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1 .RVWHQ XQG /HLVWXQJUHFKQXQJ I U %LODQ]EXFKKDOWHU YRQ'LSOgN3HWHU6WlQGHU $XIODJH

2 Kosten- und Leistungsrechnung INHALT 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung Die Grundprobleme der Kosten- und Leistungsrechnung Grundbegriffe Aufgaben der Kostenrechnung Kostenrechnung im Rahmen des Rechnungswesens Exkurs: Gesetzliche Grundlagen Einzahlung - Auszahlung, Einnahme - Ausgabe, Aufwand - Ertrag Kosten Leistungen Der Aufbau der Kostenrechnung Prinzipien der Kostenrechnung Vorgehensweise der Kostenrechnung Die buchhalterische Verankerung der Kostenrechnung im Überblick 22 2 Kostenartenrechnung Die Erfassung von Kosten Mengenerfassung Mengenbewertung Die Gliederung von Kosten Kostengliederung nach betrieblichen Funktionen Kostengliederung nach der Art der Verrechnung Kostengliederung nach dem Verhalten bei Änderungen der Beschäftigung Kostengliederung nach der Bezugsgröße Leerkosten - Nutzkosten Kostengliederung nach der Abgrenzung zum Aufwand Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Wagnisse Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorischer Unternehmerlohn Von der GuV zu den Kosten Unternehmensbezogene Abgrenzung Kostenrechnerische Abgrenzung 57

3 Kosten- und Leistungsrechnung Kostenstellenrechnung Die Gliederung von Kostenstellen Die Zuordnung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Inhalt und Aufgaben des BAB Kostenverteilung Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Kostenverrechnung BAB-Verteilung nach dem Stufenleiterverfahren mit Zuschlagsatzberechnung Über- bzw. Unterdeckung bei Anwendung der Zuschlagkalkulation 73 4 Kostenträgerrechnung Kostenträgerstückrechnung Aufgaben der Kostenträgerrechnung Fertigungstyp und Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagkalkulation Maschinenstundensatzkalkulation Kalkulation bei Kuppelproduktion Kalkulation im Einkaufsbereich Kalkulation im Verkaufsbereich Kalkulation im Handel (Vollkosten) Handlungskostenzuschlag Kalkulationszuschlag Handelsspanne Zusammenfassendes Beispiel Kostenträgerzeitrechnung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren 98 5 Deckungsbeitragsrechnung - Teilkostenrechnung - Grenzkostenrechnung Gründe für die Anwendung der Teilkostenrechnung Kostenaufspaltung Deckungsbeiträge und Nettoergebnis 105

4 Kosten- und Leistungsrechnung Einsatzmöglichkeiten Periodenergebnisrechnung Deckungsbeiträge und Sortiments-/Programmentscheidungen Progressive Kalkulation Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Relative Deckungsbeiträge Eigenfertigung oder Fremdbezug Ermittlung von Preisuntergrenzen Break-Even-Analyse Plankostenrechnung Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung, Plankostenrechnung Formen der Plankostenrechnung Starre Plankostenrechnung Flexible Plankostenrechnung Abweichungsanalyse Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis 144 Vorwörtchen Die erste Auflage dieser Einführung hatte kein Vorwort, weil es sie sehr schnell entstehen musste. Dies sei jetzt mit der 2. Auflage nachgeholt. Im Folgenden findet sich eine Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung, die sich stark an den Lehrplänen der Aufstiegsfortbildung Bilanzbuchalter und Industriefachwirt des DIHK orientiert. Ich hoffe, sie kann aber auch anderen Teilnehmern von Bildungsmaßnahmen und Studenten helfen, Kostenrechnung besser zu verstehen. Gegenüber der 1. Auflage wurden zahlreiche Beispiele eingefügt. Der Text wurde überarbeitet und - hoffentlich an allen Stellen - der neuen Rechtsschreibung angepasst. Sollte dies nicht gelungen sein, bitte ich schon jetzt um Verzeihung. Die Vorgehensweise bei der Handelskalkulation wurde neu hinzugefügt. Für angehende Industriefachwirte ist das nicht so furchtbar wichtig, für angehende Handelsfachwirte vielleicht ein wenig dünn, aber ich wollte mich beschränken, da Handelskalkulation eigentlich klassisches Berufsausbildungswissen ist, andererseits aber oft vergessen ist. Einige Grafiken wurden farbig gestaltet. Da das Büchlein als pdf- oder html-datei veröffentlicht werden soll, erschien mir dies sinnvoll. Alle, die es ausdrucken, müssen an diesen Stellen aufpassen oder Farbpatronen opfern. Bei Schwarzweißdruckern müsste es eigentlich gut erkennbar sein.

5 Kosten- und Leistungsrechnung Der rechte Rand wurde bewusst breit gelassen. Es sollten keine Seiten geschnitten werden, sondern Sie als Leser sollen den Rand nutzen, um sich dort Notizen und sei es auch nur eine dumme Bemerkung zu machen. Ein gelesenes Fachbuch hat persönliche Notizen. Ein Stichwortverzeichnis fehlt noch. Hätte ich dies auch noch erstellt, wäre die Erstellung zeitlich völlig aus dem Rahmen gelaufen und außerdem muss ja noch was für eine Folgeauflage übrig bleiben. Nicht ersetzen kann das Buch die Übung. Allen Lernenden sei angeraten, sich mit Aufgaben zu versorgen und diese selbst zu lösen! Nur Tun verfestigt Wissen! Bei der Entwicklung einer eigenen Lösungskompetenz kann der Text hoffentlich helfen, die Vorgehensweisen zu verstehen und ein Wenig über die Theorie zu erfahren und zu lernen. Nur, eine eigene Lösungskompetenz für das Bestehen einer Prüfung erwirbt man nur durch Selber Machen! Im Buchhandel, wie auch im Internet, finden sich eine Menge Aufgaben, die Sie bearbeiten können. Vielleicht finde ich neben meiner Trainertätigkeit irgendwann die Zeit, das Büchlein durch Aufgaben zu ergänzen. Machen Sie sich da aber nicht zu viel Hoffnung, bis dahin haben Sie Ihre Prüfung bestanden. Ein schöne Pflicht beim Schreiben des Vorworts ist, sich bei allen Helfern zu bedanken, Diese Pflicht will ich gern erfüllen. Die 1. Auflage entstand im Rahmen des Projekts Qualifizierungsberatung, das das IHK-Bildungszentrum Koblenz e.v. durchgeführt hat. Das Projekt wurde aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds (Ziel 4) und aus Mitteln des Landes Rheinland-Pfalz gefördert. Beiden Institution und dem IHK-Bildungzentrum sei für diese Initialzündung jetzt verspätet gedankt. Nach der Entstehung gammelt meine Kostenrechnung so vor sich hin. Die Ur-Datei war defekt und so gab es keine vollständige zusammengefasste Version. Wesentlicher Dank gebührt daher den Teilnehmern des Bilanzbuchhalterkurses 21 am IHK-Bildungszentrum Koblenz. Auf ihr ständiges Nachfragen nach einer Neuauflage geht die Entstehung der 2. Auflage maßgeblich zurück. Für die vielen liebgemeinten Tritte vielen Dank. All meinen Teilnehmern gebührt Dank dafür, dass sie mir immer wieder klar machen, was erklärungsbedürftig ist und wie man es vielleicht besser verständlich machen kann. Bewusst hat das sicher keiner gemacht, aber geholfen hat es viel und wird mir auch weiter helfen. Last but not least sind für viele Teile des Inhalts Sarah Klemenz, Vicky Hammes und Ernst Stehling (alle IHK-Bildungszentrum Koblenz) mitverantwortlich. Keiner von ihnen hat auch nur einen Satz geschrieben, alle aber haben durch kleine Tipps und Anmerkungen eigentlich zum Unterricht bzw. zur Unterrichtorganisation - viele Abschnitte mitzuverantworten. Allen Lesern wünsche ich viel Spaß beim Lesen und Lernen und eine erfolgreiche Prüfung. Für Kritik vor allem positive bin ich dankbar (staender@t-online.de). Peter Ständer, Mai 2004 Einführung

6 Kosten- und Leistungsrechnung Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung Im Folgenden werden die Grundbegriffe der Kosten- und Leistungsrechnung erklärt, und es wird erläutert, wie man von einer Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchhaltung zu Kosten und Leistungen gelangt. 1.1 Die Grundprobleme der Kosten- und Leistungsrechnung Jedes Unternehmen muss bestrebt sein, Gewinn zu erwirtschaften, um sein Überleben zu sichern. Jeder Betrieb - als ein Ort der Leistungserstellung - muss bestrebt sein, kostendeckend zu arbeiten. Das Ziel der Kostendeckung gilt auch für öffentliche Betriebe. Hauptanliegen der Kostenrechnung ist es, die Kosten für die Erzeugnisse (Kostenträger) zu ermitteln. Dabei interessiert nicht nur die Gesamtsumme der entstandenen Kosten, sondern vielmehr eine Aufschlüsselung nach den einzelnen Kostenarten. Diese Kostenartenerfassung wird in den meisten Fällen in der Buchhaltung vorgenommen. Ein Teil der Kosten lässt sich den Erzeugnissen direkt zuordnen (Einzelkosten), andere Kosten können nur auf Umwegen auf die Erzeugnisse verteilt werden (Gemeinkosten). Zur Verteilung wird der Betrieb in Abteilungen eingeteilt (Kostenstellen), denen dann die Einzelkosten direkt und die Gemeinkosten prozentual, nach dem Anfall, mit Hilfe eines Stundensatzes oder nach einem Schlüssel zugeteilt werden. Die in einem Betrieb anfallenden Kosten werden ermittelt durch die Abgrenzungsrechnung erfasst nach Kostenarten verteilt auf die Kostenstellen und verrechnet auf die Kostenträger (Erzeugnisse/Leistungen) des Betriebs. Selbstzweck? Beschäftigungstherapie? Einführung

7 Kosten- und Leistungsrechnung Sollen die Kosten gedeckt werden, müssen sie bekannt sein und der Preis, der für die Leistung verlangt wird muss zumindest die Kosten decken! Dazu muss man aber eine KOSTENDECKENDEN PREIS auch kennen (Ermittlung des Angebotspreises). - Hat man die Daten einmal ermittelt, können aus den kostenrechnerischen Daten wichtige Informationen für die Unternehmensplanung gewonnen werden. Die Kostenrechnung kann also als Datenlieferant für die Unternehmensführung dienen. Heutzutage wird die Steuerung des Unternehmens meist im Controlling angeordnet. Diese Funktion bezieht ihre Daten dann aus der Kostenrechnung. Letztendlich sei als Grundfunktion der Kostenrechnung noch die Bereitstellung von Informationen für die Bewertungen in der Bilanz (vor allem: Herstellungskosten und Lagerbewertungen) und die Betriebsstatistik genannt. 1.2 Grundbegriffe Um die Ermittlung der Kosten eines Betriebes darstellen zu können, müssen zuerst einige theoretische Grundlagen geklärt werden. Dies soll in diesem Unterkapitel erfolgen. Es werden die Aufgaben der Kostenund Leistungsrechnung erläutert, die Begriffe Kosten und Leistungen definiert und von der Aufwendungen und Erträgen abgegrenzt. Im Anschluss daran werden einige Kostenbegriffe erklärt, damit von einer einheitlichen Diktion ausgegangen werden kann, und es wird dargestellt, wie sich Kostenverläufe zeichnerisch darstellen lassen. Den Abschluss bildet ein Überblick über den Aufbau der Kostenrechnung. Einführung

8 Kosten- und Leistungsrechnung Aufgaben der Kostenrechnung Die Kostenrechnung dient als Grundlage für Kosten- und Preisermittlung, Kontrolle der Betriebsgebarung, richtige Betriebsdisposition, Betriebs- und Vertriebspolitik, Feststellung von Werten für Bilanz, kurzfristige Erfolgsrechnung, Versicherungs- und sonstige Fälle. Im Allgemeinen wird auf den heutigen Käufermärkten der Preis durch Angebot und Nachfrage am Markt gebildet. Dann ist zu prüfen, ob der vom Markt vorgegeben Preis ausreicht, die durch die Herstellung entstandenen Kosten zu decken und möglichst noch einen ausreichenden Gewinn zu bringen. In diesem Falle hat die Kostenrechnung die Preisuntergrenze zu errechnen. Sie gibt an, zu welchem Preis ein Auftrag noch hereingenommen werden kann. Wenn ein Artikel am Markt neu verkauft werden soll, müssen zuvor seine Selbstkosten ermittelt werden. Erst dann ist es möglich, ihn zu einem Preis anzubieten, der einen Gewinn bringt. Das ist vor allem wichtig bei Unternehmen, die Erzeugnisse in Einzelfertigung produzieren. Hier wird meist auf Grund einer Selbstkostenkalkulation der Angebotspreis festgestellt. Selbstkosten als Basis der Preisgestaltung funktionieren also nur auf sog. Verkäufermärkten, auf denen der Anbieter den Preis weitgehend festlegen kann. Eine weitere Form der Preiskalkulation ist die retrograde Rechnung. Wenn vom Markt der Verkaufspreis eines Erzeugnisses vorgeschrieben wird, muss zurückkalkuliert werden, wie hoch der Einkaufspreis für Materialien, Arbeitskräfte und sonstige Fremdleistungen sein darf, damit die Gesamtkosten des Erzeugnisses den erzielbaren Verkaufspreis nicht übersteigen. Im Kleinbetrieb kann der Unternehmer noch übersehen, wie sein Betrieb wirtschaftet. Mit zunehmender Betriebsgröße und größer werdender Differenzierung der Fertigung ist das nicht mehr möglich. Hier muss eine Kontrolle durch die Buchhaltung und eine klar aufgebaute und gegliederte Kostenrechnung erfolgen. Durch die genaue Erfassung der Kosten, Einführung

9 Kosten- und Leistungsrechnung ihre Verteilung auf Kostenstellen und eine genaue Zurechnung auf Kostenträger lässt sich das bereits in der Buchhaltung ermittelte Gesamtergebnis aufgliedern. Es zeigt sich, wie der Betrieb in seinen einzelnen Teilen arbeitet, welche Abteilungen unwirtschaftlich produzieren (Kontrolle der Abteilungsleiter) und welche Erzeugnisse nur zu Kosten hergestellt werden können, die in dieser Höhe vom Markt nicht vergütet werden (Rentabilitätskontrolle der Sortimente). Die Finanzbuchhaltung kann hier nur wenig helfen. Sie ist gesetzlichen Vorschriften unterworfen und dient Informationszwecken außerhalb des Unternehmens (insbesondere: Gläubiger, Öffentlichkeit, Grundlage der Besteuerung). Die Betrachtung des Unternehmens als Ganzes und nicht der eigentlichen Betriebstätigkeit verfälscht ihre Ergebnisse. Weiterhin kann es Ziel der Buchhaltung sein, durch Ausübung von Wahlrechten, die der Gesetzgeber zulässt, eine bestimmte Vermögensstruktur bzw. einen bestimmten Gewinn auszuweisen. Dadurch werden die Ergebnisse aber auch nicht besser hinsichtlich der Kalkulation bzw. der Steuerung des Unternehmens. Dies soll kein Vorwurf an die Kollegen von der Finanzbuchhaltung sein. Ihr Interesse ist es, bestimmte Informationen nach Außen zu tragen. Demgegenüber soll die Kostenrechnung die betriebliche Realität möglichst gut abbilden. In Kleinbetrieben reicht sicherlich als Kostenrechnung die aus der steuerlichen Buchhaltung abgeleitete Betriebswirtschaftliche Auswertung (sog. BWA) noch aus. Ab einer bestimmten Betriebsgröße sind aber den Daten bei weitem nicht zielorientiert genug. Man muss dann ein eigene Kostenrechnung aufbauen. Dies merkt der Unternehmer irgendwann selber, da die BWA seine Fragen nicht mehr beantworten kann. Um nicht durch die Kontrolle aller Einzelheiten zu einer Flut von Zahlen zu kommen, geht man mehr und mehr dazu über, feste Normgrößen und Planzahlen für Materialverbrauch und Lohnaufwand usw. zu bilden. Es braucht dann nur die Abweichung gegenüber diesen festgelegten Größen ermittelt und ihren Ursachen nachgegangen zu werden. Interessant ist also weniger eine bestimmte Kostengröße als vielmehr ihre Abweichung vom Soll. Wenn die Kostenrechnung, wie im Vorhergehenden ausgeführt, erkennen lässt, welche Abteilungen unwirtschaftlich oder unrentabel arbeiten, wenn sie zeigt, welche Erzeugnisse nicht die erforderlichen Deckungs- Einführung

10 Kosten- und Leistungsrechnung beiträge bringen, dann ist dem Unternehmer der zu beschreitende Weg gewiesen. Es können zu teuer arbeitende Abteilungen stillgelegt und die entsprechenden Arbeiten günstiger im Lohn vergeben werden. Teile, die billiger am Markt fertig gekauft werden können, stellt man nicht mehr selbst her, sondern bezieht sie. Andere Erzeugnisse wiederum, für deren wirtschaftliche Herstellung der Betrieb gute Voraussetzungen bietet, wird man neu aufnehmen. So gibt auch hier die Kostenrechnung die notwendigen Erkenntnisse für eine erfolgreiche Betriebsdisposition und Betriebspolitik. Die Kostenrechnung ist Voraussetzung richtiger Vorratsbewertung, seien es Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige oder fertige Erzeugnisse. Die Bewertung ist nicht nur für die Bilanz nötig, sondern auch für die kurzfristige Erfolgsrechnung und bei Schadensfällen Kostenrechnung im Rahmen des Rechnungswesens Das betriebliche Rechnungswesen gliedert sich in vier Teile, die jeweils einen eignen Zweck verfolgen: 1. Buchführung und Bilanz: Es handelt sich um eine Zeitrechnung, sie schreibt die in Zahlenwerten festgehaltenen Betriebsvorgänge nach der Zeit Ihres Entstehens auf. Die Aufzeichnung unterliegt den relativ strengen Vorschriften des HGBs und der anzuwendenden Steuergesetze. Zweck der Buchführung ist die Ermittlung der Bestände (Vermögensund Schuldteile; Bilanz) und des Erfolges am Ende des Jahres (Jahreserfolgsrechnung; Gewinn- und Verlustrechnung) und während kürzerer Perioden (kurzfristige Erfolgsrechnung) nach den gesetzlichen Bestimmungen. (vgl. auch das bereits oben Gesagte) 2. Kostenrechnung Hier werden die Kosten und Leistungen aufgezeichnet und verrechnet. die aufgewendet werden müssen, um betriebliche Leistungen zu erstellen bzw. die positive Betriebsergebnisse verursachen (Stückrechnung). Hier geht es um Kostenermittlung und -überwachung; Preisbildung (auf Grundlage der Selbstkosten) Einführung

11 Kosten- und Leistungsrechnung Statistik Als Vergleichsrechnung werden in der Betriebsstatistik Zahlenwerte der Buchhaltung oder der Kostenrechnung gruppenweise zusammengestellt. Die Zusammenstellung dient dem Vergleichen von Zahlenwerten und der Überwachung der Betriebsgebarung (Wirtschaftlichkeitsrechnung) 4. Planung Als betriebliche Vorschaurechnung liefert die Planung mengen- und wertmäßige Schätzungen der geschäftlichen Entwicklung des Unternehmens bei angenommen Entwicklungen. Die Kostenrechnung ist ein Teil des gesamten betrieblichen Rechnungswesens. Sie ist, im Gegensatz zur Buchführung, die eine ausgesprochene Zeitrechnung ist, in erster Linie eine Stückrechnung und steht in engem Zusammenhang mit den übrigen Teilen des Rechnungswesens. Sie bedient sich weitgehend der Zahlen der Buchführung und liefert Ergebnisse für die Statistik und Planung. Die Kostenrechnung ist vor allem die Rechnung der betrieblichen Prozesse, insbesondere des Leistungserstellungsprozesses, der Vorgänge also, die sich innerhalb des Unternehmens abspielen Exkurs: Gesetzliche Grundlagen Nur Empfehlungscharakter haben die Verlautbarungen des Bundesverbandes der Deutschen Industrie "Empfehlungen zur Kosten- und Leistungsrechnung" (KLR). Sie befassen sich in drei Bänden mit der KLR als Ist-Rechnung, als Planungsrechnung sowie der Bedeutung der KLR als Entscheidungshilfe für die Unternehmensleitung. Für öffentliche Aufträge gilt seit Anfang der fünfziger Jahre die Verordnung über Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen (VPÖA). Sie gibt den Marktpreisen den Vorzug und gestattet nur Selbstkostenpreise, wenn keine Marktpreise zu ermitteln sind. Die Einzelvorschriften zur Ermittlung der Selbstkostenpreise bringen die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP). Einführung

12 Kosten- und Leistungsrechnung Einzahlung - Auszahlung, Einnahme - Ausgabe, Aufwand - Ertrag Die Sprache verwendet einige Begriffe unscharf, die die Betriebswirtschaftslehre sehr scharf benutzt. Diese sollen hier definiert und abgegrenzt werden. Einzahlung = Zufluss von liquiden Mitteln Einnahme = Zufluss an liquiden Mitteln + Zugang von Forderungen + Abgang von Verbindlichkeiten Ertrag = (gewinnwirksame) Wertzuwachs in einer Periode Auszahlung = Abfluss von liquiden Mitteln Ausgabe = Abfluss an liquiden Mitteln + Abgang von Forderungen + Zugang von Verbindlichkeiten Aufwand = (gewinnwirksame) Wertverzehr in einer Periode Anders gesprochen: Ein-/Auszahlung betrachten die Liquidität - die Geldbörse - des Unternehmens. Erweitert man diese Ebene um sog. kreditäre Zahlungsvorgängen - i.e. Ausleihung von bzw. an das Unternehmen - so kommt man zu den Begriffen der Einnahmen bzw. der Ausgabe. Die Begriffe Einnahme/Ausgabe betrachten also das Finanzvermögen des Unternehmens, zur Geldbörse werden die Veränderungen der Forderungen und Verbindlichkeiten hinzugenommen, so dass die gesamt Finanzsphäre des Unternehmens erfasst wird. Salopp wird gefragt, ob man finanziell reicher oder ärmer wird. Als Beispiel sei ein fremdfinanziertes Haus betrachtet. Die monatlich an den Kapitalgeber zu zahlende Annuität ist eine Auszahlung, die Geldbörse wird dünner. Die Annuität setzt sich aus Tilgungs- und Zinszahlungen zusammen. Die Zinszahlungen sind eine Auszahlung und ein Aufwand (s.u.) sie mindern die Geldbörse und die Höhe des Finanzvermögens. Der Zahler wird ärmer. Die Tilgungszahlungen sind ebenfalls Auszahlungen, vermindern aber das Finanzvermögen nicht, sondern führen in Höhe der Auszahlung zu einer Verringerung der Verbindlichkeiten. Der Auszahler wird als Einführung

13 Kosten- und Leistungsrechnung durch die Tilgung weder ärmer noch reicher, da sich zwar sein Geldvermögen verringert, er aber gleichzeitig weniger Schulden hat. Er ändert die Struktur seines Finanzvermögens (weniger Liquidität, weniger Schulden) nicht aber die Höhe. Als weiteres Beispiel sei der Verkauf auf Ziel betrachtet. Das Geldvermögen verändert sich nicht, da ja auf Ziel verkauft wird, das Finanzvermögen wird aber wegen der Erhöhung des Forderungsbestandes aber größer. Abschließend sei darauf hingewiesen, dass das restliche Vermögen i.e. Anlagevermögen, Teile des Umlaufvermögens und das Eigenkapital nicht betrachtet wird. Die Begrifflichkeit stellt ausschließlich auf die Finanzsphäre des Unternehmens ab. Aufwendungen und Erträge sind nicht notwendigerweise mit Ein- und Auszahlungen bzw. Einnahmen und Erträgen verbunden (z.b. Abschreibungen, sie sind gewinnmindernd, führen aber nicht zu Auszahlungen; die Auszahlung hat zum Zeitpunkt der Anschaffung stattgefunden, hat da das Finanzvermögen verringert, das Gesamtvermögen ist aber konstant geblieben). Aufwendung und Erträge sind zeitraumbezogen und mindern oder erhöhen das Eigenkapital des Unternehmens. Aufgezeichnet werden sie in der Gewinn- und Verlustrechnung als Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen. Zieht man von den Erträgen die Aufwendungen ab, so kommt man zum Gewinn (oder Verlust). Dieser ist ja nichts anderes als die Eigenkapitalveränderung in der betrachteten Periode Kosten Aufwendung und Erträge erfassen den Wertverzehr des Unternehmens als Gesamteinheit. Ihr Focus liegt auf der Eigenkapitaländerung des Gesamtunternehmens. Demgegenüber werden bei den Begriffen Kosten und Leistungen der Wertverzehr/-zuwachs des Betriebes als Ort der Leistungserstellung betrachtet. Aufwand und Ertrag sind also für das (Gesamt-)Unternehmen. Kosten und Leistungen für die Leistungserstellung erfasst. Der Gesetzgeber hat im HGB bereits die Notwendigkeit der Trennung zwischen Unternehmensbezug und Bezug zur Leistungserstellung bereits verankert. Die handelsrechtliche Gliederungsmöglichkeiten der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigen diese Trennung. Schauen Sie sich die entsprechenden im HGB mal an. Weiterhin ist Einführung

14 Kosten- und Leistungsrechnung zu betrachten, dass Abschlüsse der Finanzbuchhaltung relativ selten erstellt werden. Je nach Unternehmensgröße werden diese nur einmal im Jahr manchmal auch halb- bzw. vierteljährlich erstellt. Die Kostenrechnung als Kalkulations- und Steuerungsinstrument des Unternehmens macht aber nur sinn, wenn die Betrachtungsperioden erheblich kürzer sind. Einen Änderung des Verhaltens des Unternehmens muss schneller als jährlich erfolgen, also müssen die Daten für die Entscheidung auch in kürzeren Zeitabständen vorliegen. Obwohl also sowohl die Definitionen für Aufwendungen/Erträge als auch die für Kosten/Leistungen den Begriff der Periode benutzen, sollten Sie beachten, dass die Perioden der Kosten- und Leistungsrechnung in aller Regel kürzer sind, als die der Fibu. Als Definition für Kosten ergibt sich: Kosten = Werteverzehr für die Erstellung der betrieblichen Leistung innerhalb einer Periode. Grenzt man die Kosten von den Aufwendungen und Erträgen ab, so lässt sich dies so grafisch darstellen: Aufwendungen Neutraler Aufwand (Nichtkosten) = betriebsfremder Aufwand betrieblicher Aufwand = Zweckaufwand = Grundkosten = aufwandsgleiche Kosten Die Kostenrechnung befasst sich mit der richtigen Erfassung und Verrechnung der Kosten unabhängig von den über den Betrieb hinaus wirkenden Zahlungsvorgängen (Ausgaben und Einnahmen). Dabei sind für das Verhältnis von Aufwendungen und Kosten die folgenden Fälle zu unterscheiden: Einführung

15 Kosten- und Leistungsrechnung Betriebliche Aufwendungen = Kosten (kostengleiche Aufwendungen (aufwandsgleiche Kosten = Zweckaufwand) = Grundkosten) Diese Aufwendungen stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Zweck des Betriebes als Industrie-, Dienstleistungs- oder Handelsbetrieb und erfassen den in Geld bewerteten Verzehr an Gütern und Dienstleistungen einer Wirtschaftsperiode, bedingt durch den Prozess betrieblicher Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz). Die Aufwendungen werden in der gleichen Höhe in die Kostenund Leistungsrechnung übernommen. Dazu gehören z.b. Personalaufwendungen, Bürokosten, Mieten für gewerblich genutzte Raume usw. 2. Neutrale Aufwendungen = Nichtkosten (kostenlose Aufwendungen = unternehmensbezogene Aufwendungen) Diese Aufwendungen werden im sog. Rechnungskreis II in einer Vorstufe zur Kosten- und Leistungsrechnung im Rahmen der Abgrenzungsrechnung herausgenommen und gesondert den neutralen Ertragen gegenübergestellt. Sie umfassen: Aufwendungen, die hinsichtlich des Betriebszweckes als betriebsfremd anzusehen sind, weil sie in keinem Zusammenhang mit diesem stehen = betriebsfremde Aufwendungen. Hierzu gehören aus der Sicht von Betrieben Spesen für Wertpapiergeschäfte (nicht bei Finanzdienstleistern, dort evtl. Kosten), Spenden, Kursverluste bei Devisengeschäften, Gewinn und Verluste aus Beteiligungen an anderen Unternehmen, Instandhaltungsaufwendungen von Mietshäusern und anderen Anlagen, die nicht dem Betriebszweck dienen. Aufwendungen für betriebliche Vorgänge, die aber entsprechend ihrer Verursachung einer anderen Abrechnungsperiode zuzurechnen sind = periodenfremde Aufwendungen. Hierzu gehören Steuernachzahlungen, Prozesskosten, soweit sie zu diesem Zweck gebildete Rückstellungen übersteigen. Aufwendungen für betriebliche Vorgänge, die infolge ungewöhnlicher Höhe und unregelmäßigem Vorkommen nicht kalkulierbar, Einführung

16 Kosten- und Leistungsrechnung d.h. keiner bestimmten Leistung zurechenbar sind = außerordentliche Aufwendungen. Hierzu gehören Verluste aus dem Verkauf von Betriebsteilen, Gründungskosten, Kassendifferenzen. Aufwendungen für Schadensfälle und Abgänge von Vermögenswerten: Verkäufe von Anlagen unter Buchwert. Aufwendungen, die zwar betrieblich bedingt sind, aber infolge unterschiedlicher Bewertung den Ansatz in der Kosten- und Leistungsrechnung übersteigen. Z.B. der Überhang der steuerlichen Abschreibung über die kalkulatorische Abschreibung oder über die kalkulatorischen Wagnisse hinausgehende, tatsächlich eingetretene Wagnisverluste. Aufwendungen, die das Gesamtergebnis betreffen und somit den Gewinn mindern, mit der eigentlichen Betriebstätigkeit aber nichts zu tun habe, z.b. gewinnabhängige, nicht abzugsfähige Steuern (z.b. Körperschaftssteuer). Zusammenfassend und verdichtend soll die folgende Abbildung die Zusammenhänge nochmals darstellen: Aufwendung lt. GuV Neutraler Aufwand Betriebsbezogener Aufwand = Zweckaufwand =Grundkosten betriebsfremd außerordentlich periodenfremd betragsfremd Einteilung des betrieblichen Aufwands Einführung

17 Kosten- und Leistungsrechnung Leistungen Den Kosten stehen analog zu den Erträgen die Leistungen gegenüber: Leistungen = Wertzuwachs an Sachgütern und Dienstleistungen aus der betriebsbedingten Tätigkeit innerhalb einer Periode. Wie Sie der o.a. Definition entnehmen können, kann eine entsprechende Abgrenzung hinsichtlich der Erträge der Gewinn- und Verlustrechnung und der Leistungen der Kosten- und Leistungsrechnung vorgenommen werden: Erträge Neutrale Erträge Ertrag, dem keine Leistung gegenübersteht Zweckertrag = Ertrag aus betriebsbedingter Tätigkeit = Grundleistung 1. Betriebliche Erträge = Leistungen Leistungen sind das betriebsspezifische Ergebnis der Vorgänge der Leistungserstellung und Leistungsverwertung. Hierzu gehören im Industriebetrieb: Absatzleistungen aus dem Verkauf eigener Produkte und Handelsware Lagerleistungen in der Form von Bestandszugängen nicht abgesetzter Fertigerzeugnisse oder Waren bzw. halbfertiger Erzeugnisse, die in die nächste Produktionsstufe eingehen Aktivierte Eigenleistungen, d.h. selbsterstellte und im Betrieb genutzte Anlagen, die in das Betriebsvermögen eingehen Eigenverbrauch, d.h. Entnahme von Erzeugnissen oder Gegenständen des Anlagevermögens bzw. Nutzung betrieblicher Gegenstände für private Zwecke Einführung

18 Kosten- und Leistungsrechnung Neutrale Erträge = unternehmensbezogene Erträge Hierzu gehören: Erträge, die nicht im Rahmen des Betriebszweckes erzielt werden = betriebsfremde Erträge: z. B. Dividenden aus Beteiligungen, Zinserträge, Mieterträge Erträge, die einer anderen Abrechnungsperiode ursächlich zuzurechnen sind = periodenfremde Erträge: z. B. Steuerrückerstattungen Erträge, die ungewöhnlich hoch sind und selten vorkommen = außerordentliche Erträge: z.b. Verzicht der Gläubiger bei Erlassvergleich Erträge durch wertmäßige Korrekturen und Abgänge von Vermögenswerten: Z.B. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und Wertberichtigungen, Erträge aus Anlagenverkäufen über dem Buchwert Erstaunlich an der Kosten- und Leistungsrechnung ist, dass die Einteilung der Erträge in neutrale und betriebsbezogene Erträge zwar sehr wichtig zur Erfüllung der Aufgaben der KLR ist, sich diese aber entgegen der von mir benutzten Begrifflichkeit kaum noch mit den Leistungen beschäftigt. Relevant und zentraler Gegenstand der Betrachtung sind im Folgenden die Kosten, Leistungen betrachtet man kaum noch. Die Reduktion auf den Titel Kostenrechnung, die einige andere Autoren benutzen ist insofern vielleicht richtiger? Einführung

19 Kosten- und Leistungsrechnung Der Aufbau der Kostenrechnung Der folgende Abschnitt soll einen Überblick über die Vorgehensweise der Kosten- und Leistungsrechnung, die Verbuchung von Kosten und Leistungen sowie die grundlegenden Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung geben Prinzipien der Kostenrechnung Wesentliches Prinzip der Kosten- und Leistungsrechnung hinsichtlich der Erfassung und Zurechnung von Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger ist das Verursachungsprinzip. Danach wird die Kostenentstehung auf die betriebliche Leistungserstellung zurückgeführt. Man postuliert also, dass die Kosten auf die Leistungserstellung zurückzuführen sind. Dieser Ursache-Wirkungs-Zusammenhang ist zumindest bei den variablen Kosten (s.u.) gegeben. Kosten werden dem zugerechnet, der sie auch verursacht hat. Eine möglichst verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten auf die Leistungen zur Ermittlung der Selbstkosten berücksichtigt jedoch nicht, dass in bestimmten Situationen einzelne Kostenträger mit verschiedenen Maßstäben gemessen werden müssen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine volle Deckung der Kosten über den Preis nicht erreicht werden kann. In diesen Fällen steht die Kostenbelastung eines Erzeugnisses entsprechend seiner Tragfähigkeit (Tragfähigkeitsprinzip) im Vordergrund. Dem Kostenträger werden soviel Kosten zugerechnet, bis er gerade keinen Verlust erzielt. Damit werden andere Kostenträger entlastet. Ursache für die Anwendung des Tragfähigkeitsprinzip sind vor allem enge Märkte, die einen Preis, wie er der Kalkulation entsprechen würde nicht zulassen, andererseits aber Markpräsenz mit dem (defizitären) Erzeugnis erzwingen. Denken Sie beispielsweise an komplementäre Erzeugnisse (Zelte und Häringe). Problematisch am Tragfähigkeitsprinzip ist aber, dass man nicht genau herausbekommt, mit welchen Erzeugnissen man wie viel Geld verdient. Die Kostenanalyse für den Gesamtbetrieb wird zwar ermöglicht, aber da ertragsstarke Produkte Kosten übernehmen müssen, die sie vielleicht gar nicht verursacht haben, werden ihre Ergebnisse verfälscht. Andererseits spricht für die Anwen- Einführung

20 Kosten- und Leistungsrechnung dung des Tragfähigkeitsprinzip, dass verschiedene Leistung ohne die Darbietung anderer Leistungen gar nicht erbracht werden könnten. Das Handlesunternehmen, dass mit einer Sonderangebotsaktion die Kunden ins Geschäft lockt, erhofft sich eine Erhöhung seines Gesamtabsatzes also auch der Gesamtleistungen. Dass das Sonderangebotsprodukt da meist kaum Artikel-Erträge sondern oft Artikel-Verluste erwirtschaftet ist evident, man erhofft sich weitere Käufe der wegen des Sonderangebots gekommenen Kunden. Im Wege der Mischkalkulation sollen dann durch die steigende Absätze der anderen Artikel die Verluste des Sonderangebotsartikels überkompensiert, so dass die Gesamtleistungen steigen. Eine Kostenzuordnung nach dem Tragfähigkeitsprinzip ist in einem solchen Beispiel durchaus gerechtfertigt Vorgehensweise der Kostenrechnung Machen wir einen Gang durch die Vorgehensweise der Kosten- und Leistungsrechnung. Verinnerlichen Sie diesen Überblick. Er soll Ihnen helfen, in den im Folgenden aufgeführten Detailinformationen nicht den Überblick zu verlieren. Wenn eine Prüfung ansteht gehört es zum Grundlagenwissen, solche grundsätzlich Vorgehensweise darstellen zu können. Kosten- und Leistungsrechnung basiert i.d.r. auf der Geschäftsbuchhaltung des Unternehmens. Geschäftsbuchhaltung (= Rechnungskreis I) Ermittlung des Gesamterfolges des Unternehmens, Rechenschaftslegung und Dokumentation, gesetzlich vorgeschrieben Soll GuV-Konto Haben Aufwendungen Erträge Gewinn Unternehmensbezogene Rechnung Kosten- und Leistungsrechnung (= Rechnungskreis II) nicht gesetzlich vorgeschrieben Einführung

21 Kosten- und Leistungsrechnung Zielsetzung ist die möglichst wirklichkeitsgetreue Abbildung der betrieblichen Realität 1. Stufe der Kostenrechnung - Abgrenzungsrechnung Übernahme der Aufwendungen und Erträge (Zahlen des RK I) in die Kosten- und Leistungsrechnung Unternehmensbezogene Abgrenzung der neutralen Aufwendungen und Erträge Kostenrechnerische Korrekturen durch kalkulatorische Kosten, Verrechnungspreise und periodengerechte Kostenerfassung Aufstellung der Kosten und Leistungen KLR-Bereich Betriebsergebnisrechnung Positionen der GuV Löhne Gehälter... RK I Erfolgsbereich Ertrag Aufwand Abgrenzungsrechnung RK II Abgrenzungsbereich Unternehmensbezogene Abgr. sche Korrekturen Kostenrechneri- Neutralerechne- Ver- Neutralwand Auf- Aufwante Kosten Erträge GuV Kosten Leistungen Es ergeben sich vier unterschiedliche Ergebnisse: der Gewinn bzw. Verlust laut GuV, das neutrale Ergebnis, das Ergebnis der kostenrechnerischen Korrekturen und das Betriebsergebnis Bei Anwendung von EDV-gestützten Buchhaltungssystem und dies ist heute wohl der Regelfall findet man Abgrenzungstabellen wie rechts dargestellt nur noch sehr selten. Die Abgrenzungen werden innerhalb der Buchhaltungseingabe durch Angabe der Kostenkonten fortlaufend vorgenommen. In Tabellen müssen dann nur noch die Kosten abgegrenzt werden, die nicht die EDV-Buchhaltung durchlaufen, falls diese überhaupt noch vorhanden sind. 2. Stufe der Kostenrechnung - Kostenartenrechnung Ermittlung der verschiedenen Kostenarten zum Zweck der weiteren Verrechnung. (Welche Kosten sind entstanden?) Einteilung der Kosten entsprechend dem Informationsinteresse, mindestens jedoch in Einzel- und Gemeinkosten (Vollkostenrechnung, s.u.) oder fixe und variable Kosten (Deckungsbeitragsrechnung, s.u.) Kostenartenrechnung Einteilung der Kosten Einführung

22 Kosten- und Leistungsrechnung Stufe der Kostenrechnung - Kostenstellenrechnung (Wo sind die Kosten entstanden?) Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen im Betriebsabrechnungsbogen Aufschlüsselung der Kosten auf die Kostenstellen Überwachung der Kostenentwicklung und verteilung der einzelnen Kostenstellen Datenlieferant für die Kostenkontrolle Basisdaten für die Bilanzansätze (z.b. für selbsterstellte Anlagen) Falls die Zuschlagkalkulation verwendet wird: Ermittlung der Zuschlagsätze für die Gemeinkosten Feststellung von Unter- und Überdeckungen der Gemeinkosten durch die Verwendung falscher Zuschlagsätze in der Kalkulation 4. Stufe der Kostenrechnung (Wofür sind die Kosten entstanden?) Betriebsabrechnungsbogen Kostenstellen Vor- Kostenarten Hauptkostenstellen I II III... Verteilung der Einzelkosten und Gemeinkosten auf die Kostenträger Ermittlung der Selbstkosten Errechnung des Betriebsergebnisses, evtl. Ermittlung von Artikel-/Erzeugnisergebnissen Kostenträgerrechnung als Kostenträgerzeitrechnung Kostenträgerstückrechnung Überwachung der Wirtschaftlichkeit Die buchhalterische Verankerung der Kostenrechnung im Überblick Die unterschiedlichen Aufgaben der Geschäftsbuchhaltung und der Kosten- und Leistungsrechnung erfordern eigentlich eine klare Trennung der beiden Bereiche in Form in sich geschlossener Rechnungskreise. Die grundlegenden Kontenrahmen Industrie- bzw. Gemeinschaftskontenrahmen tragen dem unterschiedlich Rechnung. Die folgenden Bemerkungen gelten für alle Kontenrahmen (z.b. SKR 0x) so lange diese aus den beiden Grundlegenden abgeleitet sind, je nach dem, welches Gliederungsprinzip dem betrachteten Kontenrahmen zu Grunde liegt. Einführung

23 Kosten- und Leistungsrechnung Grundsätzlich ist für den effizienten Aufbau einer Kostenrechnung wichtig die Buchung der Kosten- und Leistungsrechnung kontenmässig von denen der Finanzbuchhaltung zu trennen. Diesem Erfordernis trägt der IKR (= Industriekontenrahmen) Rechnung. Er bietet eine klare Gliederung zwischen den Konten der Geschäftsbuchführung (Rechnungskreis I), die im Aufbau der Kontenklassen 0-8 dem Abschlussgliederungsprinzip, d.h. den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften des Jahresabschlusses entsprechen, sowie der Kontenklasse 9 für die Kostenund Leistungsrechnung (Rechnungskreis II). Diese Klasse ist eingerichtet nach dem Prozessgliederungsprinzip, d.h. die Anordnung entspricht weitgehend den Funktionsabläufen eines Industriebetriebs. Kostenrechnerische Aspekte entfallen in den Kontenklassen 0-8. Ebenso verfährt der Gemeinschaftskontenrahmen (GKR). Für die Verankerung der Zahlen der Betriebsabrechnung in der Buchhaltung sind im GKR zusätzlich die Kontenklassen 5 und 6 vorgesehen. Im Gegensatz zum IKR liegt dem Kontenrahmen für den Groß- und Außenhandel allein das Prozessgliederungsprinzip zugrunde. Eine klare Trennung der Rechnungskreise wird nicht durchgeführt. Die Kosten- und Leistungsrechnung erfolgt vielmehr außerhalb der Geschäftsbuchführung in tabellarischer Form. Die durch die Geschäftsbuchführung erfassten Vorgänge der Leistungserstellung und Kostenverursachung werden in einen Kontenkreis erfasst. Bei der Deckungsbeitragsrechnung werden bei der kontenmässigen Weiterwälzung der Kosten immer nur die mengenabhängigen - i.e. die variablen Kosten - berücksichtigt. Darin liegt der Grund, dass hier die kontenmässige Erfassung keine praktische Bedeutung hat, die die errechneten Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen ohne fixe Kosten für die Bilanzierung indiskutabel sind. Es kann sich deshalb nicht darum handeln, die Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger tatsächlich zu buchen. Die Teilkostenrechnung findet fast ausschließlich um außerbuchhalterischen Bereich statt. D.h. es wird neben der Finanzbuchhaltung ein zweites Rechnungssystem aufgebaut. Zu diskutieren aber nicht in diesem Grundlagenskript wäre, ob dies nicht sowieso die sinnvollere Vorgehensweise beim Aufbau einer Kostenrechnung ist. Einführung

24 Kosten- und Leistungsrechnung Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung beantwortet die Frage: Welche Arten von Kosten entstehen? Sie bildet den ersten Teil der Kosten- und Leistungsrechnung und geht in drei Schritten vor: 1. Erfassung der Kosten 2. Gliederung der Kosten 3. Auswertung der Kosten Teilweise findet die Erfassung und Gliederung der Kosten auch für Zwecke der Geschäftsbuchhaltung statt. Dieses werden dann im Rahmen der Abgrenzungsrechnung in die Kosten- und Leistungsrechnung überführt. Am Ende des Kapitels werden verschiedene Kostenbegriffe erläutert und ihre grafische Darstellung erklärt. 2.1 Die Erfassung von Kosten Nachdem der Kostenbegriff festliegt, wird in diesem Abschnitt gezeigt, wie die Kosten zu erfassen sind. Probleme liegen häufig in der Bewertung der Kosten, während die Erfassung durch das betriebliche Belegwesen (zunehmend in Form der - edv-gestützten Betriebsdatenerfassung [sog. BDE] - meist sichergestellt ist Mengenerfassung Die meisten Kosten können über Beleg erfasst werden. Dies sind Rechnungen, Quittungen, Buchungsmitteillungen usw. Die Beträge, die als Kosten zu buchen sind, werden darin genau genannt, es sei denn, dass eine Abgrenzung notwendig wäre. Eine besondere Erfassung von Mengen und Werten ist in diesem Fällen nicht notwendig. Beispiele dafür sind: Transportrechnungen, Werbekosten, Mieten, Stromkosten. Im Industriebetrieb macht der Materialverbrauch oft den größten Kostenblock aus. Zur Erfassung der Materialkosten ist zunächst nach Ferti- Kostenartenrechnung

25 Kosten- und Leistungsrechnung gungsmaterial und Gemeinkostenmaterial zu trennen. Das Fertigungsmaterial muss nach Kostenträgern getrennt erfasst werden, während beim Gemeinkostenmaterial die Erfassung nach Kostenstellen erfolgt. Grundsätzlich gibt es fünf Möglichkeiten den Materialverbrauch zu erfassen: 1. Erfassung der verbrauchten Mengen im Lagerbereich durch Materialentnahmescheine 2. Inventurmäßige Verbrauchsermittlung: Verbrauch = Anfangsbestand + Zugänge - Endbestand 3. Annahme: Materialzugang = Verbrauch 4. Rechnerische Ermittlung durch: Hergestellte Menge X Normalverbrauch 5. Aufzeichnung des Materialverbrauch bei der Ausgabe. Löhne und Gehälter und Sozialkosten werden in jedem Betrieb zum Zwecke der Geschäftsbuchhaltung genau erfasst. Kostenrechnerisch tritt das Problem auf, dass die buchhalterisch erfassten Entgelte in Einzelund Gemeinkostenentgelte aufgeteilt werden müssen. So ist z.b. der Akkordlohn eines Arbeiters den Einzelkosten, seine Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall aber den Gemeinkosten zuzuordnen. Es lassen sich drei grundsätzlich mögliche Erfassungsmethoden unterscheiden: 1. Entgelterfassung und Aufteilung nach Entgeltlisten. Diese Methode ist insofern recht einfach, als Entgeltlisten bei der Abrechnung sowieso erstellt werden. Sie ist aber ungenau, da eine Kostenaufspaltung in Einzel- und Gemeinkosten kaum möglich ist. Es bedarf einer weiteren Analyse der Listen. 2. Entgelterfassung und Aufteilung nach Lohnberichten. Der Vorgesetzte der Abteilung wird wöchentlich, monatlich o.ä. verpflichtet, Lohnberichte zu erstellen. Kostenartenrechnung

26 Kosten- und Leistungsrechnung Beispiel Lohnbericht 3. Erfassung nach Lohnscheinen (unter Angabe der Tätigkeit). Diese können arbeitnehmer- oder auftragsbezogen erstellt werden. Die Erfassung von Arbeiten durch die Betriebsdatenerfassung hat diese Methode zur gebräuchlichsten gemacht, da der Lohnschein im EDV- System erstellt wird und vorliegt, ohne das eine Vorgesetzter oder der Arbeitnehmer selbst ihn erstellen muss. Beispiel Lohnschein Beispiel Gemeinkostenlohnschein Soweit Entgelte nicht als Einzelkosten festgestellt werden können, werden sie als Gemeinkosten behandelt. Die Sozialkosten werden prozentual den Einzelkosten zugerechnet. Der nach den Daten der Finanzbuchhaltung verbleibende Rest sind Gemeinkosten. Sonderzahlungen z.b. Weihnachtsgeld und freiwillige, betriebliche Sozialleistungen, die vom Lohn abhängig sind z.b. Job-Tickets müssen verursachungsgerecht auf die Monate verteilt werden. Es entstehen Anderskosten. Im Handel wie auch in Dienstleistungsbetrieben sind die Probleme ähnlich gelagert. Handelsunternehmen haben i.d.r. kaum Lohneinzelkosten. Die gezahlten Löhne und Gehälter sind durch die Art der Mengenerfas- Kostenartenrechnung

27 Kosten- und Leistungsrechnung sung meist nur als Gemeinkosten zu behandeln. Die Zeiterfassung für den einzelnen Kostenträger ist durch die Menge der Kostenträger und durch organisatorische Hindernisse (z.b. Verkauf mehrerer Kostenträger in einem Verkaufsvorgang) unmöglich. Sonstige Kosten spielen eine untergeordnete Rolle, ein Handlesbetrieb hat vorwiegend Material- = Einstandskosten. Warenein- und ausgang werden innerhalb eines Warenwirtschafssystems erfasst. Insofern ist das Mengenproblem im Handel gegenüber dem in der Industrie verhältnismäßig einfach zu lösen. Die Kosten der Warenmanipulation sofern sie denn überhaupt nennenswert stattfindet sind relativ gering und betreffen den Personalkostenbereich, sind aber bezüglich der Kostenträger kaum verursachungsgemäss zuzuorden. Als zweiter wesentlicher Kostenfaktor neben den Warenkosten treten die Personalkosten (des Verkaufs) auf, die aber in aller Regel wegen der Unmöglichkeit der Kostenträgerzuordnung als Gemeinkosten behandelt werden müssen. Im Handel hat sich daher eine eigentümliche Art der Kalkulation über sog. Handlungskostenzuschläge herausgebildet. In Dienstleistungsbetriebe dominieren die Personalkosten. Ob und wie weit diese als Einzelkosten behandelt werden können, hängt von der Art des Dienstleistungsbetriebs ab. Bei genügend genauer Erfassung können die gezahlten Löhne und Gehälter durchaus als Kostenträgereinzelkosten erfasst werden. Dadurch steigen aber die organisatorischen Anforderungen an den Dienstleister. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Mengenerfassungsproblem bei allen Betriebsarten organisatorische Anforderungen stellt. Es ist zu überlegen, ob es lohnt eine Kostenart denken Sie z.b. an Kopierkosten so genau zu erfassen, dass sie als Einzelkosten den Kostenträgern zuzuordnen sind. Es entsteht das Dilemma Wirtschaftlichkeit gegen Genauigkeit. Der Unternehmer bzw. der kostenrechnerische Entscheider muss festlegen, ob der Aufwand der präzisen Mengenerfassung den informatorischen Gewinn rechtfertigt. Im zweiten Schritt muss dann überlegt werden, ob mit den dann erfassten und überwachbaren Mengen/ Kosten auch Kostenträgereinzelkosten zuweisbar sind, oder ob die erfassten Kosten nicht auf der Ebene der Kostenstelleneinzelkosten bleiben, ohne direkt den Kostenträgern ehrlich zugerechnet werden zu können. Kostenartenrechnung

28 Kosten- und Leistungsrechnung Mengenbewertung Sind die Mengen erfasst, so müssen sie zum Zwecke der Kostenrechnung auch bewertet werden. Grundsätzlich können alle Materialien mit dem Einstandspreis bewertet werden. Dies hat aber nur solange seine Berechtigung, wie keine stärkeren Preiserhöhungen auftreten. In diesem Fall sollte die Bewertung nach dem Wiederbeschaffungspreis erfolgen. Unterliegt das bewertete Material starken Preisschwankungen z.b. der Literpreis von Dieselkraftstoff so ist zu überlegen, ob nicht mit Verrechnungspreisen bewertet wird. Möchte man nämlich relativ dauerhaft mit konstanten Preisen arbeiten, weil z.b. starke Preisschwankungen um einen durchschnittlichen Preis vorliegen oder die Kosten- und Leistungsrechnung von der Buchhaltung getrennt ist und nicht auf deren Daten zugreifen kann oder soll, so bietet sich das Arbeiten mit Verrechnungspreisen an. Diese werden meist aus dem Durchschnitt der Preise der Vergangenheit unter Berücksichtigung der Preisentwicklung der näheren Zukunft festgelegt. Sie machen nur Sinn, wenn sie als über längere Zeit konstant angenommen werden. Dann stellen sie allerdings eine starke Vereinfachung der Berechnungen in der Kosten- und Leistungsrechnung dar. Bei der Festlegung der Verrechnungspreise ist zu beachten, dass diese in gewissen Abständen überprüft werden müssen. Sind sie zu niedrig gegenüber den gezahlten Preisen, werden zu wenig Kosten verrechnet, sind sie zu hoch, steigen die Kosten ohne Grund an. In welchen Zeiträumen überprüft wird, hängt von der Stärke der Preisschwankungen und deren Trend ab. Ein besonderes Bewertungsproblem tritt bei der Bewertung laufend beschaffter und laufend verbrauchter Güter auf, die Preisschwankungen unterliegen. Eine plötzliche Preiserhöhung des Materials würde zu einer Preiserhöhung der Erzeugnisse, in denen das Material verwendet wird führen müssen, da die Kosten ansteigen würden. Noch dramatischer wäre die Situation, wenn eine Erzeugnis zufällig immer das am teuersten beschaffte Material erwischen würde. Oft ist es bei laufend verbrauchtem Material auch gar nicht möglich festzulegen, welches Material, welcher Einkaufspreis gerade verbraucht wird. Um bei der Bewertung der Kostenartenrechnung

29 Kosten- und Leistungsrechnung Lagerbestände einer Glättung der Preisschwankungen zu erreichen haben sich in der Praxis sechs verschieden Verbrauchsannahmeverfahren entwickelt. Dies sind: 1. Bewertung mit durchschnittlichen Anschaffungskosten; dabei wird ein laufender, mit den Beschaffungsmengen gewichteter Durchschnittspreis je Einheit gebildet 2. Fifo-Verfahren: First-in-first-out nimmt an, dass die zuerst angeschafft Güter auch zuerst verbraucht werden, d.h. Verbrauch in Einlagerungsreihenfolge 3. Lifo-Verfahren: Last-in-first-out nimmt an, das die zuletzt beschaffte Güter zuerst verbraucht werden 4. Hifo-Verfahren: Highest-in-first-out ist - wie das folgende Verfahren eine etwas merkwürdige Annahme; es wird so bewertet, als würde immer das am teuersten beschaffte Material zuerst verbraucht; damit kommt es zu einer Unterbewertung des vorhandenen Lagerbestands und zu einer Überbewertung der Materialkosten. Dies ist aber nur dann kritisch ist, wenn sehr starke Preisschwankungen vorliegen 5. Lofo-Verfahren: Es dreht die Annahme Hifo um, d.h. es wird angenommen, dass immer das am preiswertesten beschaffte Material zuerst verbraucht würde (Lowest-in-first-out) 6. Festpreisverfahren: Hier wird eine durchschnittlicher Preis über längere Zeit für das gelagerte Gut angenommen; die Bewertung ergibt sich dann als Produkt aus Entnahmemenge und Festpreis. 2.2 Die Gliederung von Kosten Im zweiten Schritt der Kostenartenrechnung werden nun die Kosten entsprechend der Interessenlage des Kostenrechners gegliedert. Beachten Sie bitte, dass in der Praxis die Gliederung nur soweit erfolgt, wie es für die Informationsgewinnung notwendig ist. In einem Skript zur Kostenund Leistungsrechnung müssen aber alle Gliederungskriterien aufgeführt werden. Die Entscheidung, ob nach Einzel- und Gemeinkosten oder nach fixen und variablen Kosten trennt die angewandten Kostenrechnungssysteme. Einzel- und Gemeinkosten gehören zur Vollkostenrech- Kostenartenrechnung