteht die Steuer in Höhe der Zahlung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entgeltvereinnahmung ( 13 Nr. 1 a) Satz 4 UStG). Demgemäß hat der Empfänger der Leistung die Steuer für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abzuziehen, in dessen Ver- 5

19 2. Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) lauf er eine nach 14, 14a UStG zum Abzug berechtigende Rechnung erhält und den in Rechnung gestellten Betrag zahlt ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG; Abschn. 193 UStR). Erhält er die Rechnung später, erfolgt der Vorsteuerabzug erst für den Voranmeldungszeitraum des Rechnungseingangs (Abschn. 193 Abs. 1 UStR). Hierbei muss der Leistungsempfänger nachweisen oder zumindest glaubhaft machen können, dass g die in Rechnung gestellte Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich ausgeführt werden soll und g dass er die Leistung für Umsätze verwenden will, die nicht dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs unterliegen ( 15 Abs. 2 bis 4 UStG). Ist der gezahlte Betrag kleiner als der durch die Rechnung angeforderte Betrag, beschränkt sich der Vorsteuerabzug auf den gezahlten Betrag. Erfolgt eine Zahlung abredewidrig erst, nachdem die Leistung ausgeführt worden ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nicht mehr nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG, sondern nach 15 Abs. 1 Satz Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Das alles gilt auch, wenn der Unternehmer im Voraus den gesamten Entgeltbetrag in Rechnung stellt (Abschn. 193 Abs. 4 UStR). Sachverhalt: Beurteilung: Die Muster-Bau GmbH wird von der Muster-Maschinen AG beauftragt, eine Produktionshalle zu errichten. Die Umsatzpartner vereinbaren als Festpreis Euro zzgl Euro Steuer. Es sollen zwei Vorauszahlungen von je Euro plus Euro Steuer gezahlt werden. Das Restentgelt von Euro zzgl Euro Steuer soll nach der Bauabnahme gezahlt werden. Die Muster-Bau GmbH stellt sogleich das Gesamtentgelt von Euro plus Euro Steuer in Rechnung. Vorauszahlungen und Restzahlung werden pünktlich entrichtet. Die Muster-Maschinen AG hat die für die Vorauszahlungen in Rechnung gestellten Steuerbeträge von je Euro jeweils für den Voranmeldung der Zahlung als Vorsteuer abzuziehen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Die für den Rest von Euro geschuldete Steuer von Euro ist für den Voranmeldungszeitraum abzuziehen, in dem die Muster-Bau GmbH die Werklieferung ausführt, also das Bauwerk von der Muster-Maschinen AG abgenommen wird ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). 6

20 3 Ausschluss des Vorsteuerabzugs 3.1 Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 1a UStG Bedeutung In 15 Abs. 1a UStG bezieht sich das UStG auf das EStG und versagt für eine Reihe von Aufwendungen, die den ertragsteuerlichen Gewinn nicht mindern sollen, auch den Vorsteuerabzug. Betroffen sind alle Eingangsumsätze, die der Ausführung dieser Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar dienen. Beispiel: Unternehmer X kauft beim Kaufmann Y eine Kiste Wein zum Preis von 300 Euro zuzüglich 57 Euro Steuer und schenkt sie dem Geschäftsfreund Z. Gemäß 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG darf das Geschenk den Gewinn des X nicht mindern. 15 Abs. 1a Satz 1 UStG nimmt hierauf Bezug mit der Folge, dass X die von Y für die Weinlieferung in Rechnung gestellte Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf. 15 Abs. 1a UStG belegt folgende Betriebsausgaben mit dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs: g Betrieblich veranlasste Aufwendungen im Sinne des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (Geschenke), Nr. 3 (Gästehäuser), Nr. 4 (Jagd, Fischerei, Segel- und Motoryachten) und Nr. 7 (andere die Lebensführung berührende unangemessene Aufwendungen). g Unangemessene Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). 71

21 3. Ausschluss des Vorsteuerabzugs g Aufwendungen der Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen ( 12 Nr. 1 EStG). Ertragsteuerlich handelt es sich um Aufwendungen, die zwar betrieblich veranlasst sind, aber in die private Lebensführung des Betriebsinhabers hineinspielen. Sie werden privaten Ausgaben dadurch gleichgestellt, dass ihr Abzug als Betriebsausgabe ausgeschlossen wird. Das Gleiche gilt in der Umsatzsteuer. Durch Versagung des Vorsteuerabzugs werden sie wie ein privater Endverbrauch behandelt. 15 Abs. 1a UStG bleibt bedeutungslos, wenn 15 Abs. 2 UStG den Vorsteuerabzug ohnehin ausschließt. Bei Unternehmen, für die 4 Abs. 5, 12 Nr. 1 EStG keine Bedeutung haben, weil sie keinen Gewinn ermitteln (z. B. gemeinnützige Einrichtungen), wird darauf abgestellt, ob die betreffende Aufwendungen nach ihrer Art unter das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot fallen würden (Abschn. 197 Abs. 3 UStR). Soweit 15 Abs. 1a UStG auf Einkommensteuervorschriften Bezug nimmt, gilt die einkommensteuerliche Auslegung. Wie die Aufwendung ertragsteuerlich vom Finanzamt tatsächlich behandelt wird, ist unerheblich. Wird sie z. B. fehlerhaft als abziehbare Betriebsausgabe behandelt, ist die umsatzsteuerlich Beurteilung daran nicht gebunden (Abschn. 197 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStR). 15 Abs. 1a UStG (Ausschluss des Vorsteuerabzugs) spricht nur auf einen Teil der nach 4 Abs. 5 Satz 1, 12 Nr. 1 EStG nicht zum Abzug berechtigenden Aufwendungen an: Einkommensteuerrechtliche Vorschrift ( 4 Abs. 5 und 5a EStG) Aufwendungen für Geschenke ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Umsatzsteuerlicher Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 1a UStG) Kein Vorsteuerabzug für Geschenke ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). 72

22 3. Ausschluss des Vorsteuerabzugs Einkommensteuerrechtliche Vorschrift ( 4 Abs. 5 und 5a EStG) Bewirtungsaufwendungen ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Aufwendungen für Gästehäuser ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw. ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Mehraufwendungen für die Verpflegung ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG). Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten ( 4 Abs. 5a EStG). Regelung ist für verfassungswidrig erklärt worden Mehraufwendungen wegen betrieblich veranlasster doppelter Haushaltsführung (z. B. Miete). Regelung in 4 Abs. 5 Satz Nr. 6a EStG wurde ersatzlos gestrichen. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Andere Aufwendungen, soweit sie als unangemessen anzusehen sind ( 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Umsatzsteuerlicher Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 1a UStG) Kein Vorsteuerabzug für unangemessene Bewirtungsaufwendungen ( 15 Abs. 1a Sätze 1 und 2 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Kein Vorsteuerabzug für Gästehäuser ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Kein Vorsteuerabzug für Jagd, Fischerei usw. ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Kein Vorsteuerabzug, wenn 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zum Zuge kommen. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 UStG wird in 15 Abs. 1a UStG nicht erwähnt und ist umsatzsteuerlich bedeutungslos. 15 Abs. 1a UStG nimmt auf 4 Abs. 5a EStG nicht Bezug. Vorsteuerabzug war daher unter den Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zulässig (zur Vornahme des Vorsteuerabzugs Abschn. 197 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR). 15 Abs. 1a UStG nimmt keinen Bezug auf einkommensteuerrechtliche Regelung. Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zulässig. Zur Vornahme des Vorsteuerabzugs Abschn. 197 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR. 15 Abs. 1a UStG nimmt nicht Bezug auf die einkommensteuerliche Regelung. Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zulässig. Dazu Abschn. 197 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR. Vorsteuerabzug zulässig, soweit die Aufwendung angemessen ist ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). 73

23 4 Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) 4.1 Zweck und Regelung Wer als Unternehmer eine steuerpflichtige Lieferung oder eine sonstige Leistung erhält, kann die darauf lastende Steuer nach 15 UStG grundsätzlich sogleich als Vorsteuer abziehen. Dieser sofortige Abzug des Vorsteuerbetrags zeigt seine Kehrseite, wenn sich die Verwendung des gelieferten Gegenstandes oder der sonstigen Leistung ändert und die Änderung zur Folge hat, dass der Vorsteuerabzug im Hinblick auf 15 Abs. 2 bis 4 UStG anders als ursprünglich zu beurteilen ist. Sind seit dem Leistungsbezug noch keine fünf bzw. bei Grundstücken zehn Jahre vergangen, ist der Vorsteuerabzug nach 15a UStG zurückzugewähren. Beispiel: X erwirbt steuerpflichtig ein Bürogebäude und vermietet es steuerpflichtig an ein Handelsunternehmen ( 4 Nr. 12 a), 9 UStG). Der Mieter zieht nach drei Jahren aus. Das Gebäude wird nunmehr steuerfrei an eine Versicherungsgesellschaft vermietet. Das hat zur Folge, dass der beanspruchte Vorsteuerabzug nach 15a Abs. 1 UStG zu Lasten des X berichtigt werden muss, weil steuerfreie Vermietungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen ( 4 Nr. 12 a), 15 Abs. 2 und 3 UStG). Entsprechendes gilt, wenn der Gegenstand oder die sonstige Leistung zuerst für Umsätze verwendet wird, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Erfolgt vor Ablauf von fünf bzw. zehn Jahren eine Verwendung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug erlauben, hat der Unternehmer den zunächst versagten Vorsteuerabzug nach 15a Abs. 1 UStG zu seinen Gunsten zu berichtigen. 138

24 4. Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) Beispiel: X erwirbt steuerpflichtig ein Bürogebäude und vermietet es steuerfrei an eine Versicherungsagentur ( 4 Nr. 12 a) UStG). Der Mieter zieht nach drei Jahren aus. Das Gebäude kann jetzt steuerpflichtig an Rechtsanwälte und Steuerberater vermietet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Daraufhin verzichtet X auf die Steuerbefreiung ( 9 UStG). Der Verzicht hat zur Folge, dass der zuerst versagte Vorsteuerabzug nach 15a Abs. 1 UStG zu Gunsten des X zu berichtigen ist ( 4 Nr. 12 a), 15 Abs. 2 und 3 UStG). In beiden Fällen hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug zunächst richtig behandelt. Erst eine spätere Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug ursprünglich maßgebend werden, macht es erforderlich, den Vorsteuerabzug für den noch nicht abgelaufenen Teil des Berichtigungszeitraums zu berichtigen. Der Unternehmer berechnet die jährliche Vorsteuerberichtigung und gibt sie in der Jahresanmeldung an. Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse mehrere Male, wird mehrere Male berichtigt. 15a Abs. 1 UStG hatte sich zunächst ausschließlich mit angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens befasst. Dem Zustand hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Januar 2005 ein Ende bereitet. Durch das EG-Recht veranlasst, hat er die Regelungen des 15a UStG auf weitere Fälle und Varianten des Vorsteuerabzugs ausgedehnt. Die Neuregelung wird im Folgenden behandelt. Das Einführungsschreiben des BMF (BMF-EinfSchr.) vom 6. Dezember 2005 (BStBl. I 2006 S. 1068, Dok.-Nr ) und die zum 1. Januar 2007 in Kraft tretenden Nachbesserungen in 15 Abs. 3 und 4 UStG werden berücksichtigt. 4.2 Erstmalige Anwendung der Neuregelung des 15a UStG Die Neuregelung ist am 1. Januar 2005 in Kraft getreten und mit Wirkung ab 1. Januar 2007 nachgebessert worden. Für die Anwendung gilt demnach Folgendes: 139