EINKOMMENSTEUERLICHE AUFKOMMENS- VERLUSTE VON BUND UND GEMEINDEN AUS EINER ANRECHNUNG DER ERBSCHAFTSTEUER AUF DIE EINKOMMEN- STEUER

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1 EINKOMMENSTEUERLICHE AUFKOMMENS- VERLUSTE VON BUND UND GEMEINDEN AUS EINER ANRECHNUNG DER ERBSCHAFTSTEUER AUF DIE EINKOMMEN- STEUER (FASSUNG ) 1. PROBLEM Es besteht ein allgemeiner politischer Konsens, dass zur Vermeidung einer prohibitiven, nahezu 100prozentigen Steuerbelastung die Belastung von Einkommen- und Erbschaftsteuer aufeinander abgestimmt werden müssen. Diese Belastungen drohen, wenn die gegenwärtige Verknüpfung der erbschaftsteuerlichen Werte mit den Buchwerten durch den Ansatz der Verkehrswerte für diese Wirtschaftsgüter abgelöst wird. Dann belastet die Erbschaftsteuer über den Ansatz des Verkehrswertes zunächst auch das Vermögen aus den nicht realisierten Gewinnen (stillen Reserven), die sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert errechnen. Bei einer anschließenden Gewinnrealisierung durch fortlaufende Nutzung oder eine Veräußerung des Wirtschaftsguts wird das gleiche Vermögen als Vermögensmehrung ein weiteres Mal der Besteuerung durch die Einkommensteuer unterworfen. Entsprechendes gilt für privates Vermögen, dessen Veräußerungsgewinne nach 23 EStG steuerlich belastet werden. Nach der Vorstellung einiger Bundesländer soll dieser prohibitiven Belastung durch eine Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer begegnet werden. Das führt zu einer Verschiebung von Steueraufkommen auf die Länder, bei dem neben dem Bund die Gemeinden belastet werden, weil diese Anrechnung das Einkommensteueraufkommen und folglich den absoluten Betrag des 15 Prozentigen Gemeindeanteils aus 3 Gemeindefinanzreformgesetz mindert. 2. BEISPIEL Das Beispiel eines Einzelunternehmers mit einem Ingenieurunternehmen (Anlage 1) verdeutlicht die Probleme der Steuererhebung und die Notwendigkeit einer Abstimmung von Erbschaftsund Einkommensteuer in besonders eindeutiger Weise. Der Unternehmer hinterlässt sein Unternehmen jeweils hälftig seinem Sohn und seinem Bruder, der sich abfinden lässt, um die Finanzmittel im eigenen Betrieb zu reinvestieren. Innovative Unternehmer mit besonders hohen stillen Reserven droht die künftige Maßgeblichkeit des Verkehrswertes besonders gravierend zu berühren. Beispielsweise dürfen vom Unternehmer selbst geschaffenen immaterielle Schutzrechte, also Know-how, Patente, Markenzeichen usw., aber auch Firmenwert und Kundenstamm, zum Schutz von Gläubigern und damit auch Arbeitnehmern nach heutiger Rechtslage zwar noch nicht aktiviert und deshalb handelsbilanziell nicht als Gewinn und Vermögen ausgewiesen werden. Im Erbfall allerdings werden künftig die aus diesen Rechten zu

2 erwartenden zukünftigen Lizenzerträge geschätzt und als kapitalisierter Vermögenswert für Schutzrechte ausgewiesen, soweit sie nicht in den allumfassenden Ertragswert Eingang finden. Über diesen Ausweis erhöhen sie die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage und folglich die Erbschaftsteuer. Die anschließende Vereinnahmung der geschätzten Lizenzgebühren durch den Erben führt im weiteren zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften, die erneut der Besteuerung, diesmal mit Gewerbe- und Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag, unterworfen werden. Im konkreten Fall hat der Sohn für diese Vermögensteile eine Gesamtbelastung von 77,4 Prozent zu verkraften (Anlage 1, A. Sp. 3. Tz. 4), die sich aus einer Erbschaftsteuerlast von 30 Prozent und einer Ertragsteuerlast von 47,4 Prozent (Anlage 2 Sp. 4 Tz. 13,17) addieren. Dem Bruder wird bei einer Gesamtbelastung durch Erbschaftsteuer von 50 Prozent und Ertragsteuern von 47,4 Prozent ein Vermögen von lediglich 2,6 Prozent belassen (Anlage 1, B. Sp. 2 Tz. Tz.6). Teil C der Anlage 1 beschreibt die Auswirkungen, wenn das Unternehmen neben den Schutzrechten weitere Vermögenswerte ohne stille Reserven besitzt. Das dürfte im Regelfall zutreffen. In beiden Fällen sinkt die Gesamtbelastung des Unternehmers auf 72,7 Prozent für den Sohn bzw. 92,7 Prozent für den Bruder (Sp. 3 Tz. 1.3 bzw. 2.3), weil die prohibitiven Auswirkungen dieses gravierenden Systemfehlers sich über einen größeren Vermögensbetrag verteilen. Dennoch macht das Beispiel deutlich: am Wirtschaftsstandort Bundesrepublik wird das wegen fehlender Bodenschätze so überaus wichtige vor Ort entwickelte Knowhow beim Erbgang steuerlich in besonderer Weise prohibitiv belastet. Entsprechende Probleme ergeben sich auf der Ebene des Unternehmers, wenn er sein Unternehmen zur Haftungsbeschränkung in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betreibt. Sie entstehen weiterhin, soweit bei privatem Vermögen neben der Erbschaftsbesteuerung auch die Einkommensteuer auf den privaten Veräußerungsgewinn zugreift. 3. GESETZESTECHNISCHE LÖSUNGSWEGE 3.1 ERBSCHAFTSTEUERLICHE LÖSUNGEN Die Doppelbelastung lässt sich vermeiden, wenn die stillen Reserven den erbschaftsteuerlichen Wert des Betriebsvermögens kürzen. Für diesen Vermögensteil entfällt die Erbschaftsteuer. Dieses Vermögen wird nur noch der Einkommensbesteuerung unterworfen; die Doppelbelastung entfällt (nachfolgend: große Lösung ). Die konfiskatorische Wirkung der Doppelbelastung lässt sich auf einem zweiten Weg zumindest mildern, wenn bei der Bewertung von Betriebsvermögen die latenten Ertragsteuern auf die stillen Reserven wie unbestimmte Verbindlichkeiten wertmindernd berücksichtigt werden (nachfolgend: kleine Lösung ). Das muss bei Personenunternehmer und Kapitalgesellschafter bewertungsrechtlich gesondert verankert werden, schon weil handelsrechtliche Regelungen fehlen, die dem Personenunternehmer, sei er Einzelunternehmer oder Personengesellschafter, den Ausweis von Einkommensteuerverbindlichkeiten gestatten. Verwaltungstechnisch steht man bei der Einschätzung der zukünftigen Steuerlasten vor den gleichen Problemen wie bei der

3 Einschätzung der zukünftigen Erträge eines Unternehmens zum Ertragswertverfahren. Soweit sich also die zukünftigen Erträge abschätzen lassen, sind auch die latenten Ertragsteuerlasten abzugreifen, die aus diesen Erträgen erwachsen sind. Beide erbschaftsteuerlichen Wege sind trotz unterschiedlicher Reichweite systemkonform. Die Erbschaftsteuerbelastung fällt geringer aus, die Einkommensbesteuerung kann unverändert bleiben. Diese beiden Wege lassen folglich die Finanzverteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden unangetastet. 3.2 EINKOMMENSTEUERLICHE LÖSUNGEN Einige Bundesländer wollen die Doppelbelastung über die Anrechung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vermeiden. Eine Anrechung der Erbschaftsteuer war bis im 35 EStG enthalten. Sie wurde wegen ihrer Komplexität und Ineffizienz aufgegeben. Entscheidend dürfte für die Aufgabe allerdings gewesen sein, dass bei einer Fortführung der erbschaftsteuerliche Anrechnung die ab in 35 EStG neu geschaffene Anrechung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer mit einer zusätzlichen Komplexität belastet worden wäre, welche die einkommensteuerliche Tarifbelastung in Unüberschaubarkeit hätte versinken lassen. Die aufkommensverschiebenden Auswirkungen einer Anrechung der Erbschaftsteuer lassen sich für den Einzelfall insbesondere am Beispiel B der Anlage 1 abschätzen. Dabei ist zu unterscheiden, ob man die Doppelbelastung gänzlich vermeiden will oder ob man nur die vermögensmindernde Wirkung der latenten Ertragsteuern über eine Anrechung der Erbschaftsteuer ausgleicht UMFASSENDE VERMEIDUNG DER DOPPELBELASTUNG ( GROßE LÖSUNG ) Wie die Anlage 1 zu B in Sp. 4 Tz. 2 zeigt, übersteigt die Erbschaftsteuer mit 50 Prozent regelmäßig die Ertragsteuerbelastung aus Gewerbe- und Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag von 47,4 Prozent (Anlage 2 Sp. 4 Tz. 13,17). Aus einer systemkonformen Anrechung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer kann deshalb nur folgen, dass Einkommensteuer und Gewerbesteuer von der Erbschaftsteuer, die auf die stillen Reserven anfällt, gänzlich aufgezehrt werden, weil dem Unternehmen die Einkünfte aus den zuvor für die Wertermittlung der Schutzrechte angenommenen zukünftigen Lizenzerträgen zufließen. Dabei ist es unerheblich, ob diese Lizenzeinahmen im Rahmen der alljährlichen Geschäftstätigkeit kontinuierlich zufließen oder ob sie wie im Beispiel vom Sohn dem Bruder als einmalige Abfindung gezahlt werden. Im Ergebnis ist für die Aufkommensverteilung auf Bund, Länder und Gemeinden festzuhalten: Die Anrechung der Erbschaftsteuer auf die Ertragsteuern aus realisierten stillen Reserven eines Unternehmens verwandelt die Ertragsteuerlast in eine Erbschaftssteuerlast. Das Ertragsteueraufkommen wandert damit von Bund, Ländern und Gemeinden in die Erbschaftsteuer und folglich in die Ertragshoheit der Länder. Jeder erbschaftsteuerpflichtige Erbgang führt also zur Verschiebung des Steueraufkommens von Bund und Gemeinden auf die Länder und einem temporären Totalausfall der Ertragsteuern, soweit der Erbschaftsteuersatz von 50 Prozent zugreift. Bei einer Belastung von 30 Prozent Erbschaftsteuer und einer Einkommensteuerbelastung (45 Prozent) nach

4 Anrechnung der Gewerbesteuer (13,3) von 31,7 (Anlage 2 Sp. 3 Tz. 8 minus Tz. 10) wandern immer noch mehr als 95 Prozent (= 30 von 31,7) des durch realisierte stillen Reserven ausgelösten Aufkommens aus der Einkommensteuer über die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu den Ländern ab BERÜCKSICHTIGUNG NUR LATENTER ERTRAGSTEUERN ( KLEINE LÖSUNG ) Selbst wenn eine Anrechung der Erbschaftsteuer nur den unterlassenen wertmindernden Ansatz der latenten Ertragsteuern ausgleicht, wird die Verschiebung von Steueraufkommen zu Lasten von Bund und Gemeinden nicht vermieden. Die Umwandlung der Ertragsteueransprüche in Erbschaftsteueransprüche des Landes beschränkt sich dann allerdings auf einen kleineren Teil des gemeindlichen Ertragsteueraufkommens. Die Verlagerung läst sich im Einzelfall abgreifen, wenn man von den Belastungszahlen der Anlage 2 ausgeht. Die latente Ertragsteuerlast beläuft sich auf 47,4 Prozent der stillen Reserven. Das Ausklammern dieser latenten Steuerverbindlichkeit führt bei einem Erbschaftsteuersatz von 50 Prozent zu einer zusätzlichen Erbschaftsteuer von 23,7, die bei einer systemkonformen Anrechung auszugleichen ist. Die Einkommensteuerlast von 45 beläuft sich nach Anrechung der Gewerbesteuer von 13,3 sich auf 31,7 (Anlage 2 Sp. 4 Tz. 8, 10). Mit Anrechung der Erbschaftsteuer in Höhe von 23,7 auf die Einkommensteuer von 31,7 wandern folglich auch bei dieser eingeschränkten Lösung immer noch über 75 Prozent (= 23,7 von 31,7) des Einkommensteueraufkommens aus realisierten stillen Reserven in die Erbschafsteuer ab. Projiziert man diese Bewegung auf den Gemeindeanteil von 15 Prozent, dann mindert diese Anrechnung für die Gemeinde die anteilige Einkommensteuer pro 100 Euro Einkommen aus realisierten stillen Reserven von 4,75 Euro (= 15 Prozent von 31,7) auf knapp 1,20 Euro, also um fast 75 Prozent. Dieses kleine Lösung deckt sich zur Reichweite für den Steuerpflichtigen weitestgehend mit der ab 1999 ersatzlos aufgegebenen Anrechung der Erbschaftsteuer aus 35 EStG. Anders als früher entfaltet sie jedoch im neuen System einschneidende Auswirkungen, weil früher die Doppelbelastung schon durch den Ansatz der Buchwerte weitgehend vermieden wurde. Mit dem Wechsel zu den Verkehrwerten kommt es künftig zu einer Anrechnung und deshalb Aufkommensverschiebung in jedem Fall, in dem die erbschaftsteuerlichen Werte die Buchwerte übersteigen. Das dürfte der Regelfall sein.

5 4. GESETZES- UND VERWALTUNGSTECHNISCHE PROBLEM DER ANRECHNUNG 4.1 ERMITTLUNG ANRECHNUNGSBERECHTIGTE EINKÜNFTE Die Erbschaftsteueranrechnung aus 35 EStG (alt) hatte keine große Bedeutung, weil über den Ansatz der Buchwerte als erbschaftsteuerliche Werte die doppelte Besteuerung stiller Reserven und damit von Einkünften schon im Ansatz vermieden wurde. Der Wechsel zu den Verkehrswerten verleiht der Problematik eine neue Dimension. Zukünftig wäre zu klären, welcher Teil der Einkünfte eines Jahres aus der Realisierung stiller Reserven stammt. Diese zur Anrechung berechtigenden Einkünfte gehen weit über die im vorstehenden Beispiel erwähnten Lizenzerträge hinaus. Sie erfassen auch den Firmenwert bzw. alle Elemente, die im Ertragswertverfahren einen über den Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter hinausgehenden Wertansatz des Betriebsvermögens bedingen. Wie bei einer solchen Ausgangslage die anrechnungsberechtigten Einkünfte von den nicht anrechungsberechtigten Einkünften getrennt werden sollen, ist nicht einmal in Ansätzen erkennbar. 4.2 NACHERHEBUNG VON ERBSCHAFTSTEUER BEI BETRIEBSVERMÖGEN Nach den derzeitigen steuerpolitischen Vorstellungen soll die erbschaftsteuerliche Belastung von Unternehmen teilweise unterbleiben, wenn auf Entnahmen verzichtet wird und Arbeitsplätze erhalten bleiben. Werden diese Voraussetzungen verfehlt, ist die Steuer nachzuerheben. Die Nacherhebung kann bis zu 15 Jahre zurückreichen. Es ist kaum vorstellbar, wie die konzeptionell systemwidrige Anrechung mit dieser Ermäßigung der Erbschaftsteuer gesetzes- und verwaltungstechnisch abgestimmt werden könnte. Wertkorrekturen, die über einen Abschlag die doppelte Besteuerung vermeiden oder über den Ansatz der latenten Steuerverbindlichkeiten die Doppelbelastung zumindest mildern, sind deshalb als wesentlich einfachere und darüber hinaus als erheblich zielgenauere Lösungen in jedem Fall vorzuziehen, wenn man nicht, wie z.b. Österreich, auf die Erbschaftsteuer verzichten will, weil ihre Komplexität, insbesondere bei der Bewertung des Vermögens, eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung unerreichbar werden lässt. Joachim Schramm, Vorsitzender Steuerpol. Kommission Die Familienunternehmer ASU Dr. Hans Lethaus, Mitglied Steuerpol. Kommission Die Familienunternehmer ASU

6 ANLAGE

7 Anlage 1 Ertragsteuerliche und erbschaftsteuerliche Belastung stiller Reserven bei Personenunternehmen A. Erbfolge Vater (V) auf Sohn (S) Vermögen Steuer 1. Vermögen/Gewinn E 100,0 2. ErbSt 30% -30,0 3. GewSt/ESt/SolZ Erbe S 47,4% -47,4 4. Steuerbelastung insgesamt 77,4% -77,4 5. Verbleibendes Vermögen S 22,6% 22,6 B. Erbfolge: Vater (V) auf Bruder (B) Vermögen Steuer 1. Vermögen/Gewinn E 100,0 2. ErbSt 50% -50,0 3. GewSt/Est/SolZ N 47,4% -47,4 4. Steuer GewSt/ESt/SolZ Erbe N 5. Steuerbelastung insgesamt 97,4% -97,4 6. Verbleibendes Vermögen N 2,6% 2,6 Die Belastung von 47,4% durch GewSt/ESt/SolZ wird in der Anlage 2 Sp. 4 Tz. 17 erläutert. C. Konkrete Belastung des Ingenieurunternehmens Verkehrswert Eigenkapital Beispiel A. 1. Buchwertabgedecktes Vermögen ,0% 30,0 2. Stille Reserven abdeckendes Vermögen ,4% 696,6 3. Gesamt ,7% 726,6 4. Verbleibendes Unternehmensvermögen Beispiel B 1. Buchwertabgedecktes Vermögen ,0% 50,0 2. Stille Reserven abgedecktes Vermögen ,4% 876,6 3. Gesamt ,7% 926,6 4. Verbleibendes Unternehmensvermögen 73 Erbst ASU Beispiele Auszug

8 Anlage 2 Die Belastung von Personenunternehmer und Kapitalgesellschafter ab Personenunternehmer KapG/KapGter max.entnahme max.thesaurierung Steuer Steuer Steuer 1. JÜ vor GewSt, ESt, KSt 100,0 100,0 100,0 2. GewSt 400% 14,0 14,0 14,0 14,0 14,0 14,0 3. KöSt-SolZ 15,83% 15,8 4. Gewinn lt HB (Tz. 1-3) 86,0 86,0 70,2 5. zve 100,0 100,0 100,0 6. Begünstigungsbetrag 1. Thesaurierter Gewinn ESt 28,25% 0,0 63,8 18,0 70,2 2. Thesaurierter Gewinn KSt 15,00% 15,0 7. zve-anteil Normaltarif 100,0 36,2 8. Normaltarif auf Tz. 7 45% 45,0 16,3 9. ESt Gesamt (Tz ) 34,3 10. Anrechnung GewSt 13,3-13,3-13,3 0,0-11. SolZ (Tz.9-10) 5,5% 31,7 1,7 21,0 1,2 0,8 12. Gesamtbelastung ESt,SolZ (Tz ) 33,4 22,2 15,8 13. Belastung GewSt, ESt,SolZ KSt (Tz. 2+12) 47,4 36,2 29,8 14. Gewinn nach Steuern Teilbelastung 52,6 63,8 70,2 15. Begünstigungf. Betrag/Ausschüttung (Tz. 6.1 Sp.5) 63,8 70,2 1. ESt Tz. 6.1.Sp. 6 +SolZ 19,0 2. Nachsteuerpflichtig (Sp. 5 Tz ) 44, Abgeltungsteuer 25% 0 11,2 17,5 2. SolZ 5,5% 0 0,6 5,5% 1,0 3. Gesamtlast Ausschüttung (Tz ) 47,4 11,8 18,5 17. Gesamtlast PU/KapGter (Tz ) 47,4 48,0 48,3 18. Gewinn nach Steuern Endbelastung 52,6 52,0 51,7 Maximal thesaurierbarer Betrag Personenunternehmer: HB-Gewinn 86,0 Max.Thes. / begünstigungsf. Betrag 63,8 ESt-SolZ auf thesaurierten Gewinn 22,2 Notwendige Entnahme Steuern 22,2