Umwandlungssteuerrecht

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1 Finanz und Steuern 6 Umwandlungssteuerrecht Finanz und Steuern, Band 6 Bearbeitet von Jörg Klingebiel, Joachim Patt, Ralf Rasche, Torsten Krause 4., überarbeitete Auflage Buch. 782 S. Hardcover ISBN Steuern > Körperschaftsteuer, Umwandlungssteuerrecht Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

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3 Finanz und Steuern Band 6

4 Umwandlungssteuerrecht von Jörg Klingebiel Diplom-Finanzwirt (FH), Regierungsdirektor, Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt, Magdeburg Joachim Patt Diplom-Finanzwirt, Mühleip Ralf Rasche Diplom-Finanzwirt, Ministerialrat, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf Torsten Krause Diplom-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Hannover 4., überarbeitete Auflage 2016 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

5 Bearbeiterübersicht: Klingebiel: Teil A, Teil B III V Patt: Teil C Rasche: Teil D Krause: Teil B I II, Teil E Gedruckt auf säure- und chlorfreiem, alterungsbeständigem Papier Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http: //dnb.d-nb.de> abrufbar. Print: ISBN Bestell-Nr.: epdf: ISBN Bestell-Nr.: Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft Steuern Recht GmbH service@schaeffer-poeschel.de Umschlagentwurf: Goldener Westen, Berlin Umschlaggestaltung: Kienle gestaltet, Stuttgart Satz: primustype Hurler GmbH, Notzingen Druck und Bindung: BELTZ Bad Langensalza GmbH, Bad Langensalza Printed in Germany Juni 2016 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Tochterunternehmen der Haufe Gruppe

6 Teil A Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

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8 3 Kapitel I Allgemeines 1 Umwandlungsmethoden Es ist zwischen einer Umwandlung mit Vermögensübertragung und einem reinen Formwechsel (keine Vermögensübertragung) zu unterscheiden. ÜBERSICHT Umwandlungsmethoden Umwandlung eines Unternehmens mit Vermögensübertragung ohne Vermögensübertragung durch Einzelrechtsnachfolge (ist immer möglich) durch Formwechsel (nur in gesetzlich bestimmten Fällen) oder durch Gesamtrechtsnachfolge (nur in gesetzlich bestimmten Fällen) 1.1 Vermögensübertragung Die Umwandlung mit Vermögensübertragung vollzieht sich im Wege der Rechtsnachfolge durch Übergang einer Rechtsstellung von einer natürlichen oder juristischen Person auf eine andere Person. Der Übergang kann auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage sowie auf behördlicher Anordnung beruhen. Dabei ist zwischen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden Einzelrechtsnachfolge Werden die Vermögensgegenstände jeweils einzeln übertragen, liegt Einzelrechtsnachfolge vor. Diese ist grds. immer möglich, um Vermögen von einem Rechtsträger auf einen anderen zu übertragen. Typische Fälle der Einzelrechtsnachfolge sind Kauf, Tausch und Schenkung. Vorteile der Einzelrechtsnachfolge Die Vermögensübertragung durch Einzelrechtsnachfolge ist auch bei den Unternehmensformen möglich, die nach dem UmwG oder anderen Vorschriften nicht umgewandelt werden können. Einzelne WG können zurückbehalten werden. Nachteile der Einzelrechtsnachfolge Jeder Vermögensgegenstand muss einzeln übereignet bzw. abgetreten werden. Gehören zum umzuwandelnden Unternehmen sehr viele Vermögensgegenstände, ist diese Art der Umwandlung ein sehr aufwändiges Verfahren.

9 4 Teil A I Allgemeines Sofern bei der Umwandlung auch Verbindlichkeiten mit übertragen werden sollen, erfordert die befreiende Übernahme jeder einzelnen Verbindlichkeit die Mitwirkung des Gläubigers ( 414 ff. BGB). Die stillen Reserven in den übertragenen WG müssen i. d. R. aufgedeckt werden (zu Ausnahmen siehe z. B. 6 Abs. 3 bis 5 EStG). Die Aufdeckung der stillen Reserven kann jedoch im Einzelfall auch von Vorteil sein, wenn das veräußernde bzw. übertragende Unternehmen zum Zeitpunkt der Übertragung entsprechend hohe steuerliche Verlustvorträge hat, die i. R. d. Umwandlung nicht auf den anderen Rechtsträger übergehen Gesamtrechtsnachfolge Allgemeines Eine Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist nur in den gesetzlich bestimmten Fällen zugelassen. Die gesetzliche Grundlage dafür enthält in den meisten Fällen das UmwG. Daneben kann jedoch auch in anderen Gesetzen eine Gesamtrechtsnachfolge geregelt sein, z. B. bei der Zusammenlegung von Sparkassen im Rahmen einer Gebietsreform (vgl. hierzu die Öffnungsklausel in 1 Abs. 2 UmwG). Vorteile der Gesamtrechtsnachfolge Sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens gehen mit der Wirksamkeit der Umwandlung (i. d. R. mit Eintragung im maßgebenden HR) kraft Gesetzes auf den Rechtsnachfolger über. In den Fällen der Abspaltung, Ausgliederung oder Teilübertragung gehen nicht sämtliche, sondern nur die bezeichneten Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens über. Öffentliche Bücher (z. B. Grundbücher) sind von Amts wegen zu berichtigen. Bei vollständiger Übertragung (Verschmelzung, Aufspaltung oder Vollübertragung) erlöschen die übertragenden Rechtsträger automatisch. Nach dem Wortlaut im UmwG liegt eine Auflösung ohne Abwicklung vor (s. z. B. 2 Satz 1 UmwG). Nachteile der Gesamtrechtsnachfolge Gesamtrechtsnachfolge geht nur in den gesetzlich bestimmten Fällen, z. B. nach den Vorschriften im UmwG bei Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung in Sonderfällen. Der persönliche Anwendungsbereich ist hinsichtlich der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger auf bestimmte Rechtsformen beschränkt Steuerschuldverhältnis Nach 45 AO gehen auch die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt somit in die abgabenrechtliche Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers ein. Soweit ein Steuerbescheid mit einer Zahllast dem Rechtsvorgänger wirksam bekannt gegeben wurde, ist eine Vollstreckung gegenüber dem Rechtsnachfolger jedoch nur erlaubt, wenn ihm gegenüber ein wirksames Leistungsgebot erteilt wurde (s. 254 Abs. 1 AO). Daraus folgt, dass ein in dem Steuerbescheid enthaltenes Leistungsgebot gegenüber dem Rechtsnachfolger wiederholt werden muss.

10 1 Umwandlungsmethoden Verfahrensrecht Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch in die verfahrensrechtliche Stellung ein, in der sich der Rechtsvorgänger im Zeitpunkt des Vermögensübergangs befunden hat. Ist ein Steuerbescheid schon gegenüber dem Rechtsvorgänger bestandskräftig geworden, so muss der Rechtsnachfolger ihn gegen sich gelten lassen. Dem Rechtsnachfolger steht die Rechtsbehelfsbefugnis nur zu, solange ein dem Rechtsvorgänger zugestellter Bescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist. Eine beim Rechtsvorgänger in Gang gesetzte Rechtsbehelfsfrist wird durch die Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen. Der Rechtsnachfolger kann ggf. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. 110 AO begehren. Hat der Rechtsvorgänger einen Rechtsbehelf eingelegt, so übernimmt der Gesamtrechtsnachfolger das Verfahren in dem Stadium, in dem der Rechtsvorgänger ausgeschieden ist. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch während eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gegen einen in 353 AO genannten Bescheid in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers als Verfahrensbeteiligter ein; seiner Hinzuziehung bedarf es nicht Adressierung/Bekanntgabe Soweit vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge Steuer- oder Haftungsbescheide für den Rechtsvorgänger noch nicht erlassen wurden, sind diese Bescheide an den Gesamtrechtsnachfolger zu adressieren. Dabei ist in dem Bescheidkopf der Hinweis aufzunehmen, dass der Steuerschuldner als Gesamtrechtsnachfolger des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen wird. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Umwandlung durch Gesamtrechtsnachfolge zivilrechtlich erst mit der Eintragung im Register des übernehmenden bzw. übertragenden Rechtsträgers wirksam wird Anwachsung Nach 738 BGB ggf. i. V. m. 105 Abs. 2 HGB wächst bei Austritt eines Gesellschafters aus einer PersGes dessen Anteil den anderen Gesellschaftern zu. Sieht der Gesellschaftsvertrag einer PersGes vor, dass mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht beendet, sondern unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und wird beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters dem verbleibenden Gesellschafter die Übernahme des Unternehmens ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven erlaubt, so gilt auch hier das Anwachsungsprinzip (z. B. s. 142 HGB). Die Anwachsung vollzieht sich dabei auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und die Ausführungen unter bis gelten sinngemäß. Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Gesellschafter einer PersGes eine juristische Person ist, z. B. eine KapGes, so dass durch Anwachsung das Vermögen einer PersGes auf eine juristische Person im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übertragen wird, wenn die juristische Person nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters verbleibt. Zivilrechtlich findet im Fall der Anwachsung keine Einzelübertragung der WG statt. Gehören Grundstücke zum Gesellschaftsvermögen der bisherigen PersGes, so ist lediglich eine Grundbuchberichtigung erforderlich. Zu beachten ist aber, dass eine Weiterhaftung der ausgetretenen Gesellschafter in Betracht kommen kann, soweit die Gläubiger nicht der Schuldübernahme durch den verbleibenden Gesellschafter zustimmen (s. 159 HGB). In dem Austritt der Gesellschafter ist die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i. S. d. 16 EStG zu sehen. Dadurch kann es bei diesen zur Realisierung von stillen Reserven kommen.

11 6 Teil A I Allgemeines 1.2 Formwechsel Ein Formwechsel ist grds. nur möglich, wenn für die bezeichnete Umwandlung ein Formwechsel gesetzlich vorgesehen ist. Hierzu wird im Wesentlichen auf die 191 ff. UmwG verwiesen. Der Formwechsel eines Unternehmens vollzieht sich dabei in der Weise, dass das Unternehmen mit der Eintragung im betreffenden Register in der neuen Rechtsform weiter besteht. Es findet zivilrechtlich keine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger statt und es tritt auch keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Mit der Eintragung der Umwandlung im betreffenden Register besteht der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter (s. 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Das Unternehmen vor der Umwandlung ist somit mit dem Unternehmen nach der Umwandlung identisch, nur dass es eine andere Rechtsform hat. An den Vermögensverhältnissen dieser Person hat sich grds. nichts geändert. Einer Rechtsnachfolgeregelung (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) bedarf es in den Fällen des Formwechsels nicht, weil das Vermögen immer noch demselben Rechtsträger gehört. Steuerrechtlich sind beim Formwechsel jedoch Besonderheiten zu beachten. Insbes. in den Fällen, in denen sich der Formwechsel von einer KapGes in eine PersGes oder umgekehrt vollzieht, wird für die Steuern vom Einkommen und Ertrag (nicht für andere Steuerarten) dieses Unternehmens eine Vermögensübertragung angenommen, ohne dass zivilrechtlich eine solche stattgefunden hat. 2 Umwandlungsgründe 2.1 Betriebswirtschaftliche Gründe Die folgenden Gründe können z. B. für eine Umwandlung ausschlaggebend sein: Beschaffung von Eigenkapital, Haftungsbeschränkung, Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse oder Neustrukturierung eines Konzerns, Neustrukturierung beim Generationenwechsel, Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern, Vereinfachte Kapitalherabsetzung, Vermeidung der Insolvenz. Daneben können weitere betriebswirtschaftliche Gründe eine Umwandlung erforderlich machen. Ferner können die vorgenannten Gründe auch kumulativ vorliegen Beschaffung von Eigenkapital Oftmals wird ein neues Produkt oder eine neue Geschäftsidee zunächst nur in kleinem Rahmen verwirklicht, um die Möglichkeiten am Markt auszuloten. Erfährt das Produkt bzw. die neue Geschäftsidee eine große Nachfrage, wird für die erforderliche Expansion i. d. R. neues Kapital benötigt. Eine Alternative zur Aufnahme von Fremdkapital besteht dabei in der Beteiligung neuer Gesellschafter an dem Unternehmen, sei es als typisch oder atypisch stille Gesellschafter, als unbeschränkt haftende Gesellschafter einer PersGes, als beschränkt haftende Kom-

12 2 Umwandlungsgründe 7 manditisten, als Anteilseigner einer GmbH oder als Aktionäre einer AG. Dadurch wird das Unternehmerrisiko auch auf mehrere Personen verteilt. Die Möglichkeiten der Beschaffung neuen Eigenkapitals sind dabei sehr vielfältig. Hat das bisherige Unternehmen noch nicht die erforderliche Struktur, muss es zunächst in diese Rechtsform umgewandelt werden Haftungsbeschränkung Die Risikominderung und Haftungsbeschränkung gewinnt z. B. dann an Bedeutung, wenn ein Produkt vermarktet wird, bei dem möglicherweise erhebliche Garantieansprüche auf das Unternehmen zukommen können. Neben den KapGes, bei denen die Haftung der AE grds. auf den Anteil am Nennkapital beschränkt ist, kann auch bei PersGes die Haftung beschränkt werden, z. B. bei der GmbH & Co KG Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse Umfasst die Produktpalette viele unterschiedliche Produktgruppen oder bestehen bei den einzelnen Produkten große Risikounterschiede, dann kann es von Vorteil sein, für die verschiedenen Produktgruppen separate Unternehmen (z. B. Tochter- oder Schwestergesellschaften) zu gründen. Das gilt gleichermaßen für unterschiedliche Produktionsstandorte, insbesondere wenn diese im Ausland liegen. Innerhalb eines Konzerns dienen Umwandlungen nach dem UmwG oft auch der Neuorganisation von Konzernstrukturen Neustrukturierung beim Generationenwechsel Oftmals ist es sinnvoll, einen Teil des Unternehmens auf andere Gesellschaften oder eigenständige Unternehmen abzuspalten, um diese in die Anteilseignerschaft und Geschäftsführung der nachfolgenden Generation zu stellen Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern Bestehen zwischen den Gesellschaftern Unstimmigkeiten in der weiteren Unternehmensführung und -politik, besteht u. U. die Möglichkeit, eine Trennung des Unternehmens durch Ab- oder Aufspaltung durchzuführen Vereinfachte Kapitalherabsetzung Das Stammkapital zweier (Schwester-)GmbH ist aufgrund veränderter wirtschaftlicher Verhältnisse (z. B. Einstellung von Produktlinien) zu hoch. Sofern für das weitere unternehmerische Engagement der Betrieb»einer«KapGes ausreicht, ist es sinnvoll, eine GmbH auf die andere zu verschmelzen. Dabei kann u. U. eine erhebliche Reduzierung des Stammkapitals vorgenommen werden.

13 8 Teil A I Allgemeines BEISPIEL An der A-GmbH (Stammkapital = ) und an der B-GmbH (Stammkapital = ) hält die M-GmbH jeweils 100 % der Anteile. Die A-GmbH soll auf die B-GmbH verschmolzen werden. Im Gegenzug erhält die M-GmbH für die untergehenden Anteile an der A-GmbH einen neuen Anteil an der B-GmbH im Nennwert von LÖSUNG Diese Verschmelzung führt im Ergebnis zu einer Kapitalherabsetzung um , weil die Summe der Stammkapitalien vor der Verschmelzung betragen hat und nach der Verschmelzung nur noch (nur noch B-GmbH) beträgt Vermeidung der Insolvenz Hat eine KapGes (bzw. deren Geschäftsführer) Insolvenz anzumelden, weil sie zahlungsunfähig ist, kann auch eine Verschmelzung auf die Muttergesellschaft den Insolvenzgrund abwenden. Bei der Verschmelzung der Tochter- auf die alleinige Muttergesellschaft (sog.»upstream-merger«) darf zur Durchführung der Verschmelzung keine Kapitalerhöhung vorgenommen werden, wie dies in anderen Fällen der Verschmelzung üblich ist (s. 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). 2.2 Steuerliche Gründe Besteuerungsunterschiede Es bestehen zum Teil erhebliche Unterschiede in der Besteuerung von Kö und PersUnt. Nachfolgend sind nur einige Unterschiede beispielhaft aufgeführt: 1. Bei Kö ist das zu versteuernde Einkommen seit 2008 neben der GewSt und dem SolZ nur mit 15 % KSt belastet. 2. Bei PersUnt wird der Gewinn des Betriebsinhabers bzw. der Gewinnanteil der Mitunternehmer grds. unabhängig vom Entnahmeverhalten dem individuellen ESt-Satz des Betriebsinhabers bzw. der Mitunternehmer unterworfen. Der Betriebsinhaber einer Einzelfirma oder der Mitunternehmer einer PersGes (bei einer Beteiligung > 10 % oder einem Gewinnanteil > ) kann eine besondere Besteuerung des nicht entnommenen Gewinns mit (zunächst) 28,25 % beantragen. In dem Fall unterliegt jedoch die spätere Entnahme des besonders besteuerten thesaurierten Gewinns einer Nachsteuer von 25 %. 3. Bei einer Kö stellt das an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte (angemessene) Gehalt eine abziehbare BA dar. 4. GA einer Kö werden beim AE sehr unterschiedlich besteuert: a) AE ist eine Kö: aa) Unmittelbare Beteiligung beträgt zu Beginn des Kj. weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals (sog. Streubesitzanteile): Volle Steuerpflicht der GA nach 8b Abs. 4 KStG bb) Unmittelbare Beteiligung beträgt zu Beginn des Kj. mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder es wird im Laufe des Kj. eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben: Volle Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG, aber pauschale Hinzurechnung von nicht abziehbaren BA i. H. v. 5 % der Dividendenzahlung nach 8b Abs. 5 KStG.

14 2 Umwandlungsgründe 9 b) AE ist eine natürliche Person: aa) Anteile gehören zum BV: 40 %ige Steuerbefreiung nach 3 Nr. 40 EStG; damit im Zusammenhang stehende BA werden nach 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % berücksichtigt. bb) Anteile gehören zum PV: Grds. Abgeltungswirkung durch die 25 %ige Kapitalertragsteuer. Auf Antrag Einbeziehung in die ESt-Veranlagung (allerdings zu 100 % und nur zusammen mit sämtlichen anderen Kapitalerträgen). 5. Die GewSt ist nicht mehr als BA abziehbar. 6. Bei PersUnt findet eine nahezu vollständige Entlastung von der GewSt über die Ermäßigung der ESt i. H. d. 3,8fachen GewSt-Messbetrags (höchstens jedoch i. H. d. tatsächlich gezahlten GewSt) statt. Bei Kö wird keine entsprechende Entlastung gewährt. 7. Die GewSt-Messzahl beträgt 3,5 %. Für PersUnt wird ein Freibetrag von gewährt. 8. Bei Ermittlung des Gewerbeertrags erfolgt eine Hinzurechnung von 25 % sämtlicher Zinsen und der Finanzierungsanteile der Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen, soweit der Freibetrag von überschritten ist Buchwertfortführung Nach 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Das sog Realisationsprinzip ist auch i. R. d. steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu beachten. Zu einer Realisierung in diesem Sinne führen z. B. der Tausch oder tauschähnliche Vorgänge. Bei einem Tausch von WG bemessen sich die AK der erhaltenen WG grds. nach dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (s. 6 Abs. 6 EStG). Tauschähnliche Vorgänge liegen z. B. auch bei der Einlage von WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Auf die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven kann nur dann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn Ausnahmeregelungen dies zulassen. Das UmwStG enthält u. a. solche Ausnahmeregelungen. Danach wird ganz oder teilweise auf die Aufdeckung der stillen Reserven i. R. d. Umwandlung verzichtet, wenn insbesondere die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Bei der Verschmelzung, der Spaltung und dem Formwechsel von Kö wird nach dem UmwStG (s. 3, 11, 14 und 15 UmwStG) unter bestimmten Voraussetzungen die Buchwertfortführung für das übertragene BV zugelassen. Ähnliches gilt bei der Verschmelzung, Spaltung und dem Formwechsel von PersGes (s. 20, 24 und 25 UmwStG). Es ist jedoch zu beachten, dass die Buchwertfortführung nur auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers stets einkommensneutral ist. Auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers kann sich trotz Buchwertfortführung infolge der Umwandlung ein Übernahmegewinn oder -verlust ergeben. Der Übernahmegewinn oder -verlust ergibt sich dabei aus der Differenz zwischen dem Wert des übernommenen BV und dem Wert der Gegenleistung (i. d. R. Buchwert der untergehenden Beteiligung). Soweit der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist oder den AE des übertragenden Rechtsträgers eigene Anteile gewährt, ist ein Verschmelzungsgewinn oder -verlust im laufenden Ergebnis zu berücksichtigen ( 348 AktG). Wird zur Verschmelzung eine Kapitalerhöhung vorgenommen, ist der Verschmelzungsgewinn in die Kapitalrücklage gem. 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. Ein Verschmelzungsverlust ist auch in diesem Fall im laufenden Ergebnis zu berücksichtigen.

15 10 Teil A I Allgemeines BEISPIEL Die X-GmbH wird zum auf die bestehende Y-GmbH verschmolzen. Unmittelbar vor der Verschmelzung zum ergeben sich folgende Steuerbilanzen: Aktiva X-GmbH zum Passiva Aktiva Stammkapital Rücklagen Jahresergebnis Sonstige Passiva Aktiva Y-GmbH zum Passiva Beteiligung X-GmbH Stammkapital Sonstige Aktiva Rücklagen Jahresergebnis Sonstige Passiva Die Y-GmbH ist Alleingesellschafterin der X-GmbH. Die Y-GmbH wählt Buchwertfortführung, so dass sich bei der X-GmbH kein Übertragungsgewinn ergibt. LÖSUNG Bei der übernehmenden Y-GmbH sind die Buchwerte der X-GmbH fortzuführen. Die Bilanz der Y-GmbH nach Verschmelzung hat folgendes Bild: Aktiva Y-GmbH zum Passiva Beteiligung X-GmbH 0 Stammkapital Sonstige Aktiva Rücklagen bisher Jahresergebnis von X-GmbH bisher Übernahmegewinn Sonstige Passiva bisher von X-GbmH Ermittlung des Übernahmegewinns: Übernommene Aktiva /. übernommene Verbindlichkeiten./ = übernommenes BV /. Buchwert der untergehenden Beteiligung an der X-GmbH./ = Übernahmegewinn Abwandlung: An der X-GmbH ist nicht die Y-GmbH, sondern die Z-GmbH zu 100 % beteiligt. Das Aktivvermögen vor der Verschmelzung beläuft sich auf insges Im Wege der Verschmelzung erfolgt bei der Y-GmbH eine Kapitalerhöhung um Die Anteile erhält die Z-GmbH (bisherige Alleingesellschafterin der X-GmbH). Die Bilanz der Y-GmbH nach Verschmelzung hat jetzt folgendes Bild:

16 2 Umwandlungsgründe 11 Aktiva Y-GmbH zum Passiva Sonstige Aktiva Stammkapital bisher bisher von X-GmbH Kapitalerhöhung Rücklagen bisher Agio Jahresergebnis Sonstige Passiva bisher von X-GmbH Ermittlung des Aufgeldes (Agios): Übernommenes BV wie oben /. Kapitalerhöhung./ = Aufgeld Nutzung von Verlustvorträgen Übergang des Verlustabzugs Da der Übergang von Verlustvorträgen nicht (mehr) möglich ist, kann dies keinen Grund für eine Umwandlung darstellen. Weitere Einschränkungen der Verlustverrechnung können sich zudem aus 8c KStG und 2 Abs. 4 UmwStG ergeben Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger Es ist zu beachten, dass ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. 10d EStG bei PersGes nicht festgestellt wird, sondern dass die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. R. d. gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung den Mitunternehmern zugeordnet werden und dort für eine Verlustverrechnung unter Beachtung des 2 Abs. 3 EStG weiterhin zur Verfügung stehen. Der vortragsfähige Gewerbeverlust gem. 10a GewStG geht bei PersGes grds. unter (hierzu s. 18 UmwStG). Bei einer natürlichen Person ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. 10d EStG an die Person gebunden und nicht an die Einzelfirma als Quelle des Verlustes. Die Einzelfirma kann auch nicht durch Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung umgewandelt werden, sondern allenfalls durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw. durch Übertragung der einzelnen WG im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Ein Übergang des Verlustabzugs findet in diesem Fall nicht statt. Der steuerliche Verlustabzug i. S. d. 10d EStG geht bei Verschmelzung und Aufspaltung einer Kö ganz sowie bei Abspaltung von BV einer Kö teilweise unter. Eine Verlustnutzung kann jedoch noch dadurch erfolgen, dass durch die vollständige oder teilweise Aufdeckung der im übertragenen BV vorhandenen stillen Reserven noch beim übertragenden Rechtsträger ein Verlustausgleich vorgenommen und dem übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Buchwertverknüpfung ein höheres Abschreibungspotenzial vermittelt wird.

17 12 Teil A I Allgemeines Für diese Fälle ist jedoch die Mindestbesteuerung nach 10d Abs. 2 Satz 1 EStG zu beachten. Die Anwendung der Mindestbesteuerung ist jedoch in Umwandlungsfällen nicht unumstritten, da in diesen Fällen im Zeitpunkt der Anwendung der Mindestbesteuerung bereits feststeht, dass für die übertragende Kö keine Möglichkeit mehr besteht, den verbleibenden Verlustabzug in späteren Jahren noch zu verrechnen. Insoweit bleibt abzuwarten, welche Auffassung der BFH in diesem Punkt vertritt. BEISPIEL Bw des übertragenen BV gemeiner Wert des übertragenen BV verbleibender Verlustabzug i. S. d. 10d EStG (nach Verrechnung mit den laufenden Gewinnen) Ansatz des BV in der steuerlichen Übertragungsbilanz /. Bw des übertragenen BV./ Übertragungsgewinn /. unbeschränkter Verlustabzug ( 10d Abs. 2 EStG)./ / Zwischensumme /. eingeschränkter Verlustabzug (max. 60 % des./ / verbleibenden Betrags; max. verbleibender Verlustabzug) steuerpflichtiger Übertragungsgewinn verbleibender (verfallender) Verlustabzug 0 Bei der Umwandlung von einer Kö auf eine andere Kö durch Formwechsel wird der Verlustabzug ohne weitere Voraussetzung fortgeführt. Sofern im Rückwirkungszeitraum ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. 8c KStG stattfindet, ist eine Verlustverrechnung unter Umständen nach 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG ausgeschlossen Nutzung des Verlustabzugs durch Übertragung eines Gewinnbetriebs auf eine Verlustgesellschaft Durch die Verschmelzung einer Gewinn-Gesellschaft auf eine Verlust-Gesellschaft kann erreicht werden, dass die künftigen Gewinne dadurch steuerfrei gestellt werden, indem sie mit den vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden. Dabei ist allerdings die Regelung zum körperschaftsteuerlichen Verlustabzug in 8c KStG zu beachten. Sofern im Zuge der Umwandlung bei der übernehmenden Kö die Tatbestandsmerkmale des 8c KStG verwirklicht werden, kommt es zu einer vollständigen oder teilweisen Versagung des Verlustabzugs. Ein Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ist jedoch nach 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht zulässig.

18 3 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung 13 3 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung Im Zusammenhang mit einer Umwandlung sind im Wesentlichen folgende Fragen zu klären: 1. Wie sind die betreffenden WG beim übertragenden Rechtsträger in der Bilanz auszuweisen? 2. Wie ist ein Übertragungsgewinn zu ermitteln und i. R. d. Besteuerung zu erfassen? 3. Kann ein beim übertragenden Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag u. U. noch vorhandener steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. 10d EStG steuerlich noch genutzt werden? 4. Wie sind die übertragenen WG beim übernehmenden Rechtsträger zu bilanzieren? 5. Wie ist das Übernahmeergebnis zu ermitteln und i. R. d. Besteuerung zu erfassen? 6. Wie sind die übertragenen WG beim übernehmenden Rechtsträger abzuschreiben? 7. Welche Auswirkungen ergeben sich auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers? Zu diesen Fragen finden sich i. d. R. Antworten im UmwStG, andernfalls sind die allgemeinen Grundsätze zu beachten. 3.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger Der übertragende Rechtsträger hat eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, in der die übertragenen WG ggf. unter Durchbrechung der Maßgeblichkeit grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (s. z. B. 3 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG). Die Definition des gemeinen Werts ergibt sich dabei aus 9 Abs. 2 BewG. Die bisherige Bezugnahme auf den Teilwert wird aufgegeben, weil dieser nicht die Gewinnaufschläge erfasst. Insoweit ist von Bedeutung, dass es sich bei 3 und 11 UmwStG um eigenständige steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften handelt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz Die steuerliche Schlussbilanz nach 3 bzw. nach 11 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. d. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz Die übergehenden WG können jedoch auf Antrag einheitlich mit dem Bw oder einem höheren Wert (Zwischenwert) angesetzt werden, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, soweit sie BV des übernehmenden Rechtsträgers werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen WG bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Die Besteuerung der stillen Reserven ist nicht sichergestellt, wenn z. B. das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland beim übernehmenden Rechtsträger für das übernommene BV durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist oder das übernommene Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger kein BV darstellt. Wenn beim übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach Ausgleich des laufenden Gewinns noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. 10d EStG verbleiben sollte, wird eine vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven regelmäßig von Vorteil sein, weil der Übertragungsgewinn i. H. d. Verlustverrechnung keine Steuer auslöst, der übernehmende Rechtsträger dadurch jedoch ein höheres Abschreibungspotenzial erhält,

19 14 Teil A I Allgemeines was in gewisser Weise mit einer Übertragung des Verlustabzugs vergleichbar ist. Im Übrigen s Sofern im Rückwirkungszeitraum jedoch ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. 8c KStG stattgefunden hat, ist ggf. 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG zu beachten. 3.2 Besteuerung des Übertragungsgewinns Ein Übertragungsgewinn ergibt sich i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem zwingend anzusetzenden gemeinen Wert bzw. dem beantragten Zwischenwert und dem ursprünglichen Bw (vor Erstellung der steuerlichen Übertragungsbilanz) Körperschaft als übertragender Rechtsträger Der Übertragungsgewinn unterliegt bei einer übertragenden Kö grds. der normalen Besteuerung mit KSt, GewSt und SolZ Natürliche Person oder Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger Eine Umwandlung unter Beteiligung einer natürlichen Person oder einer PersGes als übertragenden Rechtsträger ist im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nach 6 Abs. 3 EStG und im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder mehrheitsvermittelnder Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Tauschvorgang) nach den 20 ff. UmwStG steuerrechtlich zu beurteilen. Eine Anwendung der 3 bis 19 UmwStG kommt insoweit nicht in Betracht, weil diese Vorschriften nur gelten, wenn es sich bei dem bisherigen Rechtsträger um eine Kö handelt. In den übrigen Fällen kommt es i. d. R. wegen Anwendung der allgemeinen (Tausch-)Grundsätze zum Ansatz des gemeinen Werts und dadurch zur Aufdeckung eventuell vorhandener stiller Reserven. Der Wert, mit dem die übernehmende KapGes in den Fällen der 20, 21 UmwStG bzw. die übernehmende PersGes im Fall des 24 UmwStG den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder die mehrheitsvermittelnde Beteiligung ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungserlös. Bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines über dem Bw liegenden Zwischenwerts ist der dadurch bei einer einbringenden natürlichen Person oder Pers- Ges entstehende Gewinn nach den für die Veräußerung des eingebrachten BV geltenden allgemeinen Vorschriften zu versteuern (z. B. nach den 15, 16, 17 oder 23 EStG). Auf den Veräußerungsgewinn sind 16 Abs. 4 und 17 Abs. 3 EStG nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die KapGes das eingebrachte BV oder die eingebrachte Beteiligung i. S. d. 17 EStG mit dem gemeinen Wert ansetzt. In diesen Fällen sind 34 Abs. 1 und 3 EStG für die Einbringung von BV und 34 Abs. 1 EStG für die Einbringung einer Beteiligung i. S. d. 17 EStG nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach 3 Nr. 40 Buchst. b und c i. V. m. 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist. Dies gilt nicht bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils. 3.3 Verbleibender Verlustabzug beim übertragenden Rechtsträger Die Gesamtrechtsnachfolge bedeutet nicht, dass ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. 10d EStG auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Im Übrigen sind zunächst folgende Grundsätze zu beachten:

20 3 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung 15 Bei einer PersGes wird ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. 10d EStG gar nicht festgestellt, sondern der Verlustanteil wird direkt dem jeweiligen Mitunternehmer zugeordnet und fließt dort in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein. Allerdings kann bei einer PersGes ein vortragsfähiger Gewerbeverlust gem. 10a GewStG festgestellt worden sein, der jedoch bei der Umwandlung untergeht (s. 18 UmwStG). Bei einer natürlichen Person ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. 10d EStG personengebunden und nicht an die Einzelfirma als (eine) Quelle des Verlusts. Im Übrigen kann eine Einzelfirma auch nicht in Form einer Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung umgewandelt werden, sondern allenfalls in Form der Ausgliederung oder durch Einzelrechtsnachfolge. Ein Verlustabzug i. S. d. 10d EStG geht dabei nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern verbleibt in vollem Umfang bei der natürlichen Person. Hinsichtlich des Gewerbeverlusts sind dagegen die Grundsätze der Unternehmens- und Unternehmeridentität zu beachten. Bei der Umwandlung einer Kö auf eine andere Kö geht der steuerliche Verlustabzug i. S. d. 10d EStG nach 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG unter. Bei der Abspaltung geht der Verlustabzug bei dem übertragenden Rechtsträger auch in dem Verhältnis der gw unter, wie BV auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Bei der Umwandlung von einer Kö auf eine andere Kö durch Formwechsel geht der Verlustabzug jedoch ohne weitere Voraussetzung über, da insoweit Rechtsträgeridentität besteht. Bei der Umwandlung einer Kö auf eine PersGes oder eine Einzelfirma geht der Verlustabzug der Kö nach 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Wenn bei der übertragenden Kö zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. 10d EStG verbleiben würde, wäre eine vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven i. d. R. von Vorteil, weil der Übertragungsgewinn i. H. d. Verlustvortrags nicht zu einer Besteuerung führt. Der übernehmende Rechtsträger erhält dadurch ein höheres steuerliches Abschreibungspotenzial. BEISPIEL Die X-GmbH soll mit Ablauf des auf die bereits bestehende AB-OHG verschmolzen werden. Alleiniger AE der X-GmbH ist C, der sämtliche Anteile vor zwei Jahren für angeschafft hat und die Anteile im PV hält. Ohne Berücksichtigung eines Übertragungsgewinns ergibt sich bei der X-GmbH noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. 10d EStG i. H. v Der Bw des übertragenen Vermögens beträgt (davon Stammkapital = und steuerliches Einlagekonto = 0 ) und der gemeine Wert beträgt (einschließlich Geschäfts- und Firmenwert). LÖSUNG Der Verlustabzug geht nach 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht von der X-GmbH auf die AB- OHG über. I. R. d. Verschmelzung wäre es deshalb zumindest aus der Sicht der X-GmbH sinnvoll, die übertragenen WG nicht mit dem Bw, sondern mit einem über dem Bw liegenden Wert anzusetzen. Die Auswirkungen im Einzelnen zeigt die nachfolgende Tabelle. Das erhöhte Abschreibungsvolumen bei der PersGes würde in vollem Umfang mindernd berücksichtigt werden. Nach 3 Abs. 2 UmwStG besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein Wahlrecht zum Ansatz des übertragenen BV mit dem Bw oder einem höheren Wert, höchstens jedoch dem gemeinen Wert. Im Übrigen s. B I

21 16 Teil A I Allgemeines Spalte 1 Ansatz Spalte 2 Ansatz Spalte 3 Ansatz Spalte 4 Ansatz Übertragungsgewinn /. Verlustabzug 0./ / / steuerpflichtiger Übertragungsgewinn 4 KSt, GewSt, SolZ (ca. 30 % von Zeile 3) 5 Übernahmeergebnis: Wert des übernommenen Vermögens 7./. offene Rücklagen./ / / / Zwischensumme /. Bw der Anteile an der./ / / / X-GmbH 10 Übernahmeergebnis (I)./ / / / Übernahmeverlust (II) nach./ / / / Abs. 6 Satz 4 UmwStG (60 %) von Zeile 7, max. 60 % von Zeile 10) 12 Übernahmegewinn (III) nach 4 Abs. 7 UmwStG 13 Besteuerung der offenen Rücklagen nach 7 UmwStG (60 % von Zeile 7) 14 von C zu versteuern (Summe Zeile 11 bis 13) 15 darauf ESt und SolZ (max ,31 %) 16 erhöhtes Abschreibungspotenzial bei der PersGes (Zeile 5) 17 potenzielle Steuerersparnis (max. 44,31 %) 18 Gesamtauswirkung (Zeile 4 + Zeile 15./. Zeile 17) 0./ / / Die steuerliche Gesamtauswirkung ergibt sich aus der Steuer auf den Übertragungsgewinn (Zeile 4), der Steuer auf das steuerlich anzusetzende Übernahmeergebnis und die offenen Rücklagen (Zeile 15), vermindert um die voraussichtliche Steuerersparnis aufgrund des erhöhten Abschreibungspotenzials (Zeile 17).

22 3 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung 17 Die obige Gegenüberstellung zeigt, dass die Bw-Fortführung (vgl. Spalte 1) zu dem ungewöhnlichen Ergebnis führt, dass die für den Stpfl. auf den ersten Blick begünstigende Sonderregelung insgesamt am ungünstigsten ist, insbesondere deshalb, weil der Verlustvortrag der X-GmbH ungenutzt verloren geht. Im Fall einer Veräußerung der gesamten Beteiligung in 03 hätte C einen Veräußerungserlös i. H. v erhalten und unter Berücksichtigung des 3 Nr. 40 EStG und 3c Abs. 2 EStG einen stpfl. Veräußerungsgewinn i. H. v zu versteuern. In dem obigen Beispiel hat C i. R. d. Umwandlung 0 zu versteuern, es droht jedoch noch eine latente Besteuerung der noch nicht aufgedeckten stillen Reserven i. H. v Bei einem Zwischenwertansatz von (vgl. Spalte 2) ergibt sich insgesamt eine Besteuerungsgrundlage von 0 (Summe aus Zeile 3 und 14) und ein erhöhtes Abschreibungspotenzial von Die Gesamtauswirkung beträgt./ Bei einem Zwischenwertansatz von (vgl. Spalte 3) ergibt sich eine Besteuerungsgrundlage von 0 (Summe aus Zeile 3 und 14) und ein erhöhtes Abschreibungspotenzial von In diesem Fall wirkt sich zusätzlich aus, dass der um höhere Übertragungsgewinn nur einer Besteuerung mit KSt, GewSt und SolZ von zusammen ca. 30 % unterworfen wird. Die Gesamtauswirkung beträgt hier./ und führt insgesamt zum günstigsten Ergebnis. Bei Ansatz des gemeinen Werts (Spalte 4) ergibt sich insgesamt nur eine Auswirkung von./ Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger Bei der Verschmelzung, der Abspaltung oder der Aufspaltung von Kö sowie in den Fällen der Vermögensübertragung hat der übernehmende Rechtsträger in der Steuerbilanz die übergegangenen WG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kö enthaltenen Werten zu übernehmen (s. 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (u. U. auch durch Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer PersGes) sind die betreffenden WG bei der übernehmenden KapGes, Genossenschaft bzw. PersGes grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (s. 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bzw. 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Auf Antrag kann das übernommene BV mit dem Bw oder einem höheren Wert (höchstens mit dem gemeinen Wert) angesetzt werden, soweit bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden (s. 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der vom übernehmenden Rechtsträger gewählte Bilanzansatz gilt für den übertragenden Rechtsträger grds. als Veräußerungserlös für das übertragene BV (s. 20 Abs. 3 Satz 1 und 24 Abs. 3 UmwStG). 3.5 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich i. d. R. ein Übernahmegewinn oder -verlust i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, und dem Bw der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger oder der sonstigen Gegenleistung. Nachfolgend wird auf einige Besonderheiten hingewiesen.

23 18 Teil A I Allgemeines Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft Bei der Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung bzw. dem Formwechsel von einer Kö auf eine PersGes oder eine natürliche Person entsteht das Übernahmeergebnis mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Es ist grds. für jeden (neuen) Mitunternehmer der übernehmenden PersGes gesondert zu ermitteln und festzustellen. Es unterliegt beim Mitunternehmer der normalen Besteuerung. Eine Besonderheit ergibt sich jedoch hinsichtlich der Besteuerung der in der Steuerbilanz der übertragenden Kö ausgewiesenen offenen Rücklagen. Nach 7 UmwStG werden diese Rücklagen, soweit sie das Einlagekonto und das Nennkapital übersteigen, stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Das Übernahmeergebnis wird im Gegenzug entsprechend gemindert bzw. ein Übernahmeverlust wird i. H. d. unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 40 EStG besteuerten offenen Rücklagen anerkannt Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Voll- oder Teilübertragung von Körperschaft auf Körperschaft Bei der Verschmelzung, der Ab- oder Aufspaltung sowie der Voll- oder Teilübertragung von einer Kö auf eine andere Kö bleibt bei Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Kö ein Übernahmegewinn oder -verlust außer Ansatz (s. 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung von Personengesellschaft auf eine Körperschaft In den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um einen Tauschvorgang. Das bedeutet, dass nach allgemeinen Grundsätzen die übernommenen WG mit dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (Gesellschaftsrechte) zu bewerten sind. 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält für diese Fälle jedoch abweichend von diesem Grundsatz ein Wahlrecht zum Ansatz des Bw oder von Zwischenwerten. Unabhängig vom angesetzten Wert handelt es sich auf der Ebene der übernehmenden KapGes oder Genossenschaft bei den übernommenen WG um Einlagen der Gesellschafter/Mitglieder, die nach den allgemeinen Einlagegrundsätzen aus 8 Abs. 1 KStG i. V. m. 4 Abs. 1 EStG i. R. d. Besteuerung nicht zu erfassen sind Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft In den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich ebenfalls um einen Tauschvorgang. 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält für diese Fälle ebenfalls abweichend vom Ansatz des gemeinen Werts ein Wahlrecht zum Ansatz des Bw oder von Zwischenwerten.

24 3 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung 19 Unabhängig vom angesetzten Wert handelt es sich auf der Ebene der übernehmenden PersGes bei den übernommenen WG um Einlagen der Mitunternehmer, die nach den allgemeinen Einlagegrundsätzen aus 4 Abs. 1 EStG i. R. d. Besteuerung nicht zu erfassen sind. 3.6 Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger Als Gesamtrechtsnachfolger tritt der übernehmende Rechtsträger insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen WG, der Abschreibungen, der den steuerrechtlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Anwendung des 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (Ansatz des niedrigeren Teilwerts und Wertaufholungsgebots) in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (s. 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3, 23 Abs. 1 und 24 Abs. 4 UmwStG). Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV für die Besteuerung bedeutsam (z. B. nach 6b EStG, 26 Abs. 2 KStG, 9 Nr. 2a GewStG oder 2 InvZulG), so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum BV des übertragenden Rechtsträgers grds. dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. Im Einzelnen dazu s. B I Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters Im Zusammenhang mit Umwandlungen ergeben sich nicht nur Auswirkungen bei dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger, sondern i. d. R. auch auf der Ebene der am übertragenden Rechtsträger beteiligten Gesellschafter, sofern nicht der übernehmende Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag Beteiligter des übertragenden Rechtsträgers ist Umwandlung von Körperschaft auf Personengesellschaft oder Einzelfirma Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich für die PersGes bzw. den Mitunternehmer oder den Einzelunternehmer ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, und dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö. Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses bleibt der Wert der übergegangenen WG außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Kö entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag (unter Beachtung des 5 UmwStG) nicht zum BV der übernehmenden PersGes gehören. Zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts enthält das UmwStG besondere Regelungen zur Besteuerung der in der Steuerbilanz der übertragenden Kö ausgewiesenen offenen Rücklagen. Nach 7 UmwStG werden diese Rücklagen, soweit sie das Einlagekonto und das Nennkapital übersteigen, stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Das Übernahmeergebnis wird im Gegenzug entsprechend gemindert bzw. ein Übernahmeverlust wird i. H. d. unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 40 EStG besteuerten offenen Rücklagen anerkannt. Für bestimmte Anteile an der übertragenden Kö, die am steuerlichen Übertragungsstichtag (unmittelbar vor Übertragung der WG) nicht bereits zum BV (oder Sonder-BV) der übernehmenden PersGes gehört haben, fingiert 5 UmwStG eine Einlage in das BV der PersGes bzw. in das Sonder-BV des betreffenden (zukünftigen) Mitunternehmers.

25 20 Teil A I Allgemeines Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags und ist grds. für jeden (neuen) Mitunternehmer der übernehmenden PersGes gesondert zu ermitteln und festzustellen. Im Einzelnen dazu s. B I Umwandlung von Körperschaft auf Körperschaft Bei der Verschmelzung einer Kö auf eine andere Kö erhalten die AE für ihre bisherige Beteiligung an der übertragenden Kö neue Anteile an der übernehmenden Kö, es sei denn, die übernehmende Kö ist selbst an der übertragenden Kö beteiligt. Nach den allgemeinen Grundsätzen müsste i. R. d. Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Veräußerungserlös für die hingegebenen Anteile der gemeine Wert der erhaltenen Anteile angesetzt werden. Als AK für die neuen Anteilsrechte wäre sodann der gemeine Wert der hingegebenen Anteile anzusetzen (s. 6 Abs. 6 EStG). Die Anwendung dieser Tauschgrundsätze wurde auch in 13 Abs. 1 UmwStG umgesetzt. Ohne eine weitere Sonderregelung würde die Anwendung des 13 Abs. 1 UmwStG zur Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen führen. 13 Abs. 2 UmwStG sieht deshalb abweichend von den vorgenannten Grundsätzen unter bestimmten Voraussetzungen vor, dass auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw. mit den AK der Anteile an der übertragenden Kö angesetzt werden können. Die Anteile an der übernehmenden Kö treten steuerrechtlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kö. Ein Zwischenwertansatz ist in diesem Fall nicht möglich. Im Einzelnen dazu s. B III Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft In diesem Fall geht die PersGes i. R. d. Verschmelzung bzw. Aufspaltung unter und die bisherigen Mitunternehmer werden AE der übernehmenden KapGes bzw. Mitglieder der übernehmenden Genossenschaft. Insoweit findet quasi ein Tausch des Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer KapGes oder Genossenschaft statt. Als Veräußerungserlös für die eingebrachten WG wird nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der KapGes bzw. Genossenschaft angesetzte Wert des erhaltenen BV zugrunde gelegt Abspaltung einer Personengesellschaft In diesem Fall wird ein Teil der PersGes i. R. d. Abspaltung auf eine KapGes oder Genossenschaft übertragen und die bisherigen Mitunternehmer erhalten (u. U. neben ihren Mitunternehmeranteilen) Anteile an der übernehmenden KapGes oder Genossenschaft. Auch insoweit findet ein Tausch des Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer KapGes bzw. Genossenschaft statt. Als Veräußerungserlös für die eingebrachten WG wird nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der KapGes bzw. Genossenschaft angesetzte Wert zugrunde gelegt.