VO Finanzrecht Körperschaftsteuer und Umgründungen. Univ.-Prof. Dr. Sabine Kirchmayr-Schliesselberger Sommersemester 2016

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1 VO Finanzrecht Körperschaftsteuer und Umgründungen Univ.-Prof. Dr. Sabine Kirchmayr-Schliesselberger Sommersemester 2016

2 11. Einheit 2

3 Körperschaftsteuer 3

4 Systematik Steuersubjekt = Körperschaft Steuerobjekt (Steuergegenstand) = Einkommen Steuersatz = einheitlich 25% (Proportionalsteuersatz KSt = Ertragsteuer der Körperschaften Trennungsprinzip Personensteuer» unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht Direkte Steuer» Steuerschuldner = Steuerträger Veranlagungssteuer» Vorschreibung mit Bescheid 4

5 Persönliche Steuerpflicht Körperschaften isd KStG sind» Juristische Personen des Privatrechts Kapitalgesellschaften (AG, GmbH), Genossenschaften, Vereine, Privatstiftungen, etc» Betriebe gewerblicher Art (BgA) von Körperschaften öffentlichen Rechts» Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen wenn ihr Einkommen nicht bei einem anderen Stpflzu versteuern ist ( 3 KStG) 5

6 Unbeschränkte Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs 2 KStG)» Sitz jener Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, udgl bestimmt ist» Oder Geschäftsleitung im Inland dort anzunehmen, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet, dhwo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden (VwGH , 85/15/0131)» vgl 27 BAO Steuerpflicht besteht hinsichtlich des Welteinkommens sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte 6

7 Beschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht 1. Art ( 1 Abs3 Z 1 KStG)» Vergleichbare Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland» Steuerpflichtig sind Einkunftsquellenmit InlandsbezugiSd 98 EStG (siehe 21 Abs1 Z 1 KStG) Beschränkte Steuerpflicht 2. Art» Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR) und» Befreite Körperschaften, zb gemeinnützige Körperschaften mit bestimmten Kapitaleinkünften, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, beschränkt steuerpflichtig mit vergleichbaren ausländischen Einkünften ( 21 Abs 2 und 3 KStG) Dividendeneinkünfte gem 10 KStG steuerfrei mit Einkünften aus Grundstücksveräußerungen beschränkt steuerpflichtig 7

8 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht Doppelansässigkeit:» zb Sitz in Österreich; Geschäftsleitung in Deutschland» DBA vorhanden: grds Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung maßgebend (Art 4 Abs 3 OECD-Musterabkommen)» Geschäftsleitung in Ö; Geschäftssitz in Steueroase idr kein DBA daher jedenfalls unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich Anwendungsfall Briefkastenfirma : = Unternehmen, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistungen erbringen kann (VwGH , 93/13/0076) Unbeschränkt steuerpflichtig in Ö 8

9 Betriebe gewerblicher Art BgA sind» wirtschaftlich selbständige Einrichtungen von KöR, die» ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichenund gewerblichen Tätigkeit» von wirtschaftlichem Gewicht nachgehen und» zur Erzielung von Einnahmen (keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich) dienen auch Versorgungsbetriebe der Gebietskörperschaften (Gas, Elektrizität, Wärme, Verkehrsbetriebe) Hoheitsbetriebe sind keine BgA Forschungsanstalten, Friedhöfe, Müllbeseitigung Entgeltliche Überlassung eines BgA(zBVerpachtung) begründet selbst einen BgA Beteiligung einer KöRan einer Mitunternehmerschaftbegründet einen BgA! 9

10 Beginn und Ende der Steuerpflicht - 4 KStG Beginn ( 4 Abs1 KStG)» Feststellung der Rechtsgrundlage (Satzung, Gesellschaftsvertrag, etc) und» Erstmalig nach außen in Erscheinung treten Kann also vor FB-Eintragung sein zb Eröffnung eines Bankkontos umfasst somit auch die sog Vorgesellschaft Ende ( 4 Abs2 KStG)»Untergang der Rechtspersönlichkeit, jedenfalls Vermögensübergang auf einen anderen Liquidation ( 19 KStG): Besteuerungszeitraum bis zu 3 Jahren faktischer Verlustrücktrag 10

11 Befreiungen - 5 ff KStG insbgemeinnützige, mildtätige oder kirchlichekörperschaften (die tatsächlich und der Satzung nach den begünstigten Zwecken dienen) Beschränkte Steuerpflicht 2. Art Betriebliche Tätigkeiten» unentbehrlicher Hilfsbetrieb ( Zweckverwirklichungsbetrieb ) Keine KöSt-Pflicht (auch nicht beschränkte KöSt-Pflicht der 2. Art)» entbehrlicher Hilfsbetrieb Der Erreichung des Vereinszwecks förderlich KöSt-Pflicht nur für den entbehrlichen Hilfsbetrieb» Sonstiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Verlust der Gemeinnützigkeit der Körperschaft Ausnahme: Umsatz bis zu EUR ,-- Vgl 34 bis 47 BAO 11

12 Sachliche Steuerpflicht Einkommen nach 7 KStG Einkommen = Gesamtbetrag der Einkünfte isd 2 Abs 3 EStG abzgl Sonderausgaben und Freibetr Aufgrund der Rechtsformnach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet Aufgrund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften nicht zur Rechnungslegung verpflichtet AG; GmbH Rechnungslegungspflichtige Erwerbs-/ Wirtschaftsgenossenschaften Sparkassen; VVaG Vereine; Stiftungen; Fonds BgAsvon KöR EWIV Einkünfte aus Gewerbebetrieb 7 Abs 3 Alle Einkunftsarten möglich 7 Abs 2 12

13 Nichtabzugsfähige Aufwendungen - 12 KStG Nicht abzugsfähige Ausgaben sind in 12 KStG gesondert angeführt; sie entsprechen teilweise den Abzugsverboten in 20 EStG» In 12 Abs1 KStG sind einzelne Tatbestände aufgezählt; zbzuwendungen für satzungsgemäße Zwecke (zbvereine), Aufsichtsratsvergütungen nur zur Hälfte, Repräsentationsaufwendungen, Entgelt für Arbeits-oder Werkleistungen, soweit es EUR ,--pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt (AbgÄG2014, vgl 20 Abs1 Z 7 EStG), Zinsen und Lizenzen im Konzern» In 12 Abs2 KStG wird klargestellt, dass Ausgaben izmsteuerfreien Einnahmen nicht abzugsfähig sind» 12 Abs3 KStG umfasst Abzugsbeschränkungen izmwertveränderungen von Beteiligungen 13

14 Sonderausgaben - 8 Abs4 KStG Verweis auf das EStG ( 8 Abs4 Z 1 KStG)» 18 Abs1 Z 1, 6, 7 EStG Verlustabzug grundsätzlich möglich außer es liegt ein Mantelkaufvor (vgl 8 Abs4 Z 2 litc KStG):» Identität der Körperschaft ändert sich wesentlich: wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur (entgeltlich) Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur (Unternehmensgegenstand ändert sich oder Betriebsvermögen wesentlich erweitert wird) Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur» Verlustabzug steht bei Mantelkauf nicht zu» Ausnahme: Arbeitsplatzsicherung 14

15 Einlagen / Gewinnausschüttung: Übersicht - 8 KStG rechtsgeschäftliche Leistungsbeziehungen im Rahmen der betrieblichen Aktivitäten: steuerwirksam (auf Ebene der Kapitalgesellschaft) 50% 50% Betriebliche Aktivitäten: steuerwirksam -(offene und verdeckte) Gewinnausschüttungen Gewinnausschü ung ist Einkommensverwendung ( 8 Abs2 EStG) -(offene und verdeckte) Einlage Einkommensverwendung/Einlag en sind steuerneutral auf Ebene der Kapitalgesellschaft keine Betriebsausgabe keine Verminderung des steuerpflichtigen Einkommens 15

16 Gewinnausschüttung Unterschiedliches Besteuerungsergebnis zwischen ESt und KSt» Einzelunternehmer mit Gewinn von mehr als EUR ,-- unterliegt Spitzensteuersatz von 50% ( über 1 Mio,--55% befristet für )» Eine Kapitalgesellschaft steht zu 100% im Eigentum einer unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person. Die Gesellschaft unterliegt einem Steuersatz von 25%;die Gewinnausschüttung ist auf Ebene der natürlichen Person mit 27,5% besteuert (vgl 27 Abs2 ivm 27a Abs1 EStG) 16

17 Steuerbelastung bei Vollausschüttung Gewinn EUR 100,00 Körperschaftsteuer - EUR 25,00 Gewinn nach KSt = EUR 75,00 27,5% KESt - EUR 20,625 Gesamtsteuerbelastung EUR 45,625 17

18 Verdeckte Gewinnausschüttung I Problem der verdeckten Gewinnausschüttung (vga) = Vorteil, den der Gesellschafter außerhalb eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses aufgrund seiner Gesellschafterstellung erhält (societatis causa)» mindern den steuerpflichtigen Gewinn nicht» wie eine offene Gewinnausschüttung zu behandeln Voraussetzungen» Anteilsinhaber bzw nahestehende Person» Bereicherung des Anteilsinhabers» Willensentschluss auf Vorteilsgewährung Erscheinungsformen der vga» Unangemessen niedriges Entgelt für Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital der Gesellschaft» Unangemessen hohes Entgelt für Dienste, Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital des Gesellschafters 18

19 Verdeckte Gewinnausschüttung II Beispiele» Gesellschaft zahlt persönliche ESt des Gesellschafters» Gesellschaft mietet Grundstück des Gesellschafters zu einem überhöhten Preis» Gesellschaft gewährt dem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen» Gesellschafter erhält von Gesellschaft eine überhöhte Firmenpensionszusage Maßstab» Fremdvergleich: Hätte die Gesellschaft den Vorteil auch einem fremden Dritten (Nichtgesellschafter) gewährt?» Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns» Betriebliche Rechtfertigung Folgen» werden behandelt wie offene Ausschüttungen» bei Gesellschaft nicht abzugsfähig» bei Gesellschafter steuerpflichtig mit KESt» Früher: volle Progression auf Gesellschafterebene (Strafwirkung der vga) 19

20 Einlagen I Einlagen ( 8 Abs1 KStG)» gewinn-/steuerneutral» nicht betrieblich veranlasste Vermögenszugänge Beiträge jeder Art, die von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter oder Mitglieder geleistet werden» Nutzungseinlagen sind keine Einlagen Gesellschafter überlässt der Gesellschaft sein Vermögen oder seine Arbeitskraft unentgeltlich zur Nutzung Verdeckte Einlagen» nicht als Einlage erkennbare Zuwendungen zb Forderungsverzicht» idr Gesellschaftsteuer ( bis 2016)» bei Gesellschafter: nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung 20

21 Einlagen II Darlehensverträge» Prinzipiell anzuerkennen (Trennungsprinzip) (insb wegen der Abzugsfähigkeit angemessener Schuldzinsen)» Unter besonderen Umständen: verdeckte Eigenkapitalzufuhr Darlehen wäre dann wie Eigenkapital zu behandeln Zinsen wären Gewinnausschüttung Nicht in voller Höhe abzugsfähig Fremdvergleich (jüngere Rsp) Fehlen von Kreditsicherheiten? Keine klare Vereinbarung über die Verzinsung oder über die Modalitäten der Rückzahlung? Der Umstand, dass ein fremder Dritter Darlehen nicht gewährt hätte?» Ggf: Nutzungseinlage bei Unverzinsbarkeit 21

22 Fallbeispiele 22

23 Fall 1 Die A GmbH unterhält in einer Steueroase eine Tochtergesellschaft (B GmbH), die kein eigenes Personal hat ( Briefkastenfirma ). Die B GmbH in der Steueroase ist Eigentümerin eines Patents und überlässt das Patent gegen angemessenes Entgelt der A GmbH. Dies alles erfolgt von Österreich aus. Die A GmbH macht die Lizenzausgaben als Betriebsausgaben geltend und verlagert damit einen Teil ihres steuerpflichtigen Gewinns in die Steueroase. Nehmen Sie dazu Stellung! 23

24 Fall 2 Die deutsche Betriebsanlagenbau-AG erwirbt in Tirol ein Grundstück für EUR ,--, um darauf ein Mietgebäude zu errichten. Die ersten acht Jahre vermietet die AG die Appartements an Fremde, danach verkauft sie die Anlage um EUR ,--. Die AG hat keine Betriebstätte in Österreich. Wie sind die Vermietung und der Verkauf steuerlich zu beurteilen? 24

25 Fall 3 Beurteilen Sie folgende Sachverhalte nach dem Körperschaftsteuerrecht und begründen Sie Ihre Lösungen: a) Der Verein Kultur im Ort! hat sich in seinen Statuten die Umsetzung der kulturellen und sozialen Interessen der Bevölkerung der Gemeinde zum Ziel gesetzt. Im Falle der Liquidation, soll laut Satzung der Vorstand über die Verwendung des Vermögens bestimmen. 25

26 Fall 3 b) Ein gemeinnütziger Verein erzielt jährliche Zinseinkünfte aus Forderungswertpapieren von EUR ,--. 26

27 Fall 4 Der Verein Essen für Alle verfolgt die Absicht (auch in der Satzung niedergeschrieben) Obdachlosen einmal täglich ein warmes Essen zur Verfügung zu stellen. a) Der Verein verkauft zusätzlich Kochbücher. b) Der Verein besitzt ein Sparbuch und erhält daraus jährlich EUR ,-- an Zinsen. c) Der Verein betreibt eine Armenausspeisung. Beurteilen Sie den Verein und seine Tätigkeiten ertragssteuerrechtlich! 27

28 Fall 5 Der eingerüstete Südturm des Wiener Stephansdomes wird von der katholischen Kirche als Werbefläche an eine Versicherung auf vier Jahre um EUR 1 Miopro Jahr vermietet. Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich? 28

29 Fall 6 A, B und C wollen eine GmbH gründen. Den Gesellschaftsvertrag haben sie bereits unterzeichnet, die Firmenbucheintragung ist allerdings noch nicht erfolgt. C mietet nun für die Gesellschaft ein Bürogebäude an. Hat die Steuerpflicht bereits begonnen? 29

30 Fall 7 Die C-AG kauft 100% der Anteile an der B-GmbH, die ihre Tätigkeit eingestellt hat und einen Verlustvortrag von EUR 1 Mioin ihrer Steuerbilanz aufweist. Die C-AG plant, einen Großteil der Belegschaft zu entlassen und den Verlustvortrag mit späteren Gewinnen zu verrechnen. Welche steuerlichen Probleme stellen sich? 30

31 Fall 8 A ist Gesellschafter der B-GmbH und vermietet der B-GmbH ein Grundstück um eine Jahresmiete von EUR ,--. Angemessen und fremdüblich sind jedoch nur EUR ,--. Welche ertragsteuerliche Behandlung ergibt sich daraus bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter? 31

32 Fall 9 Die B-GmbH gewährt ihrem Gesellschafter A ein zinsloses Darlehen ihv EUR ,--. Für einen entsprechenden Bankkredit wären EUR Zinsen zu zahlen. Wie erfolgt die Besteuerung? 32

33 Fall 10 Der Gesellschafter A gewährt der B-GmbH, an der er zu 100% beteiligt ist, ein Darlehen ihveur ,--. Die Rückzahlung ist fremdüblich vereinbart, Zinsen werden nicht verrechnet. Für einen entsprechenden Bankkredit wären EUR 1.000,-- Zinsen zu zahlen. Welche steuerlichen Auswirkungen ergeben sich? 33

34 12. Einheit 34

35 Gruppenbesteuerung - Überblick Gruppenträger Gruppenmitglied Finanzielle Verbindung Steuerausgleichsvereinbarung Gruppenvertrag Ergebniszurechnung vom Gruppenmitglied an Gruppenträger 35

36 Gruppenbesteuerung Gruppenträger ( 9 Abs 3 KStG)» rechnungslegungspflichtigeunbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft» bestimmte beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften mit inländischer Zweigniederlassung» Beteiligungsgemeinschaft (Mehrmüttergruppe) Gruppenmitglieder ( 9 Abs 2 KStG)» unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft» Vergleichbare ausländische Körperschaften innerhalb der EU oder einem Drittstaat mit umfassender Amtshilfe nur finanzielle Verbindung notwendig ( 9 Abs 4 KStG)» mehr als 50% der Anteile und Stimmrechte» Beteiligungsgemeinschaft (eine Körperschaft zu mind40% und eine zweite zu mind15%) 100% Ergebniszurechnung zum Gruppenträger» Ausnahme: ausländische Gruppenmitglieder 36

37 Gruppenbesteuerung Beispiele I 1 75% 1 75% 25% 3 25% % 2 60% = Ergebniszurechnung 37

38 Gruppenbesteuerung Beispiele II a. b. c. A A A 51% 75% 60% PG PG PG 100% 100% 100% 70% 60% B B B durchgerechnet A an B 51% durchgerechnet A an B 52,5% durchgerechnet A an B 36% 38

39 Gruppenbesteuerung Beispiele III Beteiligungsgemeinschaft A B C D 40% 30% 20% 10% 33,3% 22,2% 44,4% E 39

40 Gruppenbesteuerung II Keine TW-Abschreibung, aber Firmenwertabschreibung ( 9 Abs7 KStG; AbgÄG2014: nur für Beteiligung, die vor dem angeschafft wurde) Gruppenantrag ( 9 Abs 8 KStG)» Schriftlich vom Gruppenträger beim Gruppenfinanzamt (KöSt-FA GT) innerhalb eines Monats nach Unterfertigung durch das letzte GM einzubringen Steuerausgleichsregelung» GT trägt die KöSt-Schuld für Gewinne sämtlicher GM (url) Ausgleich erforderlich Mindestdauer der Gruppe: 3 Jahre 40

41 Beteiligungserträge Zweck der Beteiligungsertragsbefreiung» Verhinderung einer Doppel- und Mehrfacherfassung von Dividenden im Konzern» Erträge sind bereits bei der Gesellschaft besteuert worden, die sie erwirtschaftet hat» Besteuerung erst wieder bei Ausschüttung an natürliche Person als Gesellschafter Vgl Mutter-Tochter-RL (RL (EU) 96/2011 idf RL (EU) 121/2015)» Verfolgt dasselbe Ziel» Eingeschränkt auf qualifizierte grenzüberschreitende Konzernbeteiligungen» Befreiungsmethode oder Anrechnungsmethode Grundfreiheiten des Binnenmarktes» Niederlassungsfreiheit» Kapitalverkehrsfreiheit 41

42 Befreiung von Beteiligungserträgen iws( 10 KStG) Inländische Muttergesellschaft bezieht Gewinnanteile Veräußerungsgewinne (Veräußerung von Anteilen) aus inländischen Körperschaft Steuerfrei Unabhängig von der Beteiligungshöhe aus ausländischen Körperschaft Steuerfrei Unabhängig von der Beteiligungshöhe, wenn umfassende Amtshilfe besteht aus ausländischen Schachtelbeteiligung Steuerfrei ab einer Beteiligung von mindestens 10% und 1 Jahr Internationale Schachtel Unabhängig, ob Anteile an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft bestehen generell steuerpflichtig Ausnahme: Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung Steuerfrei Kann auf die Steuerpflicht optiert werden 42

43 Beteiligungserträge Beispiel 2% Ö/auslKapGA Steuersubjekt M-AG Gewinnausschüttung an M-AG: Anwendung von 10 Abs1 KStG = >10% Mindestbehaltedauer: 1 Jahr AuslKapGB Wenn umfassende Amtshilfe besteht, somit Dividenden aus EU/EWR und evtl aus Drittstaaten Beteiligungsertragsbefreiung nach 10 Abs1 Z 7 KStG Beteiligungsertragsbefreiung nach 10 Abs1 Z 1 bis 6 KStG 43

44 Internationales Schachtelprivileg Voraussetzungen ( 10 Abs 2 KStG)» unter 7 Abs3 KStG fallende Körperschaft» Beteiligung in Form von Kapitalanteilen» Beteiligungshöhe: mindestens 10%» Beteiligungsdauer: ununterbrochener Zeitraum von mindestens 1 Jahr» an ausländischer Körperschaft, die inländischer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder ausländischer Körperschaft, die die in der Anlage 2 zum EStG vorgesehenen Voraussetzungen des Art 2 der Mutter-Tochter-RL erfüllt Rechtsfolgen» Steuerfreiheit von Dividenden ( 10 Abs1 Z 7 KStG)» Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen und -verlusten sowie sonstigen Wertveränderungen (zb Teilwertabschreibungen; 10 Abs 3 KStG)» Möglichkeit zur Option nach 10 Abs3 KStG Ausübung der Option nur im Jahr der Anschaffung möglich Option ist binnen 1 Monat abänderbar betrifft nicht die laufenden Gewinnausschüttungen! 44

45 Ausländische Körperschaften Anti-Missbrauchs-Bestimmung ( 10 Abs 4 bis 6 KStG)» Dividenden und Veräußerungsgewinne und -verluste aus ausländischen Beteiligungen sind nicht befreit, wenn: die ausländische Gesellschaft keiner der KStvergleichbaren ausländischen Steuer unterliegt oder der Steuersatz im Ausland zu niedrig ist (unter 15%) passive Einkünfte bei internat. Schachtel» Dividenden und Veräußerungsgewinne sind steuerpflichtig, die ausländische Steuer wird auf die inländische Steuer angerechnet (Methodenwechsel, switch-over-clause ) 10 Abs 6 KStG 45

46 Kapitalertragsteuer im Konzern Empfänger natürliche Person:» Grundsätzlich Einbehaltung und Abführung der KESt durch Gesellschaft» Auf Antrag Gewinnanteile zur ESt veranlagen ( 27a Abs 5 EStG) Empfänger Körperschaft:» Grundsätzlich Einbehaltung und Abführung der KESt durch Gesellschaft» KESt-Abzug unterbleibt, wenn Muttergesellschaft mindestens zu 10% am Grund-oder Stammkapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist» Unter 10% Beteiligung kommt es zur Anrechnung und Erstattung der KESt 46

47 Auswärtsausschüttung ( 94 EStG) Mutter-Tochter-Richtlinie (RL (EU) 96/2011 idf RL (EU) 121/2015) Dividendenausschüttung einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre EU-Muttergesellschaft Kein KESt-Quellensteuerabzug, wenn die Beteiligung» mindestens 10% und» mindestens seit einem Jahr besteht Laut VO des BMF dennoch KESt, wenn» Verdeckte Gewinnausschüttung» Missbrauchsfall: Ausschüttungen an Briefkastenfirma» Kein Ansässigkeitsbescheinigung der Mutter in EU» Vgl 94 Z 2 EStG 47

48 TW-Abschreibungen und Verluste Sonderregelung in 12 Abs3 KStG Ausschüttungsbedingte TW-Abschreibungen und Verluste:» Bei Beteiligungen isd 10 KStG dürfen TW-Abschreibungen und Verluste nur dann berücksichtigt werden, wenn diese nicht mit einer Einkommensverwendung (zbgewinnausschüttung) in ursächlichem Zusammenhang stehen Abzugsfähige TW-Abschreibungen und Verluste» Verteilung auf 7 Jahre 48

49 TW-Abschreibungen Übersicht Ausschüttungsbedingte TW- Abschreibung gem 12 Abs3 Z 1 KStG TW-Abschreibungen nicht abzugsfähige abzugsfähige Keine TW-Abschreibungen in einer Unternehmensgruppe 9 Abs 7 KStG Keine TW-Abschreibung bei einer Internat. Schachtelbeteiligung 10 Abs 3 KStG (Ausnahme: Option) Sonstige TW-Abschreibungen sind zu je einem 1/7 zu berücksichtigen 12 Abs 3 Z 2 KStG 49

50 Mindest-KSt( 24 Abs4 KStG) Für inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und vergleichbare ausländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften 5% des gesetzlichen Mindestkapitals pro Jahr:» GmbH EUR ,-- EUR 1.750,-- AbgÄG2014: nach dem gegründete GmbHs in den ersten 5 KJ EUR 500,--; in den folgenden 5 KJ EUR 1.000,--(steuerliches Gründungsprivileg)» AG EUR ,-- EUR3.500,--» SEEUR ,-- EUR 6.000,--» Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft 5.452,-- pro KJ Vorauszahlung auf die KSt, quartalsweise zu entrichten 50

51 Vergleich I Personengesellschaft Durchgriffsprinzip Trennungsprinzip Kapitalgesellschaft Direkte Gewinnzurechnung beim Gesellschafter Gewinnzurechnung bei der Gesellschaft (Gesellschafter: ausgeschüttete Gewinne) Verluste werden dem Gesellschafter direkt zugerechnet Veräußerung: Betriebsveräußerung ( 24, 37 EStG) Verluste bleiben in der Gesellschaft Veräußerung: Anteilsveräußerung (27 Abs 3 EStG) Gründung: keine Verkehrsteuer Gründung: Gesellschaftsteuer (bis 2016) 51

52 Vergleich II Personengesellschaft Betriebliche Einkünfte des Gesellschafters aus der Gesellschaft: Dienstleistungen an die Gesellschaft Darlehenshingabe an die Gesellschaft Vermietung an die Gesellschaft Fremdverhaltensgrundsatz! Vermögen des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft: Sonderbetriebsvermögen Eventuell: GrESt ( Einzelunternehmen) Kapitalgesellschaft Einkünfte aus nichtselbständiger/selbständiger Tätigkeit bzw Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Dienstverträge Darlehensverträge Mietverträge Vermögen des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft: Privatvermögen Eventuell: GrESt( Anteilsvereinigung) 52

53 Fallbeispiele 53

54 Fall 1 Nennen Sie die wesentlichen Merkmale der Gruppenbesteuerung! 54

55 Fall 2 Die österreichische M-AG hält 20% an der österreichischen A-GmbH, 100 % an der österreichischen B-GmbH, 25% an der österreichischen C-GmbH und 90% an der österreichischen D-OG. Die B-GmbH ist ihrerseits zu 51% an der C-GmbH beteiligt. a) Welche Gesellschaften können in die Unternehmensgruppe des Gruppenträgers M-AG einbezogen werden? 55

56 Fall 3 b) Wie erfolgt die Ergebniszurechnung in der Unternehmensgruppe? c) Variante: Die M-AG hält 70% an der E s.r.l. (italienische GmbH) mit Sitz in Rom. 56

57 Fall 4 Die österreichische A-AG hält folgende Beteiligungen: 80% an der österreichischen B-AG 50 % an der österreichischen C-GmbH 60 % an der österreichischen D-KG. a) Ist eine Gruppenbildung möglich? Wenn ja, mit wem und warum? 57

58 Fall 5 b) Die Gesellschaften erwirtschaften im selben Wirtschaftsjahr folgende Gewinne/Verluste: A-AG: Gewinn von EUR ,-- B-AG: Verlust von EUR ,-- C-GmbH: Gewinn von EUR ,-- D-KG: Verlust von EUR ,-- Berechnen Sie das beim Gruppenträger der Besteuerung unterworfene Ergebnis und begründen Sie Ihre Lösung. 58

59 Fall 6 Die inländische A-GmbH ist seit 3 Jahren ununterbrochen zu 20% an der deutschen B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH schüttet einen Gewinn in Höhe von EUR ,--an die A-GmbH aus. a) Welche steuerlichen Auswirkungen hat die Gewinnausschüttung der B-GmbH an die A-GmbH? b) Im Jahr 2015 verkauft die A-GmbH ihre Beteiligung an der B-GmbH mit Gewinn. Welche steuerlichen Folgen entstehen durch die Veräußerung? 59

60 Fall 7 Die B-GmbH erwirtschaftet 2016 einen Gewinn ihveur ,--. Dieser soll vollständig an die fünf Gesellschafter der B-GmbH ausgeschüttet werden. Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 50% beteiligt. Die C-GmbH hält eine Beteiligung von 5%, D (natürliche Person) ist zu 30% an der GmbH beteiligt. E und F (ebenfalls natürliche Personen) halten je 7,5% der Anteile. Wie hoch ist die von der B-GmbH einbehaltene KESt? 60

61 Fall 8 Was versteht man unter dem Begriff der Mutter-Tochter-Richtlinie? 61

62 Fall 9 Die inländische X-AG ist seit drei Jahren zu 7% an der inländischen Y-GmbH beteiligt. a) Welche steuerlichen Folgen hat eine Gewinnausschüttung der Y-GmbH? b) Welche steuerlichen Folgen hat eine verlustbringende Veräußerung der Anteile an der Y-GmbH? c) Variante: Bei der Y-GmbH handelt es sich um eine ausländische Gesellschaft, mit deren Sitzstaat keine umfassende Amtshilfe besteht. 62

63 Fall 10 Das Eigenkapital der B-AG zeigt folgende Werte: - Nennkapital: EUR 10 Mio - Kapitalrücklagen: EUR 2 Mio - Gewinnrücklagen: EUR 3 Mio - Bilanzgewinn: EUR - 0,5 Mio Berechnen Sie die Mindestkörperschaftsteuer! 63

64 Fall 11 Nennen Sie die wichtigsten Unterschiede zwischen Personen-und Kapitalgesellschaften! 64

65 13. Einheit 65

66 Besteuerung der Privatstiftung 66

67 Überblick I Die Stiftung ist eine» juristisch selbständige Vermögensmasse ohne Eigentümer,» die vom Stifter mit Vermögen ausgestattet ist,» um damit einem vom Stifter bestimmten Zweck zu dienen ( 1 PSG) Stiftungen unterliegen einem gesonderten Besteuerungssystem ( 13 KStG)» Zweck: Soll das Abwandern von größeren Vermögensmassen ins Ausland (Steueroasen) verhindern!» Steuerliche Situation hängt vom Zweck der Stiftung ab 67

68 Überblick II Privatstiftungen nach dem PSG Eigennützige Gemeinnützige Nichtbetrieblicheigennützige Betrieblicheigennützige 5 Z 6 KStG KSt-befreit Siehe dazu im Anschluss 4 Abs 11 EStG Werden nicht behandelt 68

69 Besteuerungssystem Stiftungseingangssteuer: 2,5% (uu 25%) ( 2 StiftEG) Zuwendung eines inländischen Grundstücks: 2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent + neuer Staffeltarif GrESt(vom gemeinen Wert!) Besteuerung der PS: Laufende Besteuerung der PS: 25% Stifter PS Zuwendungsbesteuerung Erträge: 27,5% Substanz: steuerfrei Begünstigte 69

70 Laufende Besteuerung I Gläserne Stiftung gem 13 Abs1 KStG 7 Abs3 KStG gilt nicht Grdswie in der ESt aus den 7 Einkunftsarten, insbjedoch:» Einkünfte aus L u F» Einkünfte aus Kapitalvermögen» Einkünfte aus V u V» Spekulationsgeschäfte, private Grundstücksveräußerung Normaler KSt-Steuersatz: 25% Einkünfte aus Kapitalvermögen:» Beteiligungserträge gem 10 KStG und Ersatzschachtelprivileg gem 13 Abs2 KStG steuerfrei» Zinsen aus Darlehen, die die Stiftung gewährt, 25% KSt» Zinsen aus Bankeinlagen und Forderungswertpapieren unterliegen einer Zwischenbesteuerung von 25%» Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalvermögen und privaten Grundstücksveräußerungen unterliegen im Regelfall der Zwischenbesteuerung 70

71 Laufende Besteuerung II Zwischenbesteuerung» Vermeidung der Doppelbesteuerung (KSt + KESt) bei Kapitaleinkünften» Zuwendung an Begünstigten unterliegt KESt, aber früher bezahlte KStwird Stiftung rückerstattet» Aufzeichnungen führen (Evidenzkonten) Veräußerung von Beteiligungen» Anteil an einer Körperschaft veräußert, an der die PS innerhalb letzten 5 Jahren zu mind1% beteiligt war keine Zwischensteuer, wenn Stiftung die stillen Reserven auf eine mind10%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft überträgt 71

72 Zuwendungsbesteuerung Besteuerung der Begünstigten» Unterscheidung: Woher stammen die Zuwendungen? Erträge Substanz Vor : Mausefalleeffekt» Zuwendung von Erträgen der Stiftung an den Begünstigten 27,5% KESt» Zuwendungen aus der Substanz der Stiftung an Begünstigten steuerfrei Ausnahme: wenn die Zuwendung an die Stiftung vor dem erfolgt ist 27,5% KESt Vgl Einlagenrückzahlung einer Kapitalgesellschaft: ertragsteuerneutral 72

73 Vor- und Nachteile der Privatstiftung Zinsen aus Wertpapieren und Bankeinlagen unterliegen einer Zwischenbesteuerung Veräußerung von Grundstücken unterliegt Zwischenbesteuerung Gewinn aus Veräußerung von Beteiligungen» Steuerfrei oder Zwischenbesteuerung Gestaltungsempfehlungen» vor allem für größere Vermögen (Mindestvermögen, lfd Kosten)» eher für langfristige Vermögensübertragungen 73

74 Umgründungssteuerrecht 74

75 Allgemeines Umgründung = Änderung des Rechtsträgers eines Unternehmens» Formwechselnd: Änderung der Rechtsform, keine Änderung der Identität des Rechtsträgers und somit keine Übertragung von Vermögen (kein UmgrStG)» Übertragend: Immer Übertragung von Vermögen UmgrStGverhindert bei Übertragungen die Besteuerung als Liquidation oder Tausch» Vermeidet demnach nachteilige Steuerfolgen» Zwingendes Recht Steuerneutralität der Umgründung» Unterbleiben des Aufdeckens der stillen Reserven durch Buchwertfortführung» Verlustvortragsübergang» Kein steuerbarer Vorgang isd UStG» Entlastung von Verkehrsteuern und Gebühren 75

76 Arten von Umgründungen Art der Umgründung Gegenstand AUF Verschmelzung Vermögen einer Körperschaft Körperschaft Umwandlung Vermögen einer Körperschaft Hauptgesellschafter Mitunternehmer Einbringung Zusammenschluss Beteiligungen an Kapitalgesellschaften/ Betrieb/ Mitunternehmeranteil Betrieb/ Mitunternehmeranteil Körperschaft Mitunternehmerschaft Realteilung Spaltung Betrieb/ Mitunternehmeranteil Beteiligungen an Kapitalgesellschaften/ Betrieb/ Mitunternehmeranteil Gesellschafter Mitunternehmerschaft Körperschaft 76

77 Verschmelzung (Art I UmgrStG) Ausgangslage: Nach Verschmelzung: VO Finanzrecht KSt SoSe

78 Verschmelzung (Art I UmgrStG) Zusammenführung von zwei Kapitalgesellschaften, Genossenschaften oder Sparkassen Verschmelzung zur Aufnahme oder zur Neugründung Konzentrationsverschmelzung» Verschmelzung von zwei unverbundenen Körperschaften Konzernverschmelzung» Verschmelzung verwandter Gesellschaften» Up-stream-merger: Tochter auf Mutter» Down-stream-merger: Mutter auf Tochter» Side-stream-merger: Schwesternverschmelzung 78

79 Umwandlung (Art II UmgrStG) Ausgangslage: Nach Umwandlung: PG errichtend verschmelzend VO Finanzrecht KSt SoSe

80 Umwandlung (Art II UmgrStG) Formwechselnde Umwandlung» GmbH AG» Keine Vermögensübertragung, kein UmgrStG Übertragende Umwandlung» Errichtende Umwandlung Übertragung auf Personengesellschaft» Verschmelzende Umwandlung Übertragung auf den bisherigen Hauptgesellschafter (90%) Voraussetzungen» Betriebserfordernis bei umwandelnder Kapitalgesellschaft» Steuerhängigkeit der stillen Reserven 80

81 Einbringung (Art III UmgrStG) Ausgangslage: Nach Einbringung: VO Finanzrecht KSt SoSe

82 Einbringung (Art III UmgrStG) Übertragung von (Teil-)Betrieb, Mitunternehmeranteil oder qualifiziertem Kapitalanteil (mind25%) auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Gegenleistung:» Gewährung neuer Anteile an übernehmender Gesellschaft Positiver Verkehrswert ist erforderlich Passivposten für vorbehaltene Entnahmen Nach allgemeinem Steuerrecht» Tauschbesteuerung gem 6 Z 14 EStG 82

83 Zusammenschluss (Art IV UmgrStG) Ausgangslage: Nach Zusammenschluss: PG VO Finanzrecht KSt SoSe

84 Zusammenschluss (Art IV UmgrStG) Übertragung von (Teil-)Betrieb, Mitunternehmeranteil (kein Kapitalanteil!) auf eine Personengesellschaft Gegenleistung:» Gewährung von Gesellschaftsrechten an übernehmender Gesellschaft Nur ein Zusammenschlusspartner muss qualifiziertes Vermögen mitbringen Neu entstehende Mitunternehmerschaft muss betriebliche Einkünfte erzielen Keine Verschiebung von stillen Reserven 84

85 Realteilung (Art V UmgrStG) Ausgangslage: Nach Realteilung: PG VO Finanzrecht KSt SoSe

86 Realteilung (Art V UmgrStG) Spaltung einer Personengesellschaft» Übertragung von (Teil-)Betrieben bzw Mitunternehmeranteilen an Gesellschafter» Ausgleichszahlungen von max einem Drittel Aufteilung» Aufteilende Mitunternehmerschaft geht unter» Jeder Gesellschafter erhält qualifiziertes Vermögen Abteilung» Abteilende Mitunternehmerschaft bleibt bestehen» Abteilende Personengesellschaft und ausscheidender Gesellschafter müssen qualifiziertes Vermögen erhalten zur Gänze UmgrStG anwendbar Keine Verschiebung von stillen Reserven» Ausgleichsposten 86

87 Spaltung (Art VI UmgrStG) Ausgangslage: Nach Spaltung: VO Finanzrecht KSt SoSe

88 Spaltung (Art VI UmgrStG) Vermögen einer Körperschaft wird ganz oder teilweise auf andere Kapitalgesellschaften aufgeteilt Arten von Spaltungen» Aufspaltung (Liquidationsspaltung) - Abspaltung» Spaltung zu Aufnahme oder zur Neugründung» Konzernspaltung - Konzentrationsspaltung Voraussetzungen» Übergehendes Vermögen muss (Teil-)Betrieb, Mitunternehmeranteil oder qualifizierter Kapitalanteil (mind 25%) sein» Zurückbleibendes Vermögen muss kein Betrieb sein» Steuerhängigkeitder stillen Reserven des übertragenen Vermögens bei der übernehmenden Gesellschaft 88

89 Spaltung (Art VI UmgrStG) Handelsspaltung» Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem SpaltG» auch zivilrechtlich Gesamtrechtsnachfolge Steuerspaltung» Spaltung von anderen Körperschaften als Kapitalgesellschaften, v.a. EU-Kapitalgesellschaften und Genossenschaften» Keine zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge» Regeln für Einbringung (Art III) relevant 89

90 Umgründungen und Verkehrsteuern Umsatzsteuer» Vermögensübertragungen nicht umsatzsteuerbar Gesellschaftsteuer (ab 2016 nicht mehr!)» Nur bei Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung und Spaltung: Zwei-Jahres- Frist» Einbringung und Abspaltung: Übertragenes Vermögen muss länger als zwei Jahre beim Einbringenden bestehen» Sonst: Übertragende Körperschaft muss länger als zwei Jahre bestehen Grunderwerbsteuer (geändert mit 2016!)» Übertragung von Grundstücken: Bmgl= 0,5 % vom Grundstückswert (außer bei LuF)» Gebührenbefreiungen 90

91 Fallbeispiele 91

92 Fall 1 Welche steuerlichen Vorteile genießen Privatstiftungen? 92

93 Fall 2 Die Wiener Rechtsanwältin C entscheidet sich eine Privatstiftung zu errichten und bringt ua folgendes Vermögen in die Stiftung ein: - Eine 10%ige Beteiligung an einer inländischen börsennotierten AG (Anschaffungskosten (vor 4 Jahren): EUR ,--, derzeitige Kurswert: EUR ,--) - Ein Sparbuch (Wert: EUR ,--) a) Berechnen Sie die Stiftungseingangssteuer für die genannten Zuwendungen. 93

94 Fall 3 Im Jahr 2015 erwirtschaftet die Privatstiftung folgende Einkünfte: - Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung - Zinsen aus dem Sparbuch - Beteiligungsertrag aus der 10%igen Beteiligung an der inländischen börsennotierten AG b) Wie sind diese Einkünfte zu versteuern? 94

95 Fall 4 c) Im Jahr 05 wendet die Stiftung die Zinsen von den Jahren 01 bis 04 der Stifterin zu. 95

96 Fall 5 Wie werden Zuwendungen der Privatstiftung an Begünstigte besteuert? 96

97 Fall 6 Herr C möchte sein Einzelunternehmen als Sacheinlage auf die X-AG übertragen. a) Wie ist der Vorgang nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen? b) Gehen Sie kurz auf die umgründungssteuerrechtlichen Konsequenzen ein. 97

98 Fall 7 Die vier Gesellschafter der Dream-GmbH (Beteiligung jeweils zu 25%) möchten ihr Unternehmen lieber als Personengesellschaft führen. Welches Rechtsinstitut steht ihnen für ihr Vorhaben zur Verfügung? Gehen Sie dabei auch kurz auf die umgründungssteuerrechtlichen Konsequenzen ein. 98

99 Fall 8 Die D-AG will ihr Unternehmen zukünftig in der Rechtsform einer GmbH weiterführen. Welche steuerrechtlichen Folgen hat dieser Vorgang? 99

100 Fall 9 Herr Bruch ist Buchhändler in Wien. Er beteiligt sich an der X-GmbH und leistet seine Buchhandlung als Sacheinlage (Buchwert EUR ,--, Verkehrswert EUR 1 Mio). a) Gehen Sie kurz auf die umgründungssteuerrechtlichen Konsequenzen ein. b) Wie ist die Sacheinlage zu bewerten? 100

101 Fall 10 Die Gesellschafter A und B der X-GmbH beschließen die X-GmbH zu spalten. Es soll das gesamte Vermögen der X-GmbH auf bereits bestehende Gesellschaften (A-GmbH und B-GmbH) übertragen werden, die X-GmbH soll nicht mehr weitergeführt werden. a) Welche Spaltungsvorgänge liegen vor? b) Was geschieht mit den Verlustabzügen der X-GmbH? 101