Bestandsführung von Rückstellungen als integrierte IT-gestützte Nebenbuchhaltung

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1 Bilanzierung Jahresabschluss 110 BC 3/2012 Bestandsführung von Rückstellungen als integrierte IT-gestützte Nebenbuchhaltung Philipp Böckenhoff und Merten Pollok Philipp Böckenhoff, Dipl.-Kfm., Director, Leiter Accounting bei der ifb AG in Köln, Merten Pollok, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Dipl.-Kfm., Director, Leiter Audit der ifb Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Köln, Die Einführung des BilMoG [1] hat insbesondere bei der Bewertung von Rückstellungen zu gestiegenen Anforderungen und damit zu verstärktem manuellen Aufwand geführt. Es ist nun eine Reihe von Parametern zu berücksichtigen, die zu jedem Stichtag aktualisiert und angepasst werden müssen (u.a. Preis- und Kostensteigerungen, Abzinsungssätze). Diese Tatsache stellt erhöhte Anforderungen an die Bestandsführung der Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag. Bei Unternehmen mit einer höheren Anzahl langfristiger [2] Rückstellungsbestände ist eine technische Lösung unausweichlich. Sinnvollerweise deckt eine IT-Lösung nicht nur die Bilanzansätze nach HGB, sondern auch weitere Funktionen (z.b. Ermittlung latenter Steuern) im Rahmen einer integrierten Nebenbuchhaltung für Rückstellungen ab. Neben der Darstellung des Nutzens einer integrierten Nebenbuchhaltung für Rückstellungen erläutern die Autoren, wie Fehler durch einen unterschiedlichen Informationsstand zwischen dem Rechnungswesen und der rückstellungsbegründenden Einheit vermieden werden können. 1. Bewertungsvorschriften für Rückstellungen Die Rückstellungsbewertung ist in 253 Abs. 1 Satz 2 HGB geregelt. Danach sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Die Verwendung des Begriffs Erfüllungsbetrag soll laut Gesetzesbegründung ausdrücklich klarstellen, dass in die Betrachtung auch künftige Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen sind [3]. Nach dem BilMoG hängt somit der anzusetzende Betrag vom Zeitpunkt des Anfalls der Aufwendungen ab. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen. Die Abzinsung hat mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre bezogen auf die Restlaufzeit der jeweiligen Verpflichtung zu erfolgen ( 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die anzuwendenden Marktzinssätze werden von der Deutschen Bundesbank auf Basis einer Rechtsverordnung [4] veröffentlicht und monatlich im Internet bekannt gegeben. Besteht eine hohe Anzahl an langfristigen Rückstellungen oder setzt sich ein Rückstellungsposten aus einer Vielzahl einzelner Rückstellungen zusammen, wie z.b. bei Garantieverpflichtungen, dann stellt sich die Frage der praktischen Handhabung der Regelung. Nur unter bestimmten Voraussetzungen (insbesondere gleichartige oder annähernd gleichwertige Verpflichtungen) kommt eine Gruppenbewertung für diese Schuldenarten (nach 240 Abs. 4 HGB) in Betracht [5]. Die bisherigen Prozesse der Bewertungs- und Buchungsverfahren stoßen bei der BilMoG-Umsetzung in der Praxis an ihre Grenzen (siehe das folgende 2. Kapitel). Durch eine eigenständige Nebenbuchhaltung für Rückstellungen muss auf eine Einzelbewertung nicht verzichtet werden, und eine Bilanzierung nach HGB und IFRS sowie aus steuerlicher Sicht kann parallel integriert werden (siehe 3. Kapitel). Eine Möglichkeit, die Bestandsführung effizient unter Berücksichtigung weiterer Funktionen umzusetzen (z. B. Fremdwährungsumrechnung, Ermittlung von Werten für die Steuerbilanz und die IFRS-Bilanz, Ermittlung latenter Steuern und Funktionen zur Anpassung von Preisund Kostensteigerungen), ist die Verwendung einer Nebenbuchhaltungssoftware [6]. Sinnvolle Funktionen werden anhand eines Beispiels dargestellt (siehe 4. Kapitel) [7]. 2. Erfahrungen aus der bisherigen Praxis der Bilanzierung nach BilMoG In der Praxis wird der Rückstellungsbestand regelmäßig in einer durch das bilanzierende Unternehmen selbst entwickelten Tabellenkalkulation oder einer sonstigen Datenbank geführt. Solche Lösungen waren bei der Abbildung der Regelungen des HGB in der früheren Fassung zielführend. Die zusätzlichen Anforderungen nach BilMoG machen individuelle Erweiterungen oder umfangreiche Nebenrechnungen erforderlich. Zu jedem Stichtag muss z. B. die für die Diskontierung von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Zinskurve manuell für jeden Abschluss gepflegt werden, die Aufteilung der Rückstellungswerte auf einzelne Laufzeittranchen und die nach BilMoG geforderte Trennung in Laufzeit- und Zinseffekt in mehreren Zwischenschritten manuell bestimmt werden, damit der Aufwand der entsprechenden GuV-Position [8] zugeordnet werden kann, und das Reporting für den Abschluss aus mehreren Datenquellen zusammengesetzt werden.

2 BC 3/2012 Bilanzierung Jahresabschluss 111 Die manuelle Übertragung der Bewegungsdaten in das Hauptbuch (beispielsweise Auflösungen, Zuführungen, Verbräuche, Bewertungen, die Ermittlung des Devisenergebnisses) stellt eine potenzielle Fehlerquelle dar und kann zu inkonsis - tenten Beständen führen. Die Nachvollziehbarkeit der Entwicklung einer Rückstellung ist über eine separat zu führende Dokumentation zu gewährleisten. Neben der Gefahr, Bestände wertmäßig in Haupt- und Nebenbuchführung unterschiedlich abzubilden, können bei manuellen Buchungen auch Unstimmigkeiten hinsichtlich der Kontierung entstehen, wenn an aufeinander folgenden Stichtagen unterschiedliche GuV-Konten für die Bewertung genutzt werden. Darüber hinaus sind noch folgende Maßnahmen im Rahmen der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen: Nach dem Grundsatz der Stetigkeit ist darauf zu achten, dass Rückstellungen, die durch ausgenutzte Wahlrechte im Rahmen von Übergangsregelungen auf das BilMoG nominal geführt werden sollen, über den Zeitablauf auch durchgehend nicht bewertet werden. Zusätzlich sind manuelle Eingriffe vorzunehmen, wenn zum Stichtag die Annahmen in Bezug auf Preis- und Kostensteigerungen geändert werden. Der Rückstellungsbestand ist auf Relevanz zu prüfen, die betroffenen Rückstellungen sind manuell anzupassen, und es ist eine detaillierte Dokumentation zu erstellen. Wird neben der Rechnungslegung nach HGB auch ein Abschluss nach IFRS erstellt oder sollen auch gleichzeitig die steuerlichen Rückstellungswerte ermittelt werden, erhöht sich der manuelle Aufwand entsprechend. Erschwerend kommt häufig hinzu: Die den Rückstellungen zugrunde liegenden Sachverhalte in der Praxis stammen nicht aus dem Rechnungswesen, sondern werden von anderen Organisationseinheiten (z. B. Einkauf, Produktion, Vertrieb) verwaltet, welche die Informationen zu liefern haben. Da diese Einheiten regelmäßig keine Sicht auf die Werte des Rechnungswesens haben, können Abstimmungsprobleme entstehen, z. B. wenn Verbräuche für Rückstellungen vorgenommen werden sollen, die bereits in vorherigen Abschlüssen aufgelöst wurden. In Zeiten immer engerer zeitlicher Abschlussvorgaben können solche Abstimmungsprobleme den Abschlussprozess wesentlich behindern. Der Praxisfall: Zum [9] entsteht eine unsichere Garantieverpflichtung mit zwei Fälligkeiten: USD mit einer erwarteten Inanspruchnahme am und USD mit einer erwarteten Inanspruchnahme am Die voraussichtlichen Kostensteigerungen sind in diesem Betrag bereits enthalten, da als Datengrundlage der Nominalbetrag genommen wird, der bei Inanspruchnahme der Verpflichtung tatsächlich fällig wird. Die rückstellungsauslösende Organisationseinheit (im Beispiel OE_Z1) befindet sich außerhalb des Rechnungswesens. Zum Jahresabschluss 2010 ändert sich der Wechselkurs USD/, und in 2011 wird der eingetretene Verbrauch des Teilbetrages über USD verarbeitet. Daneben wird im Jahresabschluss 2011 eine Änderung der erwarteten Kostensteigerung unterstellt. 3. Umstellung auf eine integrierte Nebenbuchhaltung als sichere Lösung Die im zweiten Kapitel beschriebene aufwendige, im Wesentlichen manuelle und potenziell fehleranfällige Abbildung der Rückstellungen lässt sich durch die Nutzung einer Nebenbuchhaltungssoftware deutlich effizienter gestalten. In einer solchen Software werden der der Rückstellung zugrunde liegende Geschäftsvorfall und die ent - sprechenden Parameter (u.a. Laufzeit und Preissteigerungen) nur einmal angelegt. Die für die Bewertung erforderliche Zinskurve wird über eine Schnittstelle in das System importiert; die Bewertung erfolgt danach automatisiert. Es ist anzuraten, den Gesamtbestand der Rückstellungen in der Nebenbuchhaltung zu führen, auch wenn einzelne Rückstellungen nicht zu diskontieren sind. Dann erzeugen die voreingestellten Berichte die vollständigen für das Reporting erforderlichen Auswertungen wie den Rückstellungsspiegel, die Bilanz- und GuV-Konten-Reports, den Laufzeit-Report, die Steuerbilanz u.a. Durch eine systematische Erfassung und Dokumentation der in der Vergangenheit genutzten Parameter (z.b. Laufzeit) lassen sich Berechnungen, wie die Auftrennung auf den Zins- und Laufzeiteffekt, automatisiert erzeugen. Werden in der Nebenbuchhaltung die steuerlichen Werte gepflegt, ermittelt diese auch die latenten Steuern auf ggf. vorhandene Differenzen. Die bei der Anlage der Rückstellung eingestellte Kontierung stellt sicher, dass die vom System erzeugten Buchungen durchgängig über das gleiche Kontenschema abgebildet werden. Die eigentlichen Buchungen werden in einer Buchungsvorschlagsliste dem Anwender zur Freigabe angezeigt und nach erfolgter Freigabe über eine Schnittstelle aus der Nebenbuchhaltung exportiert und in das Hauptbuch eingelesen. Jede einzelne Rückstellung bzw. jede einzelne Rückstellungstranche wird mit allen für das Rechnungswesen relevanten Werten erfasst bzw. gespeichert und kann als Dokumentation genutzt werden. Über eine Nutzerverwaltung können einzelnen Anwendern unterschiedliche Daten- und 8 Abzinsung von Rückstellungen nach BilMoG: Verordnung: becklink Bestandsführung von Rückstellungen nach BilMoG Herausforderungen bei der DV-Umsetzung: Biester/Pollok: BC 12/2009, S. 565 ff bc 2009, 565

3 Bilanzierung Jahresabschluss 112 BC 3/2012 Funktionsrechte zugewiesen werden. So wird 2 Bewertung von Gewährleistungs- und sichergestellt, dass einzelne Mitarbeiter über die Das Praxisbeispiel in diesem Beitrag (einschließlich zu ihrer Information erforderlichen Leserechte der Abbildungen) wurde mit folgender Softwarelösung erstellt: Garantierückstellungen nach BilMoG: verfügen, Schreib- und Buchungsrechte aber ausschließlich bei definierten Mitarbeitern im Rechnungswesen verbleiben. Die Aktivitäten der je- okular RÜCKSTELLUNGSMANAGER Liebscher/Zwirner: Bestandsführung der Bilanzposition Rückstellungen nach HGB/BilMoG und IFRS (via Nebenbuch- BC 5/2011, S. 195 ff. wei ligen Anwender werden im Hintergrund protokolliert und können auf Geschäftsvorfallebene nachvollzogen werden. Informationsbrühaltung) bc 2011, 195 che bzw. -defizite zwischen dem Rechnungswesen Hersteller: und der entsprechenden Organisationseinheit parcit GmbH können vermieden bzw. minimiert werden. Bayenwerft 12, Köln Info@parcIT.de Internet: 4. Beispielhafte Bearbeitung einer Rückstellung im Abschlussprozess Im Folgenden wird das Fallbeispiel aus dem zweiten Kapitel aufgegriffen und dessen Abbildung in einer Nebenbuchhaltung wie zuletzt beschrieben dargestellt. Die Rückstellung Garantie-Rst besteht aus zwei Teilbeträgen mit folgenden Daten: Garantie-Rst_1 mit einem handelsrechtlichen Nominalwert (Erfüllungsbetrag) von USD und einem steuerlichen Nominalwert von USD mit Fälligkeit ; Garantie-Rst_2 mit einem handelsrechtlichen Nominalwert von USD und einem steuerlichen Nominalwert von USD ,40 mit Fälligkeit Für die originäre Zuführung der Rückstellung per wird das Nettoverfahren gewählt, d.h., es wird soweit relevant sofort der diskontierte Betrag gebucht. Alternativ kann durch eine entsprechende Parametrisierung (entsprechend der vom Anwender gewählten Grundeinstellung) zunächst der Nominalwert zugeführt und anschließend die Bewertung vorgenommen werden. Für die Wertermittlung nach HGB wird die von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Zinskurve genutzt; nach IFRS wird ein fixer Zinssatz von 5,0% unterstellt. Steuerrechtlich wird die Rückstellung zum Nominalwert angesetzt. Die Kontierung wird bei Einführung des Systems bzw. bei Anlage der Rückstellung definiert; sie wird einmalig eingerichtet und muss über den Rückstellungsverlauf nicht mehr angepasst werden. Abb. 1: Darstellung der Kontierung Die Rückstellungswerte stellen sich bei einem Kurs von 1,43 USD/ zum Jahresabschluss nach der Bewertung in Euro wie folgt dar (Zinssatz (HGB): 4,44% für Garantie-Rst_1 bzw. 3,82% für Garantie-Rst_2): Abb. 2: Zuführung der Rückstellungen zum Zum Jahresabschluss ändert sich der Währungskurs auf 1,31 USD/ ; weitere Geschäftsvorfälle treten nicht auf, weshalb nach der Währungsumrechnung die Bewertung auf Basis der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Zinskurve durchgeführt werden kann (Zinssatz (HGB): 4,22% für Garantie-Rst_1). Abb. 3: Rückstellungsbestände nach Änderung des Wechselkurses und Diskontierung Da nach BilMoG Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr nicht zu diskontieren sind, entspricht zum Jahresende 2010 der Buchwert des per fälligen Teil -

4 BC 3/2012 Bilanzierung Jahresabschluss 113 betrages (Garantie-Rst_2) ihrem Nominalwert [10]. Für die Ermittlung der Werte für den Jahresabschluss zum ist wiederum die Zinskurve, die von der Deutschen Bundesbank vor - gegeben wird, zu verwenden. Sie wird über eine Schnittstelle in das System importiert (vgl. Abb. 4), eine Eingabe der Werte ist nicht erforderlich. Aus Gründen der Transparenz des Fallbeispiels wird unterstellt, dass der Wechselkurs USD/ zum unverändert 1,31 USD/ beträgt. Der zweite Teilbetrag (Garantie-Rst_2) mit der Fälligkeit wurde wie erwartet zum Fälligkeitstermin in Anspruch genommen und kann nun mit entsprechender Valuta im System als Verbrauch dargestellt werden. Im Rahmen des Komplettabgangs erfolgt eine Bewertung der Rückstellung nach IFRS vom Jahresanfang 2011 bis zum Nach HGB wird die Rückstellung nominal geführt und ebenfalls komplett ausgebucht. Das System erzeugt alle Buchungen automatisch und stellt sie in einer Buchungsvorschlagsliste dem berechtigten Anwender zur Freigabe bereit. Buchungssatz (HGB): Rückstellung (Kto. 1000) 9.160,31 e an Verrechnungskonto (Kto. 1900) 9.160,31e Abb. 4: Import der Zinskurve in die Nebenbuchhaltungssoftware Buchungssatz (IFRS): Zinsaufwand (Kto. 2200) Rückstellung (Kto. 2000) 170,95 e an Rückstellungen (Kto. 2000) 9.160,31 e an Verrechnungskonto (Kto. 2900) 170,95 e 9.160,31 e Abb. 5: Buchungsvorschlagslisten zum Verbrauch der Garantie-Rst_2 zum Nach der Freigabe durch den entsprechend berechtigten Nutzer werden die Buchungsbelege erzeugt und ausgegeben. Abb. 6: Buchung des Verbrauchs der Garantie-Rst_2 zum Der verbrauchte Teilbetrag wird mit sämtlichen Geschäftsvorfällen weiterhin in der Nebenbuchhaltung dokumentiert und steht bei entsprechender Berechtigungssteuerung auch allen rückstellungsbildenden Einheiten zur Einsicht zur Verfügung.

5 Bilanzierung Jahresabschluss 114 BC 3/2012 Abb. 7: Dokumentation der Garantie-Rst_2 nach Verbrauch Für den ersten Teilbetrag (Garantie-Rst_1) mit der Fälligkeit wird im Rahmen der Abschlusserstellung eine Kostensteigerung festgestellt, die nach aktueller Einschätzung über die Restlaufzeit um 1,5% höher ist als ursprünglich angenommen. Die Kostensteigerung erfordert eine Anpassung in Form einer Zuführung auf die Nominalwerte von 286,26 (HGB und IFRS) bzw. 276,72 in der Steuerbilanz (Diskontierung nach HGB mit 4,09%). Abb. 8: Garantie-Rst_1 nach Änderung der Preis- und Kostensteigerung und Diskontierung Der noch vorhandene Teilbetrag (Garantie-Rst_1) wird mit allen über die Laufzeit verarbeiteten Ge- schäftsvorfällen vollständig dokumentiert. Abb. 9: Dokumentation der Garantie-Rst_1 Die erzeugten Werte laufen ohne weitere manuelle Aktivitäten in das vorkonfigurierte Reporting ein: Der Rückstellungsspiegel inkl. der Trennung Abb. 10: Rückstellungsspiegel zum nach HGB Abb. 11: Rückstellungsspiegel zum nach IFRS Abb. 12: Rückstellungsspiegel zum für die Steuerbilanz in Zins- und Laufzeiteffekt für die Rechnungslegungsnormen und die steuerlichen Werte werden auf Knopfdruck erzeugt und exportiert.

6 BC 3/2012 Bilanzierung Jahresabschluss 115 Aus den Werten können abschließend die auf die Rückstellungen entfallenden latenten Steuern für die Handels- bzw. IFRS-Bilanz ermittelt werden. 5. Zusammenfassung Die durch die Einführung des BilMoG gestiegenen Anforderungen an die Ermittlung von Rückstellungswerten können durch eine IT-gestützte Nebenbuchhaltung aufwandsminimal und dokumentationssicher erfüllt werden. Zugleich lassen sich Fehler in der Bilanzierung (Ansatz und Bewertung) der Rückstellungen, die durch einen unterschiedlichen bzw. abweichenden Informationsstand in den einzelnen Organisationseinheiten entstehen, durch eine geeignete Berechtigungssteuerung vermeiden. Wird der gesamte Rückstellungsbestand in der Nebenbuchhaltung geführt, kann das vollständige Reporting weitestgehend automatisiert werden. Insgesamt wird der Abschlussprozess deutlich sicherer und schneller durchlaufen. Anmerkungen [1] Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom [2] Mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. [3] Vgl. Bundesregierung (2008), in: Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG) vom , BT-Drucks. 16/10067 vom , zu Art. 1 zu Nr. 10 ( 253 und 254 HGB), S. 52. [4] Rechtsverordnung: Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen (Rückstellungsabzinsungsverordnung RückAbzinsV) vom [5] Vgl. WP-Handbuch 2006, Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung, Beratung, Band I, 13. Aufl., Kap. E, Text 15 (S. 257) und Text 366 (S. 378). [6] Möglich ist dies z.b. mit der Software okular RÜCK- STELLUNGSMANAGER der parcit GmbH, Köln. Das folgende Beispiel und die Abbildungen basieren auf dieser Softwarelösung. [7] Zu den grundsätzlichen Herausforderungen der Bestandsführung von Rückstellungen siehe: Biester, Jens/ Pollok, Merten: Bestandsführung von Rückstellungen nach BilMoG Herausforderungen bei der DV-Umsetzung, in: BC 12/2009, S [8] Die Zuführung zu bzw. die Auflösung von Rückstellungen wird regelmäßig im sonstigen betrieblichen Aufwand bzw. Ertrag ausgewiesen. Effekte aus der Abzinsung sind nach 277 Abs. 5 HGB in den sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen bzw. den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen zu zeigen. [9] In dem Beispiel macht das Unternehmen vom Wahlrecht der vorzeitigen Anwendung des BilMoG Gebrauch. [10] In der Kommentarliteratur wird abweichend zur Darstellung in diesem Beispiel auch eine Abzinsung als zulässig angesehen. BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling 36. Jahrgang Heft 3 März 2012