Kompatibilität von Handels- und Steuerrecht bei der elektronischen Belegsverwahrung?

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1 Kompatibilität von Handels- und Steuerrecht bei der elektronischen Belegsverwahrung? Prof. Rolf H. Weber Die elektronische Bewirtschaftung des Belegswesens ist in der Schweiz seit 2002 möglich. Angesichts der im Handels- und im Steuerrecht nicht deckungsgleich formulierten Rahmenbedingungen stellt sich indessen die Frage, welche technischen Vorkehren zu treffen sind, um den gesetzlichen Vorgaben zu genügen. Der nachfolgende Beitrag begründet, dass die Regelungen im Handels- und im Steuerrecht einander ähnlicher sind als ein erster Blick in die Rechtsgrundlagen glauben lässt. 1. Geschäftsbücherverordnung [Rz 1] Seit dem 1. Juni 2002 ist die Verordnung über die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Geschäftsbücherverordnung; GeBüV) vom 24. April 2002 in Kraft. Gestützt auf den revidierten Art. 957 Abs. 5 OR regelt die GeBüV die zu führenden Bücher, die Grundsätze ordnungsgemässer Führung und Aufbewahrung der Bücher, insbesondere die Integrität der Daten und die Dokumentation, sowie die Grundsätze für die ordnungsgemässe Aufbewahrung von Daten (Sorgfaltspflicht, Verfügbarkeit, Organisation, Archiv); im Grundsatz ist gesetzlich geklärt, dass die elektronische Belegsverwahrung zulässig ist (Art. 957 Abs. 2 OR). [Rz 2] Art. 9 GeBüV umschreibt die zulässigen Informationsträger; unterschieden wird zwischen unveränderbaren Informationsträgern (klassische Medien wie Papier, Bildträger und unveränderbare Datenträger) sowie veränderbaren Informationsträgern, deren gespeicherte Informationen geändert oder gelöscht werden können, ohne dass die Änderung oder Löschung auf dem Datenträger nachweisbar ist. Bei den veränderbaren Informationsträgern formuliert der Verordnungsgeber technische Rahmenbedingungen ihres Einsatzes, nämlich (1) die Gewährleistung der Integrität der gespeicherten Information (z.b. durch digitale Signaturverfahren), (2) den Nachweis des Zeitpunkts der Speicherung der Information (z.b. durch einen «Zeitstempel»), (3) die Einhaltung von Vorschriften über den Einsatz der betreffenden technischen Verfahren und (4) die dokumentarische Festlegung der Abläufe und Verfahren. [Rz 3] Die GeBüV regelt nicht, welche Vorgehensweisen zu wählen sind, falls in der Schweiz die Verfahren zur Herstellung elektronisch signierter Zertifikate durch einen schweizerischen Zertifizierungsdiensteanbieter (noch) nicht zur Verfügung stehen. Die elektronische Signatur ist angesichts des Hinweises «zum Beispiel» gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 GeBüV auch nicht zwingend das einzige Verfahren, um die Integrität der gespeicherten Information zu gewährleisten. Beachtenswert ist immerhin die «Auffang-Vorschrift» von Art. 2 Abs. 3 GeBüV, die anordnet, dass bei Fehlen spezifischer gesetzlicher Bestimmungen die allgemein anerkannten Regelwerke und Fachempfehlungen (der Branchenorganisationen) zur Anwendung kommen. 2. Verordnung über elektronische Daten im Mehrwertsteuerrecht [Rz 4] Gestützt auf Art. 90 lit. h des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer und Art. 45 seiner Ausführungsverordnung hat das Eidgenössische Finanzdepartement mit Datum vom 30. Januar 2002 die Verordnung über elektronisch übermittelte Daten und Informationen erlassen (ElDI-V) und auf den 1. März 2002 in Kraft gesetzt. Diese Verordnung regelt die Verwendung von elektronisch übermittelten und aufbewahrten Daten im Bereich der Mehrwertsteuern. [Rz 5] Die ElDI-V umschreibt die elektronische (digitale) Signatur als Signatur, die auf einem Zertifikat beruht, das nach den Bestimmungen der Verordnung über Dienste der elektronischen Zertifizierung (ZertDV) vom 12. April 2000 ausgegeben wird und von einem gemäss der ZertDV anerkannten Zertifizierungsdiensteanbieter stammt (Art. 2 Abs. 2 ElDI-V). Weiter ist festgelegt, welche Voraussetzungen elektronisch gespeicherte Daten erfüllen müssen, um Beweiskraft im Sinne der Mehrwertsteuergesetzgebung zu haben, welche Anforderungen mit Bezug auf die Datensicherheit gelten, wie die Prüfbarkeit im Rahmen von Datenverarbeitungssystemen erfolgt, wie die Wiedergabe von Daten und der Zugriff auf Daten vorzunehmen ist, welche Rahmenbedingungen im Falle des Einbezugs von Dritten gelten und wie die für die Steuererhebung relevanten elektronischen Daten aufzubewahren sind. [Rz 6] Im Wissen um die Tatsache, dass derzeit kein gemäss ZertDV anerkannter Zertifizierungsdiensteanbieter tätig ist, enthält Art. 12 ElDI-V eine Übergangsbestimmung, die besagt, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung, solange es an Zertifikaten von anerkannten Zertifizierungsdiensteanbietern

2 Eidgenössische Steuerverwaltung, solange es an Zertifikaten von anerkannten Zertifizierungsdiensteanbietern gemäss ZertDV fehlt, auch Zertifikate anerkennt, die von einem Zertifizierungsdiensteanbieter ausgestellt werden, welcher die Voraussetzungen nachweislich und zweifelsfrei erfüllt, um sich (dereinst bzw. hypothetisch) gemäss ZertDV anerkennen lassen zu können. Von ausländischen Zertifizierungsdiensteanbietern, welche in dieser Eigenschaft in einem Land anerkannt werden, das nachgewiesenermassen vergleichbare Anforderungen an die Anerkennung derselben wie die Schweiz stellt, wird angenommen, dass die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. [Rz 7] Zwischenzeitlich hat die Eidgenössische Steuerverwaltung einen ausländischen Zertifizierungsdiensteanbieter, nämlich die TC TrustCenter AG (Hamburg, Deutschland), als valablen Zertifizierungsdiensteanbieter, der die Anforderungen gemäss ZertDV erfüllt, für die Schweiz anerkannt. Das Verfahren ist gestützt auf ein Gutachten, das von Expertenseite unter Mitwirkung der EAN Schweiz ausgearbeitet worden ist, zu einem positiven Abschluss gelangt (Pressemitteilung des EFD vom 9. Dezember 2002) 1. Elektronisch signierte Rechnungen, welche gemäss dem Signierungsverfahren der TC TrustCenter AG erstellt worden sind und im Übrigen die Auflagen der ElDI-V erfüllen, werden somit von der Eidgenössischen Steuerverwaltung anerkannt. 3. Fehlen harmonisierter Regelungen im Handels- und Steuerrecht [Rz 8] Für die Wirtschaft, insbesondere das Electronic Business, ist es bedeutungsvoll, dass die Regelungen zur Belegsverwahrung im Handelsrecht nicht im Widerspruch stehen zu verwandten Regelungen in anderen Bereichen, insbesondere im Steuerrecht. Gesetzgeberisch anzustreben ist somit eine möglichst weitgehende Harmonisierung der Vorschriften 2. Ein solches Harmonisierungsanliegen würde zur Rechtssicherheit für die Unternehmen beitragen, wie es offenbar auch gesetzgeberisch angestrebt worden ist 3. [Rz 9] Diese bundesrätliche Zielvorgabe hat die Geschäftsbücherverordnung indessen, insbesondere mit Blick auf die Regelungen im Steuerrechtsbereich, nicht erreicht: Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 GeBüV legt fest, dass (allgemein) technische Verfahren zur Anwendung kommen müssen, welche die Integrität der gespeicherten Information gewährleisten; die elektronische (digitale) Signatur wird nur als Beispiel aufgeführt 4. Hingegen setzt Art. 3 Abs. 1 lit. a ElDI-V voraus, dass als technische Sicherheitsmassnahme die digitale Signatur gemäss ZertDV zur Anwendung kommt. Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 GeBüV verlangt die Verwendung eines Zeitstempels, um Unsicherheiten mit Bezug auf den Zeitpunkt der Schaffung eines elektronischen Dokumentes auszuschliessen; die EIDI-V fordert jedenfalls nicht ausdrücklich (höchstens indirekt) den Einsatz eines Zeitstempels. Die Vorschriften zur Dokumentation der Vorgänge und zur Datenmigration (Art. 10 GeBüV, Art. 5-7 ElDI-V) sind nicht vollständig deckungsgleich ausgestaltet. [Rz 10] Dass die fehlende Harmonisierung der Vorschriften nicht unproblematisch sein kann, ist durchaus erkannt 5. Die Materialien zur Gesetzgebungsrevision 6 und die Botschaft zur OR-Revision 7 sowie auch die bisherige Literatur äussern sich indessen kaum zur fehlenden Harmonisierung zwischen Handelsrecht und Steuerrecht 8. Teilweise findet sich zwar der Hinweis, de facto müssten in der Praxis die Richtlinien etablierter Standesorganisationen für die korrekten Vorgaben sorgen 9 bzw. die Unternehmen müssten «beide Vorschriften», d.h. GeBüV und ElDI-V, berücksichtigen 10, doch fehlt es an einer konkreten Begründung. Einzelne Beiträge lassen es mit einer kurzen Darstellung der Rechtslage bewenden 11. Die Literatur zum Mehrwertsteuerrecht beschäftigt sich wenn zwar meist nur kurz mit der Übergangsregelung von Art. 12 ElDI-V, die zwischenzeitlich durch die Stellungnahme der ESTV eine Konkretisierung erfahren hat, ohne indessen einen starken Querbezug zu den handelsrechtlichen Regelungen herzustellen 12. [Rz 11] Gesamthaft bleibt deshalb zu konstatieren, dass es an der erwünschten Harmonisierung und damit Rechtssicherheit im Interesse der die elektronische Belegsverwahrung einzuführen gedenkenden Unternehmen fehlt. Weil überdies die betroffenen Branchenverbände gemäss Art. 2 Abs. 3 GeBüV noch keine allgemein anerkannten Grundsätze bzw. Fachempfehlungen erarbeitet haben, lässt sich eine etwas sicherere Handlungsgrundlage für die elektronische Belegsverwahrung nur anhand allgemeiner rechtlicher Überlegungen schaffen. 4. Schutz der Integrität elektronischer Daten [Rz 12] Im Falle der Verwendung von veränderbaren Informationsträgern gemäss Art. 9 Abs. 2 GeBüV muss das entsprechende Unternehmen gewisse rechtliche Rahmenbedingungen einhalten, damit die elektronischen Daten als im Sinne des Handelsrechts ordnungsgemäss geschaffen und aufbewahrt erachtet werden können.

3 Daten als im Sinne des Handelsrechts ordnungsgemäss geschaffen und aufbewahrt erachtet werden können. Im Vordergrund steht die Verpflichtung, die Integrität der gespeicherten Information zu gewährleisten (Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 GeBüV). Zudem ist der Zeitpunkt der Speicherung der Informationen unverfälschbar nachzuweisen und sind die weiteren Vorschriften über den Einsatz technischer Verfahren einzuhalten und Abläufe bzw. Verfahren zu dokumentieren (Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 2-4 GeBüV). [Rz 13] Praktisch die grösste Bedeutung hat die Anforderung der Integrität elektronischer Daten. Die Gewährleistung dieser Integrität ist ein wichtiges Element der im Unternehmen übergreifend anzuwendenden IT-Governance mit angemessenen IT-Sicherheitsstandards 13. Ganz allgemein führt dies zur Notwendigkeit, vertrauenswürdige Hardware 14 und Software mit Verschlüsselungsalgorithmen einzusetzen, um die Authentizität und Integrität der Datenübermittlung und -verwahrung sicherzustellen 15. Insoweit erscheint mit Blick auf die Vergleichbarkeit von handels- und steuerrechtlichen Regelungen als beachtenswert, dass Art. 2 Abs. 2 ElDI-V verlangt, dass die Signatur mit Mitteln erzeugt wird, die der Inhaber unter seiner alleinigen Kontrolle halten kann, was einen hardwaremässigen Schutz des Private Key nach sich zieht; diese Anforderung stellt die ZertDV nicht, ist also weniger streng. [Rz 14] Aus informationstechnologischer Sicht spielen als Bestandteile eines IT-Governance-Konzepts folgende Eigenschaften eine wesentliche Rolle 16 : Verfügbarkeit der Daten; Integrität der Datenbearbeitung; Prüfbarkeit von Daten und Vorfällen; Lückenlosigkeit und Verbindlichkeit der Datenverwahrung; Vertraulichkeit der Daten bzw. kontrolliertes Bekanntgabekonzept (Zugangskontrollen). [Rz 15] Relevante Aspekte der Datensicherheit sind die physische Sicherheit, die technische Sicherheit, die applikatorische Sicherheit, die organisatorische Sicherheit und die transaktionale Sicherheit 17. Die Einhaltung der erwähnten Datensicherheits-Applikationen auf dem jeweils vernünftigerweise erreichbaren Niveau bedeutet die Erfüllung des «State of the art»-standard einer sachgerechten IT-Governance, die zusätzlich auch die Einrichtung angemessener Compliance-Systeme mitbeinhalten sollte Vergleichbarkeit, nicht absolute Gleichheit [Rz 16] Die Gewährleistung der Integrität elektronischer Daten gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 GeBüV erweist sich als Teilaspekt der allgemeinen IT-Sicherheit bzw. IT-Governance. Die Lehre sieht als Elemente der Umsetzung eines geeigneten Sicherheitsmanagements (1) die Einbettung der IT-Sicherheitsorganisation in die allgemeine Organisationsstruktur, (2) die praktische Anwendung eines IT-Sicherheitshandbuches nebst technischen und organisatorischen Fachweisungen, (3) das konkrete Formulieren von Sicherheitszielen, (4) die Anfertigung einer Risikoanalyse (technische, organisatorische und regulatorische Risiken) sowie (5) die Einrichtung eines Review- und Audit-Konzeptes 19. Besteht ein geeignetes Sicherheitskonzept, das dem «State of the art»-standard entspricht, ist davon auszugehen, dass sich auch die konkreten Anforderungen der GeBüV erreichen lassen. [Rz 17] Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat unter dem Blickwinkel von Art. 12 der ElDI-V die technischen Rahmenbedingungen des Signaturverfahrens der deutschen TC TrustCenter AG im Vergleich zu den Voraussetzungen der ZertDV geprüft. Zwar sind einzelne kleinere Diskrepanzen in der technischen Beurteilung nicht unbeachtet geblieben, doch ist die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Beurteilung der technischen Rahmenbedingungen vom Grundsatz ausgegangen, dass bei der gegenseitigen Beurteilung von einzelstaatlichen Rechtsordnungen nicht eine absolute Gleichheit der Rechtsnormen, sondern lediglich deren Vergleichbarkeit von Bedeutung ist. Schutzziel der Signaturverfahren ist die Gewährleistung der Integrität der Daten, die nicht eine völlige Deckungsgleichheit der rechtlich vorgegebenen technischen Verfahren verlangt. [Rz 18] Dass bei der Beurteilung verwandter Tatbestände oder Rechtsnormen nicht absolute Gleichheit, sondern Vergleichbarkeit anzustreben ist, ergibt sich auch aus den Vorgaben allgemeiner Rechtsgrundsätze: Die juristische Methodenlehre operiert nämlich ausserhalb des Privatrechtes sachähnlich wie innerhalb des Privatrechts, selbst wenn die Ergebnisse anders ausfallen können, weil etwa die Motivation der Norm nicht deckungsgleich ist 20. Die Gerichtspraxis des öffentlichen Rechts enthält denn auch eine reichhaltige Fülle von methodischen Denkansätzen, die sich für privatrechtliche Bereiche gewinnbringend heranziehen lassen 21, insbesondere das Analogiekonzept. [Rz 19] Die Ausfüllung von Lücken soll nach allgemeiner Auffassung in der Lehre vornehmlich auf dem Wege der Analogie erfolgen 22. Unter Analogie wird die Übernahme einer schon vorhandenen rechtlichen Regelung

4 der Analogie erfolgen 22. Unter Analogie wird die Übernahme einer schon vorhandenen rechtlichen Regelung auf einen Tatbestand verstanden, der zwar nicht unter den Wortlaut der Vorschrift subsumiert werden kann und auch sonst rechtlich nicht geregelt ist, auf den jedoch deren Grundgedanke und Sinn zutreffen. Vorausgesetzt wird dabei, dass die bestehende rechtliche Regelung einen wesentlichen Bezug zum zu regelnden Tatbestand aufweist 23. [Rz 20] Die Anwendung der Analogie darf aber nur erfolgen, sofern und soweit ein allfälliger sachlicher Unterschied zwischen zwei Tatbeständen, für welche die Regeln geschaffen worden sind, sie zulässt. Dabei wird in der Lehre die wesentliche Gleichheit zweier Tatbestände in der teleologisch-axiologisch ähnlichen Ausrichtung gesehen. Massgeblich ist somit die Gleichwertigkeit unter legislativ-politischen, realistischen oder ethischen Gesichtspunkten. Dagegen darf die begrifflich-konstruktive Ähnlichkeit zweier Tatbestände zu keiner analogen Übernahme führen 24. Vorausgesetzt ist also die Vergleichbarkeit der zur regelnden Verhältnisse, nicht deren Gleichheit. 6. Einzelne Kriterien der Konformitätsbeurteilung [Rz 21] (1) Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 GeBüV verlangt die Gewährleistung der Integrität gespeicherter Informationen und verweist darauf, dass sich diese Integrität zum Beispiel durch digitale Signaturverfahren sicherstellen lässt. Der Gesetzgeber hat es unterlassen, konkreter festzuhalten, was unter digitaler Signatur (oder gegebenenfalls unter anderen Verfahren) zu verstehen ist. Gemäss der Regelung der ElDI-V in der Auslegung der Eidg. Steuerverwaltung ist das Signaturverfahren eines deutschen Zertifizierungsdiensteanbieters als mit den Voraussetzungen der ZertDV gleichwertig zu erachten. Ungeachtet gewisser Abweichungen vom schweizerischen Recht erfüllt dieses Signaturverfahren, das wie jedes andere Verfahren auch auf das Risiko der Manipulierbarkeit hin (z.b. Software, Algorithmus) zu testen ist 25, somit die Standards, die vernünftigerweise an die Sicherheit bzw. die Integrität der Daten gestellt werden dürfen. [Rz 22] Zudem bleibt nicht zu übersehen, dass die ElDI-V sich auf die elektronisch übermittelten und aufbewahrten Daten und Informationen bezieht, nicht auf die elektronischen Daten allgemein. Ausserhalb des konkreten Geltungsbereichs der ElDI-V kommen deshalb sinngemäss das Obligationenrecht und die GeBüV zur Anwendung (Art. 44 Abs. 2 MWSTV); materiell ist dabei von der Vermutung auszugehen, dass die Eidg. Steuerverwaltung deckungsgleiche Datensicherheitsstandards anwenden dürfte. [Rz 23] Angesichts der Tatsache, dass die GeBüV nur beispielhaft auf die digitale Signatur verweist, ohne spezifisch die Erfüllung der Anforderungen der ZertDV zu verlangen, erscheint im Lichte des erwähnten Analogieargumentes die Annahme als sachgerecht, dass die Anwendung des für Deutschland akzeptierbaren Signaturverfahrens auch in der Schweiz die handelsrechtlichen Voraussetzungen für die elektronische Belegsverwahrung erfüllt. Überdies ist nicht ausser acht zu lassen, dass sich die Steuerverwaltung in den vergangenen Jahren innerhalb der Bundesverwaltung im Zusammenhang mit der Einführung elektronischer Transaktionsabwicklungen regelmässig auf den Standpunkt gestellt hat, im Bereich der Steuern sei ein besonders hohes Sicherheitsniveau anzustreben 26 ; mit der eurokompatiblen 27 ElDI-V liegt nun ein hohe technische Anforderungen verlangendes Regelwerk vor 28. Auch diese Überlegung spricht dafür, dass mit der Erfüllung der steuerrechtlichen Anforderungen an die Übermittlung und Aufbewahrung elektronischer Daten die handelsrechtlichen Voraussetzungen ebenfalls mit abgedeckt werden, zumindest solange anerkannte Zertifizierungsdiensteanbieter in der Schweiz nicht verfügbar sind 29. [Rz 24] (2) Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 GeBüV verlangt, dass der Zeitpunkt der Speicherung der Daten im Zusammenhang mit einem veränderbaren Informationsträger unverfälschbar nachweisbar ist, etwa durch Anbringung eines sog. Zeitstempels. Die Konkretisierung des Begriffs «Speicherung» bleibt dabei offen bzw. künftigen Fachempfehlungen überlassen, insbesondere die Frage, ob «Speicherung» eigentlich «Fixierung» meint. Die ElDI-V verlangt einen solchen Zeitstempel nicht ausdrücklich, doch muss der Nachweis der Gültigkeit des Zertifikates zum Zeitpunkt der Signaturerstellung geleistet werden (Art. 3 Abs. 1 lit. b ElDI-V) und besteht das Erfordernis einer Empfangsbestätigung (Art. 3 Abs. 2/3 ElDI-V) 30. Eine Signaturerstellung ohne jegliche Zeitfixierung ist somit auch im Mehrwertsteuerrecht nicht denkbar. Im Lichte der Diskussionen zu einem neuen Bundesgesetz über die elektronische Signatur, welche die Bedeutung des Zeitstempels, der ursprünglich nicht vorgesehen gewesen ist, gezeigt haben 31, lässt sich somit nicht nur unter handelsrechtlichen, sondern ebenso unter steuerrechtlichen Aspekten auf den unverfälschten Nachweis des Zeitpunktes der Speicherung von Informationen nicht verzichten. Die Anbringung des Zeitstempels oder die Durchführung eines ähnlichen Verfahrens entspricht somit dem «State of the art»-konzept. [Rz 25] (3) Weiter ist in Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 3 und 4 GeBüV vorgesehen, dass etwaige zusätzliche Vorschriften über den Einsatz technischer Verfahren einzuhalten sind und eine Dokumentation über Ablauf und Verfahren der technischen Vorkehren vorzuliegen hat (z.b. Protokolle und Logfiles). Über die

5 und Verfahren der technischen Vorkehren vorzuliegen hat (z.b. Protokolle und Logfiles). Über die Anforderungen der ElDI-V hinausgehende technische Vorschriften sind der GeBüV, selbst wenn die Bestimmungen nicht deckungsgleich formuliert sind, kaum zu entnehmen. Vielmehr verlangt Art. 4 GeBüV ebenfalls die ausreichende Dokumentation der Vorgänge und sieht Art. 7 GeBüV die Pflicht zu einer klaren Organisation gespeicherter Daten vor. Weitere wesentliche Aspekte sind der Schutz vor Datenverlust und die Schaffung eines jederzeitigen unverfälschten Zugriffs auf die abgelegten Belege zugunsten der berechtigten Geschäftspartner. Unternehmen haben deshalb die entsprechenden Voraussetzungen zu erfüllen, doch handelt es sich dabei um Vorkehren, die ohnehin, wenn sie nicht schon im digitalen Signaturverfahren inkorporiert sind, zu einem angemessenen Sicherheitskonzept im Rahmen der IT-Governance gehören. 7. Schlussbemerkungen [Rz 26] Der revidierte Art. 957 Abs. 2 OR erklärt die elektronische Aufbewahrung von Daten als zulässig, «soweit dadurch die Übereinstimmung mit den zugrundeliegenden Geschäftsvorfällen gewährleistet ist». Die Anforderungen an die elektronische Belegsverwahrung ergeben sich zwar grundsätzlich aus der Geschäftsbücherverordnung (GeBüV), doch ist deren Wortlaut zum Teil ziemlich offen und fehlt es sowohl an einer akkreditierten Zertifizierungsstelle, welche die Einhaltung der Anforderungen durch ein privates Unternehmen prüfen würde, als auch an allgemein anerkannten Regelwerken und Fachempfehlungen von Branchenorgisationen (Art. 2 Abs. 3 GeBüV). Im Gegensatz zum Mehrwertsteuerrecht, dessen Voraussetzungen an die Verwendung elektronischer Daten genauer geklärt sind, mangelt es somit im Handelsrecht an der ausreichenden Rechtssicherheit für Unternehmen, die eine Vorbedingung für den Einsatz elektronischer Konzepte darstellt 32. [Rz 27] Mit der Geschäftsbücherverordnung hat der Gesetzgeber den elektronischen Rechtsverkehr ermöglichen und insbesondere elektronische Daten für Geschäftstransaktionen zulassen wollen. Teleologisch verlangt somit eine Auslegung der Bestimmungen der GeBüV eine Konkretisierung der Pflichten von Unternehmen in einer Weise, welche der zugrundeliegenden Zielsetzung nicht widerspricht. Zweck der Vorschriften zur Belegsverwahrung ist die Sicherstellung der Nachprüfbarkeit durchgeführter Geschäfte; anzustreben ist dabei eine möglichst weitgehende «Spurensicherung», die indessen, wie bei der traditionellen Papierverwahrung ebenfalls, nicht auszuschliessen vermag, dass ganz vereinzelt ein Dokument auch einmal verloren gehen könnte. [Rz 28] Die Gesetzgebung zum Mehrwertsteuerrecht (Verordnung über elektronisch übermittelte Daten und Informationen, ElDI-V) sieht vor, dass die Übermittlung und Aufbewahrung elektronischer Daten bei den Mehrwertsteuern zwecks Sicherstellung der Beweiskraft den Einsatz eines digitalen Signaturverfahrens voraussetzt. Wenn ein Unternehmen indessen die technischen Standards einhält, welche gemäss Mehrwertsteuerrecht zu beachten sind, ist ein Sicherheitsniveau erreicht, das grundsätzlich auch für handelsrechtliche Belange (Gewährleistung der Datenintegrität gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 GeBüV) als angemessen erscheint, weil Steuerdaten besonders sensitiv sind und weil die Eidgenössische Steuerverwaltung in den letzten Jahren innerhalb der Bundesverwaltung regelmässig für einen besonders hohen technischen Schutz eingetreten ist. Rein praktisch ist deshalb schwer vorstellbar, dass handelsrechtlich nicht genügen soll, was mehrwertsteuerrechtlich genügt, abgesehen von spezifischen Anordnungen, die sich in der GeBüV konkret vorfinden. [Rz 29] Gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 GeBüV muss der Zeitpunkt der Speicherung der Informationen unverfälschbar nachweisbar sein. Diese im Mehrwertsteuerrecht zumindest nicht ausdrücklich verlangte Anforderung, die sich aber indirekt aus der Pflicht zum Nachweis der Zertifikatsgültigkeit im Zeitpunkt der Signaturerstellung ergibt, ist handelsrechtlich jedenfalls zu erfüllen, zum Beispiel durch einen sog. «Zeitstempel». Angesichts des exemplarischen Hinweises auf den «Zeitstempel» sind indessen andere Verfahren zur vertrauenswürdigen Feststellung des Zeitpunktes der Signaturerstellung nicht ausgeschlossen. Soweit ein Unternehmen im Rahmen der Anwendung eines mehrwertsteuerrechtlich akzeptierten Signaturverfahrens auch die Unverfälschbarkeit des Zeitpunktes der Speicherung von Informationen nachzuweisen vermag, dürfte somit teleologisch betrachtet der handelsrechtliche Anforderungskatalog gemäss GeBüV erfüllt sein Eidgenössisches Finanzdepartement EFD, MWSt: Grünes Licht für digital signierte Rechnungen, , Vgl. Bruno Wildhaber, E-Business-Praxis Auswirkungen der neuen Rechtsgrundlagen, Der Schweizer Treuhänder 2002, 851, 852 f. Bundesamt für Justiz, Neue Technologien in der kaufmännischen Buchführung zugelassen, Bundesrat setzt OR-Revision auf den 1. Juni 2002

6 in Kraft, Pressemitteilung vom , Auffallend ist in der gesetzgeberischen Arbeit auch eine gewisse Inkonsequenz in der Begriffsverwendung; das derzeit im Parlament zur Diskussion stehende neue Signaturgesetz spricht von elektronischen Zertifizierungsdiensten, die GeBüV und die ElDI-V von digitaler Signatur. David Rosenthal, Digitale Archivierung, Unterlagen zum Wintersemester 2002, Universität Basel, Schaubild 10, , verwendet den Begriff «Probleme vorprogrammiert» und fügt an «26 Auslegungen der GeBüV möglich»; hingegen bemerkt Wildhaber (Fn. 2), 852 f, wenn zwar ohne Begründung, die Harmonisierung habe stattgefunden. Vorentwurf und Bericht zur Revision der Bestimmungen über die kaufmännische Buchführung im Obligationenrecht vom Botschaft des Bundesrates zur Revision des Zweiunddreissigsten Titels des Obligationenrechts (Die kaufmännische Buchführung) vom 31. März 1999, BBl 1999, 5149 ff. Dieselbe Beurteilung gilt für einen Beitrag des Vorsitzenden der Arbeitsgruppe, welche die Gesetzesvorlage und die GeBüV vorbereitet hat: Peter K. Neuenschwander, Elektronische Buchführung und Aufbewahrung, in: Walter Fellmann/Tomas Poledna (Hrsg.), Aktuelle Anwaltspraxis 2001, Bern 2002, 121, 131 f. Wildhaber (Fn. 2), Rosenthal (Fn. 5), Schaubild Lukas Marbacher, Elektronische Buchführung und Archivierung gesetzlich anerkannt, Der Schweizer Treuhänder, 2002, 601, 602; PricewaterhouseCoopers, Archivierung von Geschäftsunterlagen Neue Perspektiven und Vorschriften, Zürich 2002, 6; Christof Helbling/Andrea Kaiser, Neue Vorschriften zur Archivierung von Geschäftspapieren, Ernst & Young, Rechtsberatung, Zürich, 12 Karl Egger/Marcel Niederberger, Elektronische Übermittlung und Aufbewahrung von für die MWSt-Erhebung relevanten Daten, Der Schweizer Treuhänder 2002, 607, 611; Jacques Pittet/Andreas Toggwyler, Facturation électronique et TVA, Der Schweizer Treuhänder 2002, 613; 620; Roger M. Cadosch, Zulassung des elektronischen Datenverkehrs bei der Mehrwertsteuer eine Renaissance der digitalen Signatur, Jusletter 4. März 2002, 13 Vgl. Bruno Wildhaber, Privacy: Die Rolle von IT-Sicherheit und IT-Revision, in: Bruno Baeriswyl/Beat Rudin (Hrsg.), Perspektive Datenschutz, Zürich/Baden-Baden/Wien 2002, 421, 433, 435 f; Rolf H. Weber, E-Commerce und Recht, Zürich 2001, 485 f, 569 f. 14 Simon Schlauri, Elektronische Signaturen, Diss. Zürich 2002, 17 f. 15 Vgl. Weber (Fn. 13), 297 m.verw. 16 Hannes P. Lubich, Unternehmensweite Datenschutz- und Datensicherheitskonzepte, in: Bruno Baeriswyl/Beat Rudin (Hrsg.), Perspektive Datenschutz, Zürich/Baden-Baden/Wien 2002, 439, 444; vgl. auch Rosenthal (Fn. 5), Schaubild Vgl. auch Lubich (Fn. 16), 454 f mit leicht abweichender Terminologie; vgl. weiter die auf der Homepage der Stiftung InfoSurance vorhandenen Grundlagendokumente und Bruno Wildhaber, Informationssicherheit, Diss. Zürich 1993, 11 ff. 18 Vgl. dazu Herbert Buff, Compliance, Diss. Zürich 2000, 527 ff. 19 Lubich (Fn. 16), 463 ff; vgl. auch PricewaterhouseCoopers (Fn. 11), David Dürr, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Band I, Einleitung-Personenrecht, Zürich 1998, Vorbem. Art. 1 und 4 N 111 f. 21 BGE 119 V 298, 118 Ib 153, 111 Ib 227; aus der zivilrechtlichen Rechtsprechung BGE 91 II 106 f; 90 II Peter Forstmoser, Einführung in das Recht, 3. Aufl. Bern 2003, 15 N Arthur Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Zivilgesetzbuch, Einleitungsband, Bern 1966, Art. 1 N Meier-Hayoz (Fn. 23), Art. 1 N Vgl. als Beispiel für eine Einzelfallbetrachtung, die sich zwar nicht auf ein Signatur-, sondern ein Hashwertverfahren bezieht, auch die Stellungnahme der Ernst & Young AG vom zur Banana.ch-Software. 26 Vgl. 3. Bericht der Koordinationsgruppe Informationsgesellschaft (KIG), April 2001, 43; Eidg. Steuerverwaltung, Projekt «IT Tax Suisse», April Vgl. ABl 2002 L 15/24 vom ; Egger/Niederberger (Fn. 12), Dazu Pittet/Toggwyler (Fn. 12), 617/ Zu den möglichen Entwicklungen vgl. Rolf Oppliger, Wie weiter mit dem «Wer ist wer» im Netz?, NZZ Nr. 278 vom , S. 77; Wildhaber (Fn. 2), Vgl. auch Egger/Niederberger (Fn. 12), 608 f. 31 Vgl. Schlauri (Fn. 14), 49 ff. 32 Vgl. auch Schlauri (Fn. 14), 64. Rechtsgebiet Internet und Recht Erschienen in Jusletter 3. März 2003 Zitiervorschlag Rolf H. Weber, Kompatibilität von Handels- und Steuerrecht bei der elektronischen Belegsverwahrung?, in: Jusletter 3. März 2003 [Rz]

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