Andreas Schreiber Konzernrechnungslegungspflichten bei Betriebsaufspaltung und GmbH & Co. KG

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1 Andreas Schreiber Konzernrechnungslegungspflichten bei Betriebsaufspaltung und GmbH & Co. KG

2 Andreas Schreiber Konzernrechnungslegungspflichten bei Betriebsaufspaltung und GmbH & Co. KG Ii)fl1:\f7 DeutscherUniversitätsVerlag ~ GABLER VIEWEG WESTDEUTSCHER VERLAG

3 CIP-Titelaufnahme der Deutschen Bibliothek Schreiber, Andreas: Konzernrechnungslegungspflichten bei Betriebsaufspaltung und i GmbH & Co. KG / Andreas Schreiber. - Wiesbaden: Dt. Univ.-Verl., 1989 (DUV : Wirtschaftswissenschaft) Zugl.: Kiel, Univ., Diss., 1989 I Der Deutsche Universitäts-Verlag ist ein Unternehmen der Verlagsgruppe Bertelsmann International. Deutscher Universitäts-Verlag GmbH, Wiesbaden 1989 Das Werk einschließlich oller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Dos gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. ISBN-13: DOI: / e-isbn-13:

4 GELEITWORT Die Entscheidung für die individuell adäquate Rechtsform ist ein Problem der langfristigen Unternehmensplanung. Hierbei gewinnnen best immte Rechtsformkonstrukt ionen immer größere Bedeutung. Durch das B ir ilig werden nur Kap ita 1gese 11 schaften im größeren Umfang pub li z i täts- und prüfungspflichtig. Deshalb bieten sich zur Vermeidung dieser Pflichten Konstruktionen mit Personengesellschaften an. Dabei können die Vorteile der GmbH durch die Betriebsaufspaltung und die GmbH & Co. KG in besonderem Maße gewährleistet werden. Die beschriebenen Konstruktionen könnten durch die Konzernrechnungslegung nach dem BiRiL ig betroffen sein, was in die langfristige Unternehmensplanung einbezogen werden müßte. Berücksichtigt man dies, ergibt sich für die Geschäftsführung, die Wirtschaftsprüfer, die Steuerberater und die Unternehmensberater ein besonderes Problembewußtsein der Konzernrechnungslegungspflicht. Auch wenn die Konzernrechnungslegung nicht greifen sollte, könnten bei den genannten Konstruktion vereinfachende Konso 1 i d i erungsmaßnahmen einen besseren Ei nb 1 ick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ermöglichen. Diese o.g. rein nationalen Unternehmensverflechtungen sind vor dem Hintergrund der Konzernrechnungs legung in der Literatur bisher eher stiefmütterlich behandelt worden. Die vorliegende Arbeit schließt diese Lücke. Im Kern kommt der Verfasser zu folgendem Ergebnis: - Von den genannten Formen der Betriebsaufspaltung führen nur die "kapitalistische" und die "umgekehrte" Betriebsaufspaltung bei Erfüllung der im Gesetz genannten Größenkriterien zu einer Konzernrechnungslegungspflicht. - Bei der GmbH & Co. KG fällt nur die GmbH & Co. KG als sog. Einheitsgesellschaft aus der Konzernrechnungslegungspflicht heraus. Bei allen anderen Formen dagegen kommt der Verfasser zu dem Ergebnis, daß bei Erfüllung der Größenkriterien Konzernrechnungslegungspflicht besteht.

5 -VI- Die vorliegende Arbeit ist zweifellos keine rein betriebswirtschaftliehe Abhandlung, sondern an der Nahtstelle zwischen Wirtschaft und Recht anzusiedeln. Das macht jedoch umgekehrt ihren Reiz aus. Für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und Berater sowie die für die Rechnungslegung verantwortliche Geschäftsleitung ist die vorliegende Schrift in zweierlei Hinsicht eine Bereicherung: die vielfältigen Gestaltungsformen der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG werden transparent und die Folgen hinsichtlich der Konzernrechnungs legungs-, Prüfungs- und Pub 1 izitätspfl icht werden klar. So kann diese Arbeit als Entscheidungshilfe im Rahmen der langfristigen Unternehmensplanung dienen. PROFESSOR DR. KLAUS DELLMANN

6 VORWORT Die Betriebsaufspaltung und die GmbH & Co. KG sind in der Bundesrepublik Deutschland für viele Unternehmen eine attraktive Gestaltungsform. Hierbei treten insbesondere steuerliche und haftungsrechtliche Vorteile neben zahlreichen weiteren Beweggründen in den Vordergrund. Durch das BiRiLiG kann eine Betriebsaufspaltung oder eine GmbH & Co. KG von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung erfaßt werden. Im vor 1 i egenden Buch so llen desha lb versch iedene Grundformen dieser Konstruktionen daraufhin untersucht werden, ob die Pflicht zur Konzernrechnungslegung in diesen Fällen greift. Hierzu werden zunächst die Beweggründe und Formen der Betriebsaufspa ltung und GmbH & Co. KG dargestellt. Sodann werden die Grundlagen der neuen Konzernrechnungslegungspflichten beschrieben und auf die verschiedenen Formen der genannten Konstruktionen angewandt. Abschließend wird gezeigt, wie bei Nichtanwendung der Konzernrechnungs 1 egungspf 1 i cht die vorhandenen Einzelabschlüsse gerade für den Mittelstand, u.a. zum Zweck der schnellen Ermittlung bereinigter Abschlußzahlen, übersichtlich und sinnvoll aufbereitet werden können. Der Titel der Dissertation, die diesem Buch zugrunde liegt, lautet: Die Konzernrechnungslegungspflicht nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz im Falle der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG. Mein besonderer Dank gilt Herrn Professor Dr. Klaus Dellmann, der mir in ungezählten Gesprächen und Diskussionen wertvolle Anregungen und Denkanstöße gegeben und meine Arbeit in vielfältiger Weise unterstützt hat. Frau Barbara Meyer danke ich für wichtige Anregungen und für die Förderung dieses Buches. Sch 1 i eß 1 ich habe ich den Damen Frau Wo lwer Beständ i g, Frau Sarah Kämmer 1 i ng und Frau Wa 1 traud Sche ller, Herrn Lothar Riebensahm und nicht zuletzt meinem Vater Herrn Helmut Schreiber herzlich für ihre Unterstützung zu danken. ANDREAS SCHREIBER

7 INHALT 1. Kapitel: Einleitung 1: Problemstellung 2: Gang der Untersuchung 7 2. Kapitel: Die betriebswirtschaftliche Fundierung der konzernrechnungslegungsspezifischen Untersuchung der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 9 1: Die Rechtsformwahl als Merkmal der langfristigen Unternehmensplanung 9 I. Die Rechtsformwahl Die Vermeidung der Publizitäts- und Prüfungspflichten 9 2: Die Aktualität der Konzernrechnungslegung für GmbH- Konzerne durch das BiRiL ig 11 I. Die Entwicklung der Konzernrechnungslegung 11 A. Die Entstehung der Konzernrechnungslegungspfl icht in Deutschland 11 B. Die Harmonisierung der Konzernrechnungslelegung in Europa 13 C. Die Umsetzung der EG-Richtlinien in deutsches Handelsrecht Das Problem der Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der zu untersuchenden Unternehmenskonstruktionen für die Unternehmensleitung, Wirtschaftsprüfer und Berater 111. Mögliche Verbesserung der Rechnungslegung im Falle der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG durch vereinfachte Konsolidierungsmaßnahmen Kapitel: Die relevanten Formen der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 20 1: Die Betriebsaufspaltung I. Die Definition der Betriebsaufspaltung 11. Die Zwecksetzung der Betriebsaufspaltung A. Die persönlichen Beweggründe B. Die wirtschaftlichen Beweggründe C. Die steuerlichen Beweggründe

8 -x Dia Formen der Betriebsaufspaltung 34 A. Die echte Betriebsaufspaltung 35 B. Die unechte Betriebsaufspaltung 37 C. Die umgekehrte Betriebsaufspaltung 37 D. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 38 E. Die kapitalistische Betriebsaufspaltung 38 IV. Die Beziehungen der Unternehmen untereinander im Falle der Betriebsaufspaltung 38 A. Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille 39 B. Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage 44 2: Die GmbH & Co. KG 45 I. Die Definition der GmbH & Co. KG Die Zwecksetzung der GmbH & Co. KG 46 A. Die persönlichen Beweggründe 46 B. Die wirtschaftlichen Beweggründe 49 C. Die steuerlichen Beweggründe Die Formen der GmbH & Co. KG 57 A. Die GmbH & Co. KG im engeren Sinne 57 B. Die GmbH & Co. KG im weiteren Sinne 59 C. Die Einmann-GmbH & Co. KG 59 D. Die drei stufige GmbH & Co. KG 59 E. Die GmbH & Co. KG als sogenannte Einheitsgesellschaft 60 F. Die GmbH & Co. KG als sogenannte Publikumspersonengesellschaft 62 IV. Das Beziehungsverhältnis innerhalb der GmbH & Co. KG Kapitel: Die Zwecksetzung und das Grundprinzip der Konzernrechnungslegung nach dem BiRiLiG 65 1: Die Zwecksetzung der Konzernrechnungslegung 65 I. Die Konzernrechnungslegung als ergänzendes Instrument zur Informierung der Adressaten 65 A. Die prinzipielle Aufgabe der Konzernrechnungslegung 65

9 -XI- B. Das Informationsinteresse der Adressaten der Konzernrechnungslegung Die Begründung der Pflicht zur Informierung der Adressaten Das Informationsinteresse 71 C. Die insolvenzprophylaktische Begründung der Konzernrechnungslegung Die Konzeptverkettung des Einzelrechnungslegungsrechts mit dem Konzernrechnungslegungsrecht durch das neue Tatsachenprinzip 78 A. Die grundlegende Betrachtung zum "True and Fair View" für die Konzernrechnungslegung 78 B. Die Manifestierung eines neuen Tatsachenprinzips im BiRiLiG als Deduktionsbasis für die Konzernrechnungslegungspflicht 82 2: Das Grundprinzip der Konzernrechnungslegung nach dem BiRiLiG 85 I. Die Konzernrechnungslegungspflicht 85 A. Die Anwendungsvoraussetzungen 85 B. Der Konsolidierungskreis Die Technik der Konzernrechnungslegung 92 A. Die Bestandteile der Konzernrechnungslegung sowie deren Prüfung und Offenlegung 92 B. Die Konsolidierungsmaßnahmen Die allgemeinen Konsolidierungsgrundsätze Die einzelnen Konsolidierungstechniken Der Konzernanhang Der Konzernlagebericht Kapitel: Die Untersuchung der Voraussetzungen für die Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf die Formen der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 104 1: Der Unternehmensbegriff des Konzernrechnungslegungsrechts im Hinblick auf das BiRiLiG im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 104 I. Vorbemerkung Der Unternehmensbegriff im bisherigen Konzernrechnungslegungsrecht Die Rechtsformen der vom Konzernrecht erfaßten Unternehmen 107

10 -XII- IV. Der Unternehmensbegriff nach europäischem Recht 109 V. Der Unternehmensbegriff des Konzernrechnungslegungsrechts im Hinblick auf das BiRiliG aufbauend auf der 7. EGR im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 110 2: Die Untersuchung der Voraussetzungen zur Anwendung der Konzernrechnungslegung im Falle der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 112 I. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der Betriebsaufspaltung 112 A. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der echten Betriebsaufspaltung 116 B. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der unechten Betriebsaufspaltung 116 C. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der umgekehrten Betriebsaufspaltung 117 D. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 117 E. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der kapitalistischen Betriebsaufspaltung Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der GmbH & Co. KG 118 A. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der GmbH & Co. KG im engeren Sinne 119 B. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der GmbH & Co. KG im weiteren Sinne 121 C. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der Einmann-GmbH & Co. KG 121 D. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der drei stufigen GmbH & Co. KG 121 E. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der GmbH & Co. KG als sogenannte Einheitsgesellschaft 122 F. Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der GmbH & Co. KG als sogenannte Publikumspersonengese 11 schaft 123 3: Die Pflichten aufgrund des "True and Fair View" bei Nichtanwendung der Konzernrechnungslegung für die Kapitalgesellschaft innerhalb der behandelten Unternehmensverflechtungen 123 I. Die notwendigen Angaben im Anhang 11. Die notwendigen Angaben im lagebericht

11 -XIII- 6. Kap;tel: D;e betr;ebsw;rtschaftl;chen Ausw;rkungen der Konzernrechnungslegungspfl;cht ;m Falle der Betr;ebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 127 1: Die Rechtsformkonstruktionen der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG als Entscheidungskriterium der langfristigen Unternehmensplanung 127 2: Die Konzernrechnungslegungspflicht im Falle der Rechtsformkonstruktionen als Merkmal der langfristigen Unternehmensplanung, Beratung und Prüfung 129 3: Beispiele v e r e i n fkonsolidierungsmaßnahmen a c h t ~ r zur Verbesserung der Ubersicht der Rechnungslegung im Falle der behandelten Rechtsformkonstruktionen 131 ZUSAMMENFASSUNG 139 LITERATURVERZEICHNIS 141 URTEILE 156

12 -XIV- ÜBERSICHTENVERZEICHNIS Übersicht 1: Die Beweggründe für eine Betriebsaufspaltung 22 Übersicht 2: Die Betriebsaufspaltung 36 Übersicht 3: Die Beweggründe für eine GmbH & Co. KG 47 Übersicht 4: Die GmbH & Co. KG 58 Übersicht 5: Die dreistufige GmbH & Co. KG 61 Übersicht 6: Die Rechnungslegungszwecke 66 Übersicht 7: Übersicht 8: Übersicht 9: Übersicht 10: Übersicht 11: Übersicht 12: Übersicht 13: Übersicht 14: Die Deduktionsbasis für die Konzernrechnungslegungspflicht 81 Die Anwendungsvoraussetzungen der Konzernrechnungslegung 86 Die Konzernrechnungslegungspficht im Falle der Betriebsaufspaltung und der GmbH & Co. KG 113 Die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der Konzernrechnungslegungspflicht 128 Die vereinfachte Konsolidierung der Bilanzen bei der Betriebsaufspaltung 135 Die vereinfachte Konsolidierung der GuV bei der Betriebsaufspaltung 136 Die vereinfachte Konsolidierung der Bilanzen bei der GmbH & Co. KG 137 Die vereinfachte Konsolidierung der GuV bei der GmbH & Co. KG 138

13 ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS a.a.o. Abl.d.EG Abs. ähnl. AG AG AktG AO ARB Art. Aufl. BB Bd. BddW Bei 1. BetrVG BFH BFuP BGB BGB1. BiRiLiG BR-Drucksache BT-Drucksache BStBl bzw. d. DB DBA DBW dergl. ders. d. h. Diss. DM EG EGAktG EGHGB EGR Erf.VO EStG e.v. evt 1. EWG f. ff. Fn. gern. GenG gewöhnl. GewStG GmbH GmbHG GmbHR GmbH & Co. -XVam angegebenen Ort Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Absatz ähnliche Aktiengesellschaft Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Abgabenordnung Accounting Research Bulletin Artikel Auflage Der Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band Blick durch die Wirtschaft (Zeitung) Beilage Betriebsverfassungsgesetz Bundesfinanzhof Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bilanzrichtlinien-Gesetz Bundesratsdrucksache Bundestagsdrucksache Bundessteuerblatt beziehungsweise der oder des Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) dergleichen derselbe das heißt Dissertation Deutsche Mark Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Aktiengesetz Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EG-Richtlinie Erfinder-Verordnung Einkommensteuergesetz eingetragener Verein eventuell Europäische Wirtschaftsgemeinschaft folgende fortfolgende Fußnote gemäß Genossenschaftsgesetz gewöhnliche Gewerbesteuergesetz Gesellschaft(en) mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Gesellschaft(en) mit beschränkter Haftung und Companie

14 -XVI- GoB GoK GuV GwO HGB Hrsg. i.d.r. IdW Int. insb. LS.d. LS. v. LV.m. KapG KG KGaA KStG MDM MitbestG MU No. Nr. OHG o.v. PublG RAP RegE Rn. Rz. S. SSAP TU Tz. u. a. usw. u. U. VFuE vgl. WISU WPg z. B. ZfB ZfbF ZGR ZIP Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung Gewinn- und Verlustrechnung(en) Gewerbeordnung Handelsgesetzbuch Herausgeber in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) insbesondere im Sinne des, der im Sinne von in Verbindung mit Kapitalgesellschaft(en) Kommanditgesellschaft(en) Kommanditgesellschaft(en) auf Aktien Körperschaftsteuergesetz Million(en) Deutsche Mark Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestimmungsgesetz) Mutterunternehmen Number Nummer offene Handelsgesellschaft(en) ohne Verfasser Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz) Rechnungsabgrenzungsposten Regierungsentwurf Randnulllller Randziffer Seite Statements of Standard Accounting Practice Tochterunternehmen Textziffer unter anderem und so weiter unter Umständen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vergleiche Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) zum Beispiel Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Hinweis zur Zitierweise Wenn aus einer Literaturquelle mehr als einmal zitiert wird, erscheint in der Fußnote ab dem zweiten Mal teilweise eine Kurzbezeichnung des Titels.