Prof. Dr. Hans Fehr, Würzburg Verteilungswirkungen der nachgelagerten Besteuerung

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1 Prof. Dr. Hans Fehr, Würzburg Verteilungswirkungen der nachgelagerten Besteuerung 1. Einleitung Die Besteuerung von Beiträgen und Leistungen der Altersvorsorge war seit langem völlig unübersichtlich und reformbedürftig. Bislang unterschieden sich die steuerlichen Regelungen bei den einzelnen Säulen der Altersvorsorge, gleichzeitig wurde auch innerhalb der einzelnen Säulen steuerlich diskriminiert. Während etwa bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) lediglich der so genannte Ertragsanteil besteuert wurde, unterlagen Beamtenpensionen (nach Abzug verschiedener Freibeträge) vollständig der Besteuerung. In der betrieblichen Altersvorsorge gab es bislang je nach Durchführungsweg die Wahlmöglichkeit zwischen nachgelagerter Besteuerung und Pauschalbesteuerung der Vorsorgebeiträge, wodurch dann in der Leistungsphase unterschiedliche Steuerpflichten begründet wurden. Bei den privaten Vorsorgeformen in der dritten Säule sei nur auf die bisherige unterschiedliche Besteuerung der Sparkapitalbildung in einer Lebensversicherung und in einer Aktienanlage hingewiesen. Mit dem am 11. Juni 2004 vom Bundesrat verabschiedeten Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz AltEinkG) wird nun die Besteuerung von Versorgungsbezügen in der Bundesrepublik neu ausgerichtet. Die Bundesregierung reagiert damit auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. März 2002, welches die unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und gesetzlichen Renten für verfassungswidrig erklärte. Die nun beschlossene Neuregelung basiert weitgehend auf den Empfehlungen der so genannten Rürup- Kommission vom 17. März Damit wird ab dem 1. Januar 2005 die Rentenbesteuerung schrittweise auf das nachgelagerte Verfahren umgestellt. Laut Bundesregierung impliziert die Reform für den Durchschnittsrentner keine zusätzlichen Belastungen. Weil die Beitragszahler gleichzeitig mit steigender Tendenz entlastet werden, ist das Gesetz de facto ein Steuersenkungsprogramm. Dieser Beitrag überprüft die Aussagen der Bundesregierung und quantifiziert die Konsequenzen der Reform für gegenwärtige Beitragszahler und Versorgungsempfänger. Dazu werden zunächst die zentralen steuerrechtlichen Veränderungen ab 2005 herausgearbeitet. Anschließend werden mit Hilfe eines Mikrosimulationsmodells die Gewinner und Verlierer der Reform identifiziert. Den Abschluss bildet eine Bewertung und Einordnung der Ergebnisse. 1 Vgl. Fehr, 2003, Wirtschaftsdienst, Heft 4, S. 238ff.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, 2003, Wirtschaftsdienst, Heft 7, S. 445ff. 1

2 2. Das Alterseinkünftegesetz im Überblick Die verabschiedete Reform verändert die steuerlichen Rahmenbedingungen in allen drei Säulen der Altersvorsorge. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich jedoch vor allem auf diejenigen Neuregelungen, welche für die anschließende Be- bzw. Entlastungsrechnung von Bedeutung sind 2. Konsequenzen der Reform für Renten und Pensionen Im Mittelpunkt der Reform steht die Herstellung der steuerlichen Gleichbehandlung von Renten und Pensionen. Um dies zu erreichen, werden mittelfristig GRV-Beiträge von der Besteuerung freigestellt und gleichzeitig Renten und Pensionen vollständig besteuert. Im Bereich der steuerlich relevanten Aufwendungen unterscheidet deshalb 10 Abs. 1 EStG künftig zwischen altersbedingten und sonstigen (also z.b. für Gesundheit, Arbeitslosigkeit, Pflege etc.) Vorsorgeaufwendungen. Erstere umfassen Beiträge zur GRV oder zu berufsständischen bzw. kapitalgedeckten Versorgungseinrichtungen, sofern der Vertrag vergleichbare Leistungen wie in der GRV vorsieht. Altersbedingte Vorsorgeaufwendungen (von Arbeitgeber und Arbeitnehmer) können bis zum Höchstbetrag von (bei Ehegatten ) berücksichtigt werden. Um jedoch die Steuerausfälle zu begrenzen, dürfen im Jahre 2005 lediglich 60 v.h. steuerlich abgesetzt werden. Dieser Anteil steigt dann gemäß 10 Abs. 3 EStG in den Folgejahren um jährlich zwei Prozentpunkte an, so dass im Jahre 2025 maximal der Höchstbetrag abgesetzt werden kann, vgl. Abbildung 1. Die sonstigen Vorsorgebeiträge können wie bisher begrenzt als Sonderausgaben abgezogen werden. Für Arbeitnehmer und Beamte beträgt der jeweilige Höchstbetrag 1.500, Selbständige können dagegen bis zu absetzen. Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist gemäß 10 Abs. 4 EStG getrennt zu prüfen, welcher Betrag jeweils anzusetzen ist. Das zuständige Finanzamt führt eine Vergleichsberechnung nach neuem und altem Recht durch und übernimmt für jeden Steuerpflichtigen die höheren Vorsorgeaufwendungen. Mit dieser so genannten Günstigerprüfung wird sichergestellt, dass es zumindest bis zum Jahr 2010 zu keinerlei Schlechterstellungen gegenüber dem bisherigen Recht kommt. Nach 2010 wird jedoch der bislang zulässige Vorwegabzug in jedem Jahr um 300 vermindert, so dass er ab 2019 vollständig entfällt, vgl. 10 Abs. 4 a EStG. Die Günstigerprüfung wird deshalb auch bei 2 Ausführliche Erläuterungen finden sich u.a. bei Bruno-Latocha/Tippelmann, DRV 6-7/2004, S. 393f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 6-7/2004, S. 409f.; Melchior, DStR, 2004, Heft 26, S. 1061f.; Risthaus, DB, 2004, Heft 25, S. 1329f. sowie Heft 26, S. 1383f.; Niermann, DB, 2004, Heft 27/28, S. 1449f. 2

3 den Selbständigen immer mehr an Bedeutung verlieren. Ab 2020 wird sie konsequenterweise dann auch abgeschafft. Abbildung 1: Freistellung der Vorsorge und Besteuerung der Renten ab 2005 Bei der Besteuerung in der Leistungsphase muss künftig zwischen Renten, deren Beiträge nach dem neuen Recht abziehbar sind, und Renten, deren Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, strikt getrennt werden. Sofern die Renten die in 10 Abs. 1 EStG genannten Kriterien von Altersrenten erfüllen, steigt der Besteuerungsanteil mit dem Jahr des Rentenzugangs an (sog. Kohortenmodell). Gemäß 22 EStG beträgt der Besteuerungsanteil bei Bestands- und Neurentnern im Jahre v.h. und wächst bei den künftigen Rentenzugängen bis 2020 um jährlich 2 v.h. an. Anschließend steigt er um 1 v.h., so dass erstmals Neurentner im Jahre 2040 ihre gesamten Renteneinkünfte versteuern müssen, vgl. Abbildung 1. Wichtig ist, dass mit dem Besteuerungsanteil im Rentenzugangsjahr ein individueller Rentenfreibetrag berechnet wird, der in den Folgejahren konstant bleibt. Genügen die Renten nicht den Kriterien der in 10 Abs. 1 EStG definierten Altersrenten (z.b. Leibrenten aus pauschal versteuerten Direktversicherungen), so werden wie bisher die Ertragsanteile versteuert. Allerdings werden die bisherigen Ertragsanteile in 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit einem verminderten Zinssatz und einer höheren Lebenserwartung aktualisiert, so dass sie um fast ein Drittel sinken. Mit dem Übergang zur vollen Besteuerung von Altersrenten entfällt die Begründung für die steuerliche Begünstigung von Versorgungsbezügen. Deshalb werden gemäß 19 Abs. 2 EStG 3

4 ab 2005 der Versorgungsfreibetrag und der Arbeitnehmer-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge stufenweise bis 2040 abgeschmolzen. Nach der bisherigen Regelung blieben 40 v.h. der Versorgungsbezüge bis maximal jährlich steuerfrei. Zusätzlich konnte der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 geltend gemacht werden. Letzterer wird künftig auf 102 abgesenkt. Als Ausgleich wird der maximale Versorgungsfreibetrag von im Jahre 2005 mit einem Zuschlag in Höhe von 900 versehen. Bis 2020 sinkt der prozentuale Anteil der Bezüge um jährlich 1,6 v.h., der Maximalbetrag um jeweils 120 und der Zuschlag um 36. Nach 2020 halbieren sich die jährlichen Absenkungsanteile und -beträge. Neuordnung der betrieblichen Altersvorsorge Auch im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge führt das Alterseinkünftegesetz zu beträchtlichen Veränderungen. Bei Leistungen aus Direktzusagen bzw. Unterstützungskassen konnten bislang der Versorgungsfreibetrag und der Arbeitnehmer-Pauschbetrag steuermindernd abgesetzt werden. Wie bereits erläutert, werden diese Vergünstigungen sukzessiv für künftige Rentenzugänge abgeschmolzen. Bei den externen Durchführungswegen vereinheitlicht die Reform die steuerlichen Rahmenbedingungen. Denn ab 1.Januar 2005 entfällt die Option der 20-prozentigen Pauschalbesteuerung von bis zu nach 40 b EStG für kapitalgedeckte Pensionskassen und Direktversicherungen. Im Gegenzug werden künftig abgeschlossene Direktversicherungen (welche eine lebenslange Altersversorgung vorsehen) in die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG (sog. Eichel-Förderung) einbezogen. Gleichzeitig wird der steuerfreie Höchstbetrag (bisher 4 v.h. der BBG 2004 sind das ) um pro Jahr erhöht. Für alle vor dem 31.Dezember 2004 abgeschlossenen Direktversicherungen ändert sich während der Beitragsphase nichts, nach dem Rentenzugang sinkt jedoch der Ertragsanteil beträchtlich ab (s.o.) 3. Künftig kann jedoch für nachgelagert besteuerte Leistungen der Altersentlastungsbetrag ab Alter 65 gemäß 24a EStG nicht mehr geltend gemacht werden. Letzterer betrug 40 v.h. der Einkünfte, maximal 1908 jährlich. Mit der Reform wird der Maximalbetrag zunächst im Jahre 2005 auf 1900 gesenkt und dann anschließend bis 2040 analog zum Versorgungsfreibetrag in 76 bzw. 38 Schritten abgeschmolzen. Des Weiteren bringt das Altersentlastungsgesetz verschiedene Änderungen für die Riester- Rente (einheitlicher Sockelbetrag, Reduktion der Zertifizierungskriterien, verbesserte Informationspflicht, Unisex-Tarife etc.), welche deren Attraktivität verbessern sollen. Für die nachfolgenden Berechnungen sind diese Maßnahmen jedoch ohne Belang, deshalb werden sie auch nicht weiter erläutert. 3 Dies gilt ebenso für die auch weiterhin pauschal versteuerte Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst. 4

5 Änderungen im Bereich der privaten Altersvorsorge In Hinblick auf die dritte Säule der Altersvorsorge hat die Reform vor allem für Lebensversicherungen und Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Alter Konsequenzen. Nach dem bisherigen Recht konnten die Beiträge zu Lebensversicherungen als Sonderausgaben abgesetzt werden. Gleichzeitig blieb der Auszahlungsbetrag steuerfrei, sofern die Vertragslaufzeit mindestens zwölf Jahre betrug. Mit der Reform werden nun die Beiträge zu solchen Versicherungen nicht mehr zum Sonderausgabenabzug zugelassen. Gemäß 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG muss außerdem bei künftig abgeschlossenen Kapitallebensversicherungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge hälftig versteuert werden. Sofern jedoch die Auszahlung des Versicherungsbetrags als Rente erfolgt, muss lediglich der (künftig abgesenkte) Ertragsanteil versteuert werden. Damit sind die wichtigsten Maßnahmen der Reform beschrieben. Tabelle 1 zeigt sie noch einmal im Überblick, der nächste Abschnitt quantifiziert dann ihre Verteilungswirkungen. Tabelle 1: Das Alterseinkünftegesetz im Überblick Beitragsphase 1. Basisversorgung GRV-Renten, landw. Alterskassen, Beiträge werden sukzessive berufsständige Versorgung, Rürup- Renten (neu) steuerfrei gestellt bis (60 v.h. in 2005, 100 v.h. ab 2025) Beamtenpensionen Höchstbeträge für sonstige Vorsorgeaufwendungen, Günstigerprüfung 2. Betriebliche Altersvorsorge Direktzusage, U-Kassen Direktversicherung (alt) Direktversicherung (neu), Beiträge steuerfrei bis maximal 4 Pensionskasse, Pensionsfonds v.h. der BBG plus Private Altersvorsorge Kapitallebensversicherung (neu) Kein Sonderausgabenabzug mehr RV mit Kapitalwahlrecht (Kapital) möglich RV mit Kapitalwahlrecht (Rente) Kein Sonderausgabenabzug mehr möglich Leistungsphase Rente muss sukzessive versteuert werden (50 v.h. in 2005, 100 v.h. ab 2040) Abschmelzung von Versorgungsfreibetrag und Arbeitnehmer- Pauschbetrag bis 2040 Abschmelzung von Versorgungsfreibetrag und Arbeitnehmer- Pauschbetrag bis 2040 Absenkung der Ertragsanteile Abschmelzung des Altersentlastungsbetrags bis 2040 Halbeinkünfteverfahren für Kapitalerträge bei Ablauf Absenkung der Ertragsanteile 5

6 3. Quantifizierung der Verteilungseffekte mittels Mikrosimulation Es sollte klar sein, dass die Auswirkungen der Reform auf Arbeitnehmer, Beamte und Selbständige von einer Vielzahl von Parametern abhängen. Im Folgenden wird ein möglichst einfaches Kalkül entwickelt, dass die zentralen Einflussfaktoren wie Alter, Einkommen, Familienstand sowie die Rentenbezugsdauer enthält. Basierend auf diesen Eingabedaten ermittelt das Modell ab dem Jahr 2005 Renten, Pensionen, Sozialbeiträge und Steuerzahlungen während der verbleibenden Erwerbs- und Ruhestandsjahre. Während üblicherweise Be- und Entlastungsrechnungen auf der Basis von Jahresdaten vorgenommen werden, erfasst das Mikrosimulationsmodell somit die Konsequenzen der Reform im Rahmen einer Lebenszyklusbetrachtung 4. Gewinner und Verlierer werden mittels des Barwerts der aufsummierten steuerlichen Veränderungen während der Erwerbs- und Ruhestandsjahre identifiziert. Alle nachfolgenden Berechnungen unterstellen einen Erwerbsbeginn im Alter 20, einen Renteneintritt im Alter 65 und eine Rentenbezugsdauer von 20 Jahren. Damit sterben alle Haushalte im Alter von 85 Jahren. Zur Vereinfachung wird von einer Dynamisierung des Einkommens und des Steuertarifs abgesehen. Für jeden betrachteten Haushalt wird zunächst eine Basissimulation mit den gegenwärtig geltenden Regelungen durchgeführt, dann werden die Maßnahmen des Alterseinkünftegesetzes implementiert. Tabelle 2 zeigt die Vorgehensweise am Beispiel eines 40-jährigen Arbeitnehmers im Jahre 2005, der ein jährliches Bruttoeinkommen von erzielt. Tabelle 2: Lebenszyklusanalyse der Reform für Arbeitnehmer Beitragsphase Leistungsphase Summe Jahr Alter (1) Bruttolohn/Rente (2) Soz. Beitrag (3a) Vorsorge (alt) (4a) ESt-Zahlung (3b) Vorsorge (neu) (4b) ESt-Zahlung Gewinn/Verlust (4a)-(4b) Vgl. dazu auch Grub, Wirtschaftsdienst, 2004, Heft 5, S. 299ff. 6

7 Das Modell unterstellt, dass insgesamt 41,7 v.h. (19,5+6,5+14+1,7) des Bruttolohns als Sozialbeiträge abgeführt werden. Der hälftige Betrag beläuft sich damit für den Arbeitnehmer auf Davon konnte er früher im Rahmen der einkommensteuerlichen Veranlagung als Vorsorgeaufwendungen geltend machen. Nach Abzug des Arbeitnehmer- Pauschbetrags und des Sonderausgaben-Pauschbetrags von zusammen 956 ergäbe sich ein zu versteuerndes Einkommen von und eine Steuerzahlung von (inkl. SolZ.). Aufgrund der Reform kann er jedoch im Jahre v.h. seiner eigenen Rentenbeiträge ( ) plus an sonstigen Vorsorgeaufwendungen geltend machen. Der so ermittelte Betrag von ist für den Arbeitnehmer günstiger, seine Steuerzahlung sinkt daher um 26. In den Folgejahren steigen die Vorsorgeaufwendungen stetig an, ab 2025 kann er seine gesamten Rentenbeiträge in Höhe von ( ) plus geltend machen. Seine jährliche Steuerersparnis beträgt dann bis zu seinem Renteneintritt im Jahre Das Programm unterstellt im Jahre 2005 einen aktuellen Rentenwert von 26,2. Damit erhält man nach 45 Beitragsjahren eine Standardrente von Als Vorsorgeaufwendungen sind im Ruhestand noch die hälftigen Kranken- und die vollen Pflegeversicherungsbeiträge zu berücksichtigen. Weil diese geringer sind als die jeweiligen Höchstbeträge von bzw , können sie vor und nach der Reform vollständig geltend gemacht werden. Mit der Reform erhöht sich jedoch bei Rentenzugang im Jahre 2030 der Besteuerungsanteil von gegenwärtig 27 v.h. auf 90 v.h. Der bisher während seines Rentenbezugs nicht besteuerte Arbeitnehmer muss also künftig 675 jährlich abführen. Die von der Bundesregierung behauptete Steuerfreiheit für den Eckrentner gilt also nur für die ersten Zugänge nach der Reform. Mittel- und langfristig müssen auch Durchschnittsrentner mit Steuerzahlungen rechnen. Trotzdem ist die Reform für sie von Vorteil. Summiert man nämlich die Steuerentlastungen und -belastungen in den Jahren nach 2005 und diskontiert mit einem Zinssatz von 3 v.h., so erhält man insgesamt eine Entlastung von für den betrachteten Arbeitnehmer. Im Unterschied zu Arbeitnehmern führen Beamte keine Beiträge in die Renten- und Arbeitslosenversicherung ab. Außerdem übernimmt die Beihilfe während der Erwerbs- und Ruhestandsphase 50 v.h. bzw. 70 v.h. der Krankheits- und Pflegekosten. Im Modell wird deshalb unterstellt, dass Beamte den Pauschbetrag von (bzw bei verheirateten Alleinverdienern) in der Erwerbsphase, sowie (bzw ) in der Ruhestandsphase für eine private Kranken- und Pflegeversicherung abführen. Tabelle 3 zeigt am Beispiel eines Beamten mit identischem Bruttoeinkommen die Wirkungsweise der Günstigerprüfung. 7

8 Tabelle 3: Lebenszyklusanalyse der Reform für Beamte Beitragsphase Leistungsphase Summe Jahr Alter (1) Bruttolohn/Rente (2) Soz. Beitrag (3a) Vorsorge (alt) (4a) ESt-Zahlung (3b) Vorsorge (neu) (4b) ESt-Zahlung Gewinn/Verlust (4a)-(4b) Bislang konnten nämlich Beamte als Vorsorgeaufwendungen geltend machen, nach dem neuen Recht können sie aber nur noch bis zum Höchstbetrag von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge abziehen. Infolge der Günstigerprüfung hat die Reform für den betrachteten Beamten bis zum Jahr 2019 keinerlei Auswirkungen. Ab 2020 sinken jedoch seine steuerlich relevanten Vorsorgeaufwendungen, so dass er bis zum Rentenantritt im Jahre 2030 jährlich 55 höhere Steuern zahlen muss. Seine Pension beträgt 71,75 v.h. des letzten Bruttogehalts und damit Bisher konnte er neben seinen Vorsorgeaufwendungen den Versorgungsfreibetrag, den Arbeitnehmer- und Sonderausgaben-Pauschbetrag (entspricht ) absetzen. Aufgrund der oben beschriebenen Abschmelzung kann er aber im Jahre 2030 nur noch ( ) geltend machen. Seine Steuerbelastung steigt damit um jährlich 863, so dass dieser Beamte insgesamt durch die Reform verliert. Tabelle 4 betrachtet die Konsequenzen der Reform für einen 40-jährigen Selbständigen, der nach Abzug aller Betriebsausgaben pro Jahr verdient. In Hinblick auf die Sozialbeiträge wird unterstellt, dass eine freiwillige Mitgliedschaft in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung besteht und seit zehn Jahren Beiträge in Höhe des GRV- Satzes an ein kapitalgedecktes berufsständisches Versorgungswerk abgeführt werden. Damit belaufen sich die altersbedingten Vorsorgeaufwendungen auf ( ) und die sonstigen Vorsorgeaufwendungen auf ( ) Bislang konnte der betrachtete Selbständige den Höchstbetrag von an Vorsorgeaufwendungen steuerlich geltend machen. Nach der Reform kann er im Jahre v.h. der altersbedingten plus an sonstigen Vorsorgeaufwendungen abziehen. Damit sinkt sein zu versteuerndes Einkommen und er zahlt im Jahre weniger Steuern. In den Folgejahren steigen die steuerlich 8

9 relevanten Vorsorgeaufwendungen stetig an, bis ab 2025 der neue Höchstbetrag von ( ) erreicht wird. Die jährliche Steuerentlastung beträgt dann 967. Tabelle 4: Lebenszyklusanalyse der Reform für Selbständige Beitragsphase Leistungsphase Summe Jahr Alter (1) Bruttolohn/Rente (2) Soz. Beitrag (3a) Vorsorge (alt) (4a) ESt-Zahlung (3b) Vorsorge (neu) (4b) ESt-Zahlung Gewinn/Verlust (4a)-(4b) Mit den über 35 Jahre eingezahlten Beiträgen erhält der Selbständige bei einer Verzinsung von 3 v.h. bei Renteneintritt eine jährliche Leibrente von Davon müssen auch weiterhin die vollen GKV- und GPV-Beiträge abgeführt werden. Bislang konnten diese vollständig abgesetzt werden. Außerdem wurde nur der Ertragsanteil von 27 v.h. steuerlich veranlagt, deshalb wurden bisher keine Steuern fällig. Die Reform trifft daher den betrachteten Selbständigen gleich doppelt: Erstens muss er bei Rentenzugang im Jahre 2030 nun 90 v.h. seiner Leibrente versteuern und zweitens sinken seine absetzbaren Vorsorgeaufwendungen auf ab. Damit steigt seine jährlich Steuerbelastung um 2.470, insgesamt verliert er durch die Reform An diesem Beispiel lässt sich auch die Wirkungsweise des verminderten Vorwegabzugs verdeutlichen. Angenommen der in Tabelle 4 betrachtete Selbständige würde neben seinen bisherigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen lediglich in eine Rentenversicherung einzahlen. Bis 2010 würde dann die Reform infolge der Günstigerprüfung keinerlei Wirkung entfalten. Ab 2011 sinkt jedoch der Vorwegabzug stetig um 300 ab, so dass bereits im Jahre 2015 der Wechsel von der alten ( =3.501 ) zur neuen ( =3.600 ) Vorsorgeberechnung die Steuerbelastung senkt. Die Reform führt also bereits in der Beitragsphase zu einer höheren Steuerzahlung, wenn ein Selbständiger nur geringe Altersvorsorge betreibt. 9

10 Dies soll genügen, um ein grundlegendes Verständnis für die Vorgehensweise bei den drei betrachteten Beschäftigungstypen zu erlangen. Tabelle 5 zeigt die Gesamtwirkung der Reform bei unterschiedlichem Einkommen, Alter und Familienstand. Tabelle 5: Verteilungswirkungen des Alterseinkünftegesetzes (in ): Basisfall* Lediger Verheirateter Alleinverdiener Alter im Jahre Arbeitnehmer Beamter Selbständiger Arbeitnehmer Beamter Selbständiger 2005 Bruttoeinkommen in der Erwerbsphase Bruttoeinkommen in der Erwerbsphase Bruttoeinkommen in der Erwerbsphase *Zinssatz 3 Prozent; Belastung (-), Entlastung (+). Arbeitnehmer im unteren Einkommensbereich zahlen aufgrund der niedrigen Sozialrente selbst nach der Reform keine oder nur geringe Einkommensteuern. Deshalb dominieren die Entlastungen aufgrund der höheren Abzüge während der Erwerbsphase. Je länger die Erwerbsphase dauert, desto höher sind natürlich die Entlastungen. Bei überdurchschnittlichem Einkommen steigen aufgrund der Reform die Steuerbelastungen während des Rentenbezugs deutlich an. Bei den 60-jährigen wirkt sich dies am stärksten aus, weil sie noch die gesamte Ruhestandsphase vor sich haben. Bei den jüngeren Jahrgängen fallen die Entlastungen während der Erwerbsphase immer stärker ins Gewicht, so dass die Verluste immer weiter sinken und die Berufsanfänger des Jahres 2005 schließlich insgesamt entlastet werden. 10

11 Sind die Arbeitnehmer verheiratet, vermindern sich im unteren und mittleren Einkommensbereich die Entlastungen, weil bislang zusammen veranlagte Alleinverdiener höhere Vorsorgeaufwendungen geltend machen konnten, als dies künftig der Fall sein wird. Durch den Wegfall der Günstigerprüfung ab 2019 werden sich diese Haushalte dann in ihrer Erwerbsphase verschlechtern. Umgekehrt werden bei hohem Einkommen verheiratete Arbeitnehmer mittleren Alters im Vergleich zu ledigen durch die Reform tendenziell besser gestellt, weil ihre zusätzlichen Belastungen während der Ruhestandsphase wesentlich niedriger ausfallen. Beamte zählen zu den eindeutigen Verlierern der Reform. In vielen Fällen werden sie sowohl während ihrer Erwerbs- als auch ihrer Ruhestandsphase zusätzlich belastet. Grundsätzlich steigt die Belastung mit sinkendem Alter, denn einerseits müssen mehr Jahre ohne Günstigerprüfung während der Erwerbsphase bewältigt werden und andererseits sinken mit späterem Renteneintritt die Freibeträge in der Rentenphase. Bei den jüngeren Jahrgängen liegen aber auch die besonders belasteten Rentenjahre in weiter Zukunft. Aufgrund dieses positiven Barwerteffektes sind in Tabelle 5 die 40-jährigen Beamten am stärksten belastet und nicht wie man auf den ersten Blick erwarten würde die 20-jährigen. Auch verheiratete Beamte werden durch die Reform weniger stark belastet als die entsprechenden ledigen Beamten. Die Differenzen sind im unteren Einkommensbereich besonders ausgeprägt, weil hier die Reform bei verheirateten Pensionären keine Konsequenzen hat. Im mittleren Einkommensbereich konnten verheiratete Beamte unter dem bisherigen System wesentlich höhere Vorsorgeaufwendungen geltend machen als dies künftig der Fall ist. Deshalb verschlechtern sich verheiratete im Vergleich zu ledigen Beamten sofern sie jung sind. Bei hohem Einkommen dominieren dagegen wieder die geringeren Belastungen der verheirateten Pensionäre. Die höchsten Verluste durch die Reform fallen schließlich bei den Selbständigen an. Da sie unter den gesetzten Annahmen vergleichsweise hohe Einkommen im Ruhestand erzielen, werden sie durch die dramatische Anhebung des Besteuerungsanteils der Renten besonders belastet. Dieser Effekt steigt natürlich mit zunehmendem Einkommen drastisch. Während ihrer Erwerbsphase werden die Selbständigen dagegen entlastet. Bei den jüngeren Jahrgängen mit hohem Einkommen kompensiert dieser Entlastungseffekt die Belastungen während des Ruhestands, so dass junge Selbständige sogar insgesamt entlastet werden. Natürlich muss auch hier wieder gelten, dass bei gemeinsamer Veranlagung die Belastungen während der Ruhestandsphase ebenso wie die Entlastungen während der Erwerbsphase geringer ausfallen. Jüngere verheiratete Selbständige sind deshalb stärker belastet als die entsprechenden ledigen Selbständigen. Bei den älteren Jahrgängen verhält es sich dagegen genau umgekehrt. 11

12 Als nächstes werden nur noch die ledigen Arbeitnehmer betrachtet. Tabelle 6 zeigt für diesen Fall die Konsequenzen der Reform bei veränderter makroökonomischer Situation und bei zusätzlichem Betriebsrenteneinkommen. Der bereits in Tabelle 5 behandelte Basisfall mit konstanten Beitragssätzen bzw. Rentenniveaus sowie ohne Betriebsrenten wird noch einmal in der linken Spalte angegeben. Tabelle 6: Verteilungswirkungen des Alterseinkünftegesetzes (in ): Sensitivitätsanalyse* Lediger Arbeitnehmer Alter Basisfall Absenkung Anstieg Zusätzliche Betriebsrente (40 v. H. GRV) im Jahre Rentenniveau SV-Beiträge PK, PF, RR DV (alt) DZ, U-Kasse 2005 Bruttoeinkommen in der Erwerbsphase Bruttoeinkommen in der Erwerbsphase Bruttoeinkommen in der Erwerbsphase *Zinssatz 3 Prozent; Belastung (-), Entlastung (+). Die dritte Spalte von Tabelle 6 zeigt die Verteilungswirkungen, wenn die mit der Riester- Reform und der jüngsten Rentenreform eingeleitete Absenkung des Rentenniveaus berücksichtigt wird. Bis 2040 wird in dieser Simulation das Rentenniveau (also Renten im Verhältnis zum Bruttoeinkommen) um rund 20 v.h. gegenüber dem gegenwärtigen Niveau abgesenkt. Rentner erhalten daher künftig wesentlich niedrigere Leistungen aus der GRV als bisher unterstellt wurde. Damit vermindern sich für sie die durch das Alterseinkünftegesetz ausgelösten Belastungen in der Ruhestandsphase. In der unteren Einkommensklasse werden die 12

13 Rentner erst nach der vollständigen Implementierung der Reform mit Steuern belastet. Deshalb hat die Absenkung des Rentenniveaus auf die mittleren und älteren Generationen keine Auswirkungen. Für alle anderen Haushalte vermindern sich entweder die Belastungen oder steigen die Entlastungen, sobald die Absenkung des Rentenniveaus berücksichtigt wird. Trotz der bereits beschlossenen Absenkung des Rentenniveaus werden wohl dennoch die Beitragssätze zur Rente auf mittlere Sicht steigen 5. Für die Kranken- und Pflegeversicherung muss sogar noch mit einem stärkeren Anstieg der Beiträge gerechnet werden. In der vierten Spalte wird das Rentenniveau wieder konstant gehalten. Nun wird unterstellt, dass der Rentenbeitragsatz von gegenwärtig 19,5 v.h. bis 2040 auf 25 v.h. und der Kranken- bzw. Pflegeversicherungsbeitragssatz von gegenwärtig 14 v.h. bzw. 1,7 v.h. bis 2040 auf 20 v.h. bzw. 4,5 v.h. linear ansteigt und anschließend konstant bleibt. Unter diesen Umständen werden die Haushalte natürlich während der Beitragsphase durch das Alterseinkünftegesetz wesentlich stärker entlastet als dies bisher der Fall war. Die dritte Spalte von Tabelle 6 zeigt deshalb für alle Haushalte geringere Belastungen bzw. höhere Entlastungen als im Basisfall. In den drei rechten Spalten wird schließlich unterstellt, dass die Arbeitnehmer im Alter neben der gesetzlichen eine betriebliche Rente in Höhe von 40 v.h. der gesetzlichen Rente erhalten 6. Damit steigt die bisherige individuelle Steuerbemessungsgrundlage im Ruhestand beträchtlich gegenüber dem Basisfall. Mit der Reform sind folglich höhere Belastungen verbunden, als dies bisher der Fall war. Weil das Alterseinkünftegesetz jedoch unterschiedliche Auswirkungen auf die verschiedenen Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge hat, müssen diese auch getrennt betrachtet werden. Sofern der betrachtete Haushalt im Ruhestand eine Betriebsrente erhält, welche schon bisher nachgelagert besteuert wurde (z.b. aus Pensionskasse bzw. -fonds mit Eichel-Förderung oder Riester-Rente), wird der bisherige Altersentlastungsbetrag bis 2040 vollständig abgeschmolzen. Die fünfte Spalte von Tabelle 6 zeigt, dass nun selbst ältere Erwerbstätige und Rentner im mittleren Einkommensbereich durch die Reform belastet werden. Im oberen Einkommensbereich sind die Belastungswirkungen der Reform nun wesentlich höher als bisher. Der Progressionseffekt der Betriebsrenten wird etwas abgemildert, wenn als Durchführungsweg eine pauschal versteuerte Direktversicherung gewählt wurde. Dann werden in der Rentenphase die betrieblichen Leistungen auch weiterhin lediglich in Höhe des Ertragsanteils versteuert, welcher durch die Reform erheblich gesenkt wurde. In der vorletzten Spalte von Tabelle 6 schneiden deshalb Arbeitnehmer mit (alten) Direktversicherungen 5 Die Vorschläge der Rürup-Kommission, welche von der Bundesregierung im sog. Nachhaltigkeitsgesetz nicht vollständig übernommen wurden, sollten den Beitragsanstieg lediglich auf 23 v.h. bis 2030 begrenzen! 6 Der Einfachheit halber wird angenommen, dass die Betriebsrente in der Erwerbsphase keine Auswirkungen hat. 13

14 wesentlich günstiger ab als Arbeitnehmer mit Pensionskassen bzw. -fonds oder Riester-Renten in gleicher Höhe. Bei den Direktzusagen werden schließlich mit der Reform der Versorgungsfreibetrag sowie der Arbeitnehmer-Freibetrag bis 2040 vollständig abgeschmolzen. Die Belastungswirkung ist daher ähnlich wie bei der Pensionskasse/fonds oder Riester-Rente. Insgesamt kann man damit festhalten, dass die Berücksichtigung der Bevölkerungsentwicklung die Belastungen tendenziell eher senken wird, während Betriebsrenten in genau umgekehrter Richtung wirken (wobei zwischen den Durchführungswegen zu unterscheiden ist). Der folgende Abschnitt beschäftigt sich noch mit weiteren Konsequenzen der Reform, welche bei der bisherigen partiellen Betrachtungsweise unberücksichtigt blieben. 4. Gesamtwirtschaftliche Auswirkungen der Reform Das im letzten Abschnitt entwickelte Mikrosimulationsmodell ist ein erster Versuch, die Verteilungswirkungen des Alterseinkünftegesetzes zu quantifizieren. Weil der gesamte verbleibende individuelle Lebenszyklus erfasst und die Übergangsphase der Reform modelliert wird, liefert der hier verwendete Ansatz ein wesentlich genaueres Bild der Verteilungswirkungen als die üblichen Darstellungen auf Basis von Jahresdaten. Problematisch ist allerdings, dass bei der bisherigen Analyse die gesamtwirtschaftlichen Rückwirkungen der Reform vollständig ausgeblendet wurden. Das verwendete Mikrosimulationsmodell bildet nur auf der einzelwirtschaftlichen Ebene die Maßnahmen ab, wobei (implizit) unterstellt wird, dass das individuelle Verhalten (also z.b. das Arbeitsangebot oder die Ersparnis) sich nicht verändert. Wenn jedoch die Haushalte aufgrund der Reform künftig mehr sparen sollten, dann hat dies Folgen für den künftigen Kapitalstock und das Lohnniveau. Zu beachten ist außerdem, dass die Reform zumindest in den ersten Jahren zu ansteigenden Steuerausfällen 7 führen wird, welche entweder durch Ausgabenkürzungen oder durch Steuererhöhungen finanziert werden müssen. Auch mittel- und langfristig ist eher mit steigenden Steuerausfällen zu rechnen. Zwar steigen mit dem Altenquotienten auch die zusätzlichen Steuereinnahmen bei den Rentnern, gleichzeitig führt jedoch der zu erwartende Anstieg der Beitragssätze zu höheren Steuerausfällen bei den Erwerbstätigen. Um diese gesamtwirtschaftlichen Rückwirkungen der Reform zu berücksichtigen, benötigt man ein numerisch spezifiziertes dynamisches Gleichgewichtsmodell, welches die demographischen Entwicklungen in den künftigen Jahren abbildet und Verhaltensreaktionen der Akteure zulässt. Hier kann weder ein solches Modell entwickelt noch eine solche Analyse durchgeführt werden. 7 Nach Angaben der Regierung belaufen sich diese bis zum Jahr 2010 auf rund 6 Mrd.. 14

15 Es liegen jedoch derartige Untersuchungen vor. Die nachfolgende Tabelle 7 vermittelt einen ersten Eindruck von den zu erwartenden gesamtwirtschaftlichen Rückwirkungen der Reform. Tabelle 7: Gesamtwirtschaftliche Rückwirkungen der Reform (in v.h.) Lohnsteuersatz Konsumsteuer Beschäftigung Kapitalstock Löhne Quelle: Fehr/Jess, 2004, Who benefits from the reform of pension taxation in Germany? Universität Würzburg. Aufgrund des Übergangs zur nachgelagerten Besteuerung sinkt der durchschnittliche Lohnsteuersatz bis 2050 um 2,2 Prozentpunkte ab. Die daraus entstehenden Aufkommensverluste werden nicht vollständig durch höhere Steuereinnahmen bei den Rentnern kompensiert. Dies liegt vor allem daran, dass aufgrund der alternden Bevölkerung der Beitragssatz zur Rentenversicherung auf rund 25 Prozentpunkte ansteigt, obwohl bereits die jüngste Rentenreform berücksichtigt wurde. Die Finanzierungslücke wird im Modell durch eine Anhebung der Konsumsteuern geschlossen. Bis 2035 steigt danach der Konsumsteuersatz um 2,1 Prozentpunkte. Die Verschiebung der Steuerstruktur zu Konsumsteuern wirkt positiv auf dem Arbeitsmarkt, so dass die Beschäftigung um 0,5 Prozentpunkte steigt. Quantitativ noch wichtiger ist die Wirkung auf dem Kapitalmarkt. Während der Erwerbsphase werden nun (trotz Erhöhung der Konsumsteuer!) Ressourcen frei. Weil die Haushalte wissen, dass sie im Alter weniger zu Verfügung haben werden, legen sie ihre zusätzlichen Ressourcen auf dem Kapitalmarkt an. Der Kapitalstock steigt somit infolge der Reform im Zeitablauf deutlich an, was auch positive Auswirkungen auf das Lohnniveau hat. Die Anhebung der Konsumsteuer verstärkt die schon im vorangegangenen Abschnitt erkennbare intergenerative Umverteilung zu Lasten der älteren Generationen, weil diese eine hohe Konsumquote aufweisen. Bei Berücksichtigung von gesamtwirtschaftlichen Rückwirkungen unterschätzen damit die in den Tabellen 5 und 6 ausgewiesenen Werte wohl eher die intergenerativen Verteilungswirkungen der Reform. 15

16 5. Fazit Die in diesem Beitrag angestellten Berechnungen zeigen deutlich, dass die Reform der Rentenbesteuerung auch für durchschnittliche Einkommensbezieher kurz- und mittelfristig durchaus Wirkungen entfaltet. Die Bundesregierung versucht diese Verteilungswirkungen zu verschleiern, indem sie lediglich den Rentnerbestand 2005 betrachtet und die Konsequenzen für Beamte und Selbständige vernachlässigt. Unter den hier unterstellten Annahmen sind die Arbeitnehmer im unteren und mittleren Einkommensbereich und die zusammen veranlagten Arbeitnehmer im oberen Einkommensbereich die eindeutigen Gewinner der Reform. Hauptsächliche Verlierer bei der Reform sind Beamte und Selbständige. Im untersten Einkommensbereich hat die Reform keinerlei Auswirkungen, danach steigen die Gewinne bzw. Verluste tendenziell mit zunehmendem Einkommen. In intergenerativer Hinsicht werden vor allem die mittleren Jahrgänge durch die Reform verlieren, während die jüngeren Jahrgänge tendenziell besser gestellt werden. Natürlich könnte man nun noch problemlos die Annahmen bzgl. Einkommensentwicklung, Rentenzugang und/oder Einkommenszusammensetzung im Alter weiter verändern. Die Aussagen würden sich damit lediglich quantitativ verändern. Weitaus wichtiger erscheint es, die gesamtwirtschaftlichen Rückwirkungen der Reform im Auge zu behalten. Das von der Regierung angekündigte Steuersenkungsprogramm wird jedenfalls nur dann verwirklicht, wenn die von der Reform verursachten Steuerausfälle auch durch entsprechende Ausgabenkürzungen an anderer Stelle finanziert werden. 16