Praxis Freiberufler-Beratung

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1 Praxis Freiberufler-Beratung Steuergestaltung Recht Wirtschaftsberatung Sonderausgabe S Sonderausgabe Inhalt Steuergestaltung - Spezial für die Freiberufler-Praxis Realteilung einer mehrgliedrigen Personengesellschaft Ertragsteuerliche Folgen des Ausscheidens eines Gesellschafters unter Übernahme eines Teilbetriebs 1 Realteilung einer mehrgliedrigen Personengesellschaft Umsatzsteuerliche Folgen des Ausscheidens eines Gesellschafters unter Übernahme eines Teilbetriebs 13 Umwandlung Alternativen zur Veräußerung der Anteile an einer Steuerberatungs-GmbH 17 Praxisnachfolge Fortführung der Praxis nach Tod des Freiberuflers 24 Praxiswissen auf den Punkt gebracht Ihr Plus im Netz: pfb.iww.de Online Mobile Social Media

2 Impressum Steuergestaltung - Spezial für die Freiberufler-Praxis Autoren: Schriftleitung: StB Thomas Ketteler-Eising, Köln StB Dr. Ingmar Schörck, Springe rifg Dr. Alexander Kratzsch, Bünde StB Dipl.-Volksw. Jürgen Derlath, Nordkirchen IWW Institut für Wirtschaftspublizistik Verlag Steuern Recht Wirtschaft GmbH & Co. KG Nordkirchen 2013 Nachdruck, fotomechanische, elektronische oder sonstige Vervielfältigung, Bearbeitung, Übersetzung, Mikroverfilmung und Einspeicherung, Verarbeitung bzw. Wiedergabe in Datenbanken oder anderen elektronischen Medien und Systemen ist auch auszugsweise nur nach schriftlicher Zustimmung des Verlags erlaubt. Der Inhalt ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden. Die Komplexität und der ständige Wandel der Rechtsmaterie machen es notwendig, Haftung und Gewähr auszuschließen. Die alleinige Verantwortung bei der Verwendung dieser Unterlage liegt bei den beratenden Berufsgruppen. PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

3 Realteilung einer mehrgliedrigen Personengesellschaft Ausscheiden eines Gesellschafters unter Übernahme eines Teilbetriebs von StB Thomas Ketteler-Eising, Köln Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs aus, ergeben sich eine Vielzahl von steuerlichen Fragen und Problemstellungen. Dies betrifft insbesondere auch freiberufliche Gesellschaften wie überörtliche ärztliche Berufsausübungsgemeinschaften oder Steuerberater-, Wirtschaftsprüfer- und/oder Rechtsanwaltsgesellschaften. Der Beitrag setzt sich unter dem Blickwinkel einer aktuellen Entscheidung des FG Hamburg ( , 3 K 89/11, NZB BFH III B 71/12) mit dieser Thematik auseinander. 1. Ausscheiden eines Mitunternehmers mit Sachwertabfindung Das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung ist steuerlich ein Tauschgeschäft in zwei Vorgängen. Im ersten Schritt veräußert der ausscheidende Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil an die verbleibenden Gesellschafter. Es entsteht ein Abfindungsanspruch. Anschließend veräußern die verbleibenden Gesellschafter Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft zur Abgeltung dieses Abfindungsanspruches an den ausscheidenden Gesellschafter. Je nach Konstellation erfolgt das Tauschgeschäft aber zum Buchwert nach 6 Abs. 5 EStG, sodass weder beim ausscheidenden Gesellschafter noch bei den verbleibenden Gesellschaftern stille Reserven aufgedeckt werden. Problematisch und in seiner steuerlichen Behandlung noch nicht abschließend geklärt ist der Fall, in dem die Abfindung für das Ausscheiden in einer Sachgesamtheit (Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) besteht. In der steuerrechtlichen Literatur werden für diese Fälle drei Ansätze diskutiert, die Anwendung der Grundsätze Ausscheiden gegen Sachwertabfindung: steuerlich ein Tauschgeschäft Abfindung besteht aus einer Sachgesamtheit 1. zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach 6 Abs. 5 EStG, 2. zur Realteilung nach 16 Abs. 3 EStG, 3. von 24 UmwStG (reziprok-analog). 2. Der Teilbetriebsbegriff bei freiberuflichen Gesellschaften Scheidet ein Gesellschafter gegen Sachwertabfindung aus, ist für die steuerliche Beurteilung zunächst zwingend danach zu unterscheiden, ob es sich bei der Sachwertabfindung um Einzelwirtschaftsgüter oder um eine Sachgesamtheit in Form eines Teilbetriebs handelt Praxis Freiberufler-beratung 1

4 Merkmale, die für einen Teilbetrieb sprechen 2.1 Begriffsbestimmung Ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.s. des Einkommensteuergesetzes aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer. Grundsätzlich sprechen insbesondere folgende Merkmale für das Vorliegen eines Teilbetriebs: Räumliche Trennung vom Hauptbetrieb eigenes Personal eigene Verwaltung selbstständige Organisation eigenes Anlagevermögen ungleichartige betriebliche Tätigkeit eigener Kundenstamm Dabei ist den einzelnen Merkmalen je nach Art des Betriebs unterschiedliches Gewicht beizumessen. 2.2 Besonderheiten bei Freiberuflerpraxen Im Hinblick auf die Eigenart der freiberuflichen Tätigkeit wird bei freiberuflich tätigen Personengesellschaften regelmäßig die erforderliche Selbstständigkeit nur in folgenden Fallgestaltungen angenommen: Wesensmäßig verschiedene Adressatenkreise Tätigkeit an verschiedenen Standorten Fortführung des erworbenen, unveränderten Teilbetriebs Zum einen dann, wenn sich die freiberufliche Arbeit auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden-, Mandanten- bzw. Patientenkreisen erstreckt. Dies hat der BFH ( , IV R 17/03) beispielsweise für das Verhältnis einer Arztpraxis für Allgemeinmedizin und einer zugleich ausgeübten Tätigkeit als Betriebsarzt bejaht. Zum anderen liegt ein selbstständiger Teilbetrieb vor, wenn eine gleichartige Tätigkeit an verschiedenen Standorten ausgeübt wird, sodass sich auch insoweit durch die räumliche Trennung getrennte Wirkungskreise (Kunden-, Mandanten- bzw. Patientenkreisen) ergeben (vgl. hierzu BFH , IV R 17/03, BStBl II 05, 208). Dies kann insbesondere bei überörtlichen Berufsausübungsgemeinschaften der Ärzte, überörtlichen Sozietäten von Steuerberatern oder Rechtsanwälten der Fall sein. Ferner kann ein Teilbetrieb nach Ansicht des BFH ( , VIII R 22/09, bfh/ nv 12, 1706) auch dann vorliegen, wenn ein als völlig selbstständiger Betrieb erworbener Standort im Wesentlichen unverändert fortgeführt wurde. Entscheidend kommt es darauf an, dass der Teilbetrieb personell und organisatorisch im Wesentlichen in dem Zustand belassen wird, in welchem er (im Sinne eines historisch gewachsenen Betriebs) erworben wurde. Zu Einzelheiten dieser Fallgruppe sei auf das Urteil verwiesen. Nicht erforderlich für die Annahme eines Teilbetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH ( , X R 23/09) eine völlig selbstständige Organisation des Betriebsteils mit eigener Buchführung. 2 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

5 3. Sachwertabfindung versus Realteilung Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das (Einzel-)Betriebsvermögen eines der Mitunternehmer gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt nach 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert. Damit erfolgen Sachwertabfindungen an ausscheidende Gesellschafter in deren Betriebsvermögen grundsätzlich steuerneutral. Die Vorschrift findet nach ihrem Wortlaut allerdings nur bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter und damit nicht bei einer Sachwertabfindung mit Sachgesamtheiten wie beispielsweise Teilbetrieben Anwendung. 3.1 Anwendbarkeit von 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG Im Erlass zur Klärung von Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach 6 Abs. 5 EStG (BMF , IV C 6 - S 2241/10/10002, 2011/ , BStBl I 11, 1279) nimmt die Finanzverwaltung u.a. auch zur Anwendbarkeit der Regelung auf Sachgesamtheiten Stellung. Bezogen auf Überführungen nach 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG, also Übergänge zwischen verschiedenen Betrieben bzw. Sonderbetriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ohne Rechtsträgerwechsel, wird zunächst in Tz. 6 S. 1 darauf verwiesen, dass die gleichzeitige Übertragung mehrerer Wirtschaftsgüter unschädlich ist. Anschließend wird in Tz. 6 S. 2 des Erlasses auch die Möglichkeit der Überführung von Sachgesamtheiten zum Buchwert bestätigt. 3.2 Anwendbarkeit von 6 Abs. 5 S. 3 EStG Bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung mit einem Teilbetrieb liegt jedoch eine Übertragung von Wirtschaftsgütern mit Rechtsträgerwechsel vor und damit ein Anwendungsfall des 6 Abs. 5 S. 3 EStG. Ob auch hier die Übertragung von Sachgesamtheiten zum Buchwert möglich ist, wird in dem Erlass leider nicht abschließend, jedenfalls nicht ausdrücklich, geklärt. Denn in Tz. 12 des Erlasses betreffend 6 Abs. 5 S. 3 EStG verweist die Finanzverwaltung ausdrücklich nur auf die Anwendbarkeit der Regelung in Tz. 6 S. 1 betreffend 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG, nach der die gleichzeitige Übertragung mehrerer Wirtschaftsgüter unschädlich ist. Einen Verweis auf Tz. 6 S. 2 sucht man hier vergeblich. Auch ein Hinweis darauf, dass die Regelung in Tz. 6 S. 2 bei Übertragungen nach 6 Abs. 5 S. 3 EStG eben nicht anwendbar sein soll, findet sich im Erlass nicht. Die Finanzverwaltung hat damit bei einer entscheidenden Frage im Zusammenhang mit 6 Abs. 5 EStG auf eine klare Aussage verzichtet. Bei Einzelwirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten Unklar, ob bei Sachgesamtheiten (z.b. Teilbetrieb) anwendbar Mangels eindeutiger Stellungnahme ist damit nach wie vor unklar, ob nach Auffassung der Finanzverwaltung beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung mit einem Teilbetrieb die Übertragung des Teilbetriebs nach 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert erfolgen kann. Es besteht an dieser Stelle also weiterhin eine Rechtsunsicherheit für die Steuerberaterschaft. Es bleibt zu wünschen, dass die Finanzverwaltung auch zu diesem Punkt noch klar Stellung bezieht und damit Licht ins Dunkel bringt Praxis Freiberufler-beratung 3

6 Finanzverwaltung: Mitunternehmerschaft muss aufgegeben werden 3.3 Anwendbarkeit von 16 Abs. 3 EStG Klar Stellung bezogen hat die Finanzverwaltung hingegen zur Realteilung nach 16 Abs. 3 EStG. Diese setzt nach Auffassung der Finanzverwaltung zwingend die Auflösung der bestehenden Gesellschaft voraus (vgl. Realteilungserlass, BMF , IV B 2 - S /06, BStBl I 06, 228 ). Das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung kann nach dieser Auffassung damit nur dann unter die Regelung des 16 Abs. 3 EStG gefasst werden, wenn die Mitunternehmerschaft ihren Betrieb aufgibt, nicht hingegen, wenn sie nach Ausscheiden eines Gesellschafters fortbesteht. Das FG Hamburg ( , 3 K 89/11, StE 2012, 499) hat sich nun allerdings wie folgt geäußert, wobei darauf hinzuweisen ist, dass dieser Punkt letztendlich nicht entscheidungserheblich war (vgl. hierzu auch Kreft, PFB 12, 267): Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs aus, liegt auch dann eine Realteilung und kein Ausscheiden gegen Sachwertabfindung vor, wenn die Mitunternehmerschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird. Das Gericht begründet seine Entscheidung damit, dass bei Auflösung einer zweigliedrigen Personengesellschaft, in deren Rahmen jeder ehemalige Gesellschafter einen Teilbetrieb erhält, die Anwendung der Realteilungsgrundsätze wegen der Beendigung der Mitunternehmerschaft einhellig anerkannt sei. Dasselbe müsse bei Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft gegen Abfindung mit einem Teilbetrieb gelten, wenn die Personengesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und den anderen Teilbetrieb/die anderen Teilbetriebe weiterbetreibt. Da das unternehmerische Engagement dann ebenso fortgeführt werde und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei, sei die Behandlung als Realteilung auch ohne Beendigung der Mitunternehmerschaft insgesamt gerechtfertigt. Ausreichend sei die Teilaufgabe der Mitunternehmerschaft, die in anderer personeller Besetzung und nach Ausgliederung eines Teilbetriebs fortgesetzt werde. 4. Rechtsfolgen bei einer Sachwertabfindung ( 6 Abs. 5 EStG) Beurteilt man das Ausscheiden gegen Abfindung mit einem Teilbetrieb als Sachwertabfindung i.s. des 6 Abs. 5 EStG, kommt man grundsätzlich zu dem Ergebnis, dass der Teilbetrieb steuerneutral in das (neu geschaffene) Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters übergeht. Ausscheiden wie bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft Verbindlichkeitenübernahme führt zur Aufdeckung stiller Reserven 4.1 Übernahme von Verbindlichkeiten Allerdings werden bei der Übertragung von Teilbetrieben in der Praxis häufig auch die jeweils zugeordneten Verbindlichkeiten mit übertragen. Dies kann zu Problemen führen, da die Übernahme von Verbindlichkeiten grundsätzlich ein sonstiges Entgelt darstellt (BMF , a.a.o., Tz. 15). Werden im Rahmen eines Ausscheidens gegen Sachwertabfindung Verbindlichkeiten durch den ausscheidenden Gesellschafter übernommen, ist insoweit eine steuerneutrale Übertragung zum Buchwert nicht möglich. Es kommt grundsätzlich zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven. 4 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

7 Beispiel A, B und C haben sich als Steuerberater zu einer GbR zusammengeschlossen, an der sie jeweils zu 1/3 beteiligt sind. Aufgrund von Meinungsverschiedenheiten scheidet A aus der Sozietät aus. Als Abfindung erhält er 1/3 der Wirtschaftsgüter im Wert von EUR, die mit EUR zu Buche stehen. Gleichzeitig übernimmt er die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Verbindlichkeiten i.h. von EUR. Soweit A die Wirtschaftsgüter gegen Übernahme von Verbindlichkeiten erhält ( EUR zu EUR, also 50 %), findet 6 Abs. 5 S. 3 EStG keine Anwendung. Damit werden bei der Übertragung 50 % der in den aktiven Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und es entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von EUR (50 % von EUR). Dies hätte zur Folge, dass bei Abfindung mit einem Teilbetrieb ein steuerpflichtiger Gewinn entstehen würde, soweit der ausscheidende Gesellschafter auch die mit dem Teilbetrieb zusammenhängenden Verbindlichkeiten übernimmt. Da die Übernahme der Verbindlichkeiten bei Abfindung mit einem Teilbetrieb häufig anzutreffen sein dürfte, wäre eine vollständig steuerneutrale Übertragung eines Teilbetriebs nach 6 Abs. 5 EStG die absolute Ausnahme. An dieser Stelle wäre es daher möglicherweise sinnvoll, eine Sonderregelung zu schaffen, wenn eine steuerneutrale Abfindung mit einem Teilbetrieb ermöglicht werden soll. 4.2 Die 3-Jahres-Sperrfrist Ein weiteres Problem im Zusammenhang mit Übertragungen nach 6 Abs. 5 EStG kann sich aus der Sperrfrist nach 6 Abs. 5 S. 4 EStG ergeben. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die (zunächst steuerneutrale) Übertragung erfolgt ist. Wird das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend zum Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen und es kommt damit doch noch zu einer Versteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Das gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung z.b. auch für den Fall einer Einbringung nach 24 UmwStG zu Buchwerten. Rückwirkende Aufdeckung stiller Reserven möglich 5. Rechtsfolgen bei einer Realteilung ( 16 Abs. 3 EStG) Geht man davon aus, dass entsprechend den Ausführungen des FG Hamburg beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung mit einem Teilbetrieb eine Realteilung vorliegt, geht der übertragende Teilbetrieb steuerneutral zu Buchwerten in das (neu geschaffene) Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters über. Bei der Übertragung von Teilbetrieben ist die Annahme einer Realteilung im Gegensatz zur Anwendung der Grundsätze zur Sachwertabfindung nach 6 Abs. 5 EStG grundsätzlich zunächst deshalb vorteilhaft, weil bei der Realteilung eine Sperrfrist einschränkend nur für die Fälle vorgesehen ist, in denen einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. Die Sperrfrist bezieht sich dabei Realteilung mit Blick auf Sperrfrist vorteilhaft 2013 Praxis Freiberufler-beratung 5

8 nur auf übertragenen Grund und Boden, übertragene Gebäude und andere wesentliche Betriebsgrundlagen. Bei der Übertragung von Teilbetrieben würde eine spätere Veräußerung und/oder Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters daher nicht zu einem rückwirkenden Teilwertansatz auf den Zeitpunkt des Ausscheidens führen. Zudem ist die Übernahme der mit dem Teilbetrieb verbundenen Verbindlichkeiten unschädlich für die Buchwertfortführung. Es kommt anders als in den Fällen des 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht zur Annahme einer Teilentgeltlichkeit. Erhebliche Probleme für die verbleibenden Mitunternehmer Keine Übertragung zu Buchwerten Allerdings geht die Anwendbarkeit der Realteilungsgrundsätze mit der Annahme einher, dass aus steuerlicher Sicht die bisherige Mitunternehmerschaft beendet würde. Hieraus können sich erhebliche steuerliche Probleme für die verbleibenden Mitunternehmer ergeben, die zivilrechtlich betrachtet die alte Gesellschaft fortführen. Denn aus steuerlicher Sicht müsste zunächst die alte Mitunternehmerschaft aufgelöst und auch bezogen auf die verbleibenden Gesellschafter real geteilt werden. Gleichzeitig gründen die verbleibenden Gesellschafter dann steuerlich eine neue Mitunternehmerschaft, die nicht mit der bisherigen identisch wäre. Im Rahmen der Realteilung der alten Mitunternehmerschaft wird damit das auf die verbleibenden Gesellschafter entfallende Vermögen aus der alten Mitunternehmerschaft in die neue Mitunternehmerschaft übertragen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, zu Buchwerten nicht möglich (vgl. BMF , a.a.o., Tz. 18). Diese Auffassung wird analog auch zu 6 Abs. 5 S. 3 EStG vertreten. Auch das FG Düsseldorf (9.2.12, 3 K 1348/10, EFG 12, 1256; Rev. BFH IV R 8/12) vertritt diese Auffassung, zumindest betreffend einzelner Wirtschaftsgüter. FG Düsseldorf (9.2.12, 3 K 1348/10, Rev. BFH IV R 8/12) Das FG begründet seine Entscheidung damit, dass der Wortlaut des 16 Abs. 3 S. 2 EStG verlangt, dass die Gegenstände der Realteilung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden. Im Gegensatz zu 6 Abs. 5 S. 3 bis 5 EStG, wo genauestens zwischen dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers, dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers unterschieden wird, sei dies bei 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht der Fall. Hätte der Gesetzgeber auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ermöglichen wollen, an der der oder die Mitunternehmer beteiligt sind, hätte er dies im Rahmen des UntStFG eindeutig im Wortlaut des Gesetzes niederlegen können. Dies habe er aber, ohne das Anzeichen für ein gesetzgeberisches Versehen ersichtlich sind, nicht getan. Die Revision gegen das Urteil bleibt abzuwarten. Ob Finanzverwaltung und Rechtsprechung diese Auffassung auch für die Übertragung von Sachgesamtheiten wie z.b. Teilbetriebe vertritt, ist unklar. Im Gesetzestext wird jedoch bezüglich der Folgen bei Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen des Gesellschafters keine Unterscheidung zwischen ein- 6 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

9 zelnen Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten getroffen. Daher ist zu befürchten, dass auch die Übertragung von Sachgesamtheiten aus dem Gesamthandsvermögen der alten Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen der neuen Mitunternehmerschaft nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht steuerneutral erfolgen kann. Beispiel A, B, C und D betreiben eine überörtliche Gemeinschaftspraxis (Berufsausübungsgemeinschaft) als Mitunternehmer, die aus der Gemeinschaftspraxis der Dres. A, B und C in X-Stadt und der Einzelpraxis von Dr. D in Y-Stadt hervorgegangen ist. Die beiden Betriebsstätten in X-Stadt und Y-Stadt stellen Teilbetriebe dar. Aufgrund diverser Streitigkeiten scheidet Dr. D aus der überörtlichen Gemeinschaftspraxis aus. Als Abfindung erhält er die Betriebsstätte in Y-Stadt zurück, die er als Einzelpraxis fortführt. Die Betriebsstätte in X-Stadt wird von den Dres. A, B und C als Gemeinschaftspraxis fortgeführt. Realteilung einer überörtlichen Berufsausübungsgemeinschaft Die Aufteilung der beiden Teilbetriebe der Gesellschaft auf einerseits Dres. A, B und C und den ausscheidenden Gesellschafter Dr. D ist folgt man den Ausführungen des FG Hamburg als Realteilung i.s. des 16 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Dr. D wird im Zuge der Realteilung ein Teilbetrieb übertragen, der zum Betriebsvermögen seiner Einzelpraxis wird. Insoweit erfolgt die Übertragung damit zum Buchwert. Auch den Dres. A, B und C wird im Zuge der Realteilung ein Teilbetrieb übertragen. Dieser wird nach der Realteilung Gesamthandsvermögen der ( neuen ) Gemeinschaftspraxis in X-Stadt. Der Teilbetrieb wurde also aus dem Gesamthandsvermögen der ( alten ) überörtlichen Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen der ( neuen ) Mitunternehmerschaft in X-Stadt übertragen. Diese Übertragung wäre nicht zum Buchwert vorzunehmen. Es kommt damit zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus der Betriebsstätte in X-Stadt. Da die Finanzverwaltung allerdings bisher nicht explizit dazu Stellung bezogen hat, ob eine steuerneutrale Übertragung von Sachgesamtheiten wie Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen von einem Gesamthandsvermögen in ein anderes Gesamthandsvermögen möglich ist, können die steuerlichen Folgen der Annahme einer Realteilung für die verbleibenden Gesellschafter nicht sicher vorhergesagt werden. Steuerliche Folgen nicht kalkulierbar Bei methodischer Betrachtung des Vorgangs könnte man annehmen, dass in diesen Fällen möglicherweise die Vorschrift des 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG in Verbindung mit 24 UmwStG zu sehen ist und demnach der verbleibende Teilbetrieb bzw. die verbleibenden Teilbetriebe steuerneutral zu Buchwerten auf die neu entstehende Mitunternehmerschaft übergehen können. Die Realteilung der alten Mitunternehmerschaft wäre unmittelbar verbunden mit der Einbringung eines Teilbetriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der neuen Mitunternehmerschaft. Dafür spricht, dass bei einer Realteilung ausdrücklich keine Sperrfristen bei der Übertragung von Teilbetrieben vorgesehen ist und sich damit eine unmittelbar anschließende Einbringung nach 2013 Praxis Freiberufler-beratung 7

10 24 UmwStG nicht verbietet. Inwiefern dieser Denkansatz zulässig ist, ist allerdings aufgrund der erheblichen Rechtsunsicherheiten, die in diesem Bereich nach wie vor bestehen, unklar. 6. Alternative Strategien Beurteilt man das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft unter Abfindung mit einer Sachgesamtheit als Realteilung, kann sich also möglicherweise eine erhebliche Steuerbelastung aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven des in der Gesellschaft verbleibenden Teilbetriebs/der verbleibenden Teilbetriebe ergeben. In das Sonderbetriebsvermögen der verbleibenden Gesellschafter Umsatzsteuerliche Probleme durch die Zerschlagung 6.1 Zerschlagung des verbleibenden Gesellschaftsvermögens Umgehen ließe sich diese Problematik möglicherweise über eine Zerschlagung des verbleibenden Gesellschaftsvermögens. Denkbar ist, dass die den verbleibenden Gesellschaftern zuzuordnenden Wirtschaftsgüter nicht in das Gesamthandsvermögen der neuen Gesellschaft übergehen, sondern (jeweils anteilig) auf die Gesellschafter selbst übertragen und damit Sonderbetriebsvermögen bei der neuen Gesellschaft werden. Eine Übertragung von Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter erfolgt zu Buchwerten. Damit ließe sich über diese Gestaltung eine Aufdeckung der stillen Reserven vermeiden. Diese Zerschlagung wirft jedoch im Einzelfall umsatzsteuerliche Probleme auf, die im Vorfeld dringend bedacht werden müssen. Die Realteilung ist ein umsatzsteuerlich beachtlicher Vorgang (vgl. z.b. Umsatzsteuerrechtliche Folgen der ertragsteuerlichen Realteilung eines Betriebs- und Unternehmensvermögens [Hidien/Kirchner StuB 09, 96]; vgl. auch FG Saarland , 1 K 2111/06, DStRE 11, 945; Rev. BFH XI R 26/10, unter Entscheidungsgründe 2. a) aa)). Liegt ertragsteuerlich ein Teilbetrieb vor, ist davon auszugehen, dass auch umsatzsteuerlich ein in der Gliederung gesondert geführter Betrieb vorliegt (nachfolgend zur Vereinfachung umsatzsteuerlicher Teilbetrieb). Die Übertragung eines solchen umsatzsteuerlichen Teilbetriebs ist m.e. auch im Rahmen einer Realteilung als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht steuerbar. Bei der Zerschlagung in das Sonderbetriebsvermögen erhält jeder Gesellschafter aber einzelne Wirtschaftsgüter und damit gerade keinen Teilbetrieb. Diese Übertragungen wären sofern sich die real geteilte Mitunternehmerschaft nicht auf die Kleinunternehmerregelung berufen kann umsatzsteuerlich beachtlich Vorgänge. Sofern der Gesellschafter an die Gesellschaft lediglich nicht umsatzsteuerbare Gesellschafterbeiträge erbringt, scheidet ein Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft aus. Soweit der Gesellschafter mit diesen Wirtschaftsgütern in einen umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch mit der Gesellschaft tritt, kommt dagegen ein Vorsteuerabzug in Betracht. Dies macht jedoch in der Regel nur insoweit Sinn, als die Gesellschaft wiederum zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Inwiefern eine anderweitige umsatzsteuerpflichtige Leistungsbeziehung, z.b. eine umsatzsteuerpflichtige Geschäftsführungstätigkeit, zum Vorsteuerabzug aus den Wirtschaftsgütern berechtigt, ist derzeit Gegenstand eines Revisionsverfahrens vor dem BFH (XI R 26/10, vorhergehend: FG Saarland , 1 K 2111/06, DStRE 11, 945). 8 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

11 Praxishinweis Die gleiche umsatzsteuerliche Problematik ergibt sich im Übrigen auch bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Sachwertabfindung. Ebenfalls ergeben sich umsatzsteuerliche Probleme in anderen Konstellationen, wie z.b. der Überführung sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft. In dem Fall kann eine steuerpflichtige Entnahme in das umsatzsteuerliche Privatvermögen vorliegen, die nach 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG steuerbar ist (FG Sachsen-Anhalt , 4 K 1497/06, EFG 12, 1505, NZB BFH V B 7/12). 6.2 Vorab-Einbringung in neue Personengesellschaft Ebenfalls denkbar ist folgende Gestaltung: Die verbleibenden Gesellschafter bringen in einem ersten Schritt Ihre Mitunternehmeranteile in eine andere, neu gegründete Personengesellschaft ein. Anschließend erfolgt die Realteilung. Einziger verbleibender Gesellschafter der real geteilten Mitunternehmerschaft ist nun die neu gegründete Personengesellschaft. Das verbleibende Betriebsvermögen der real geteilten Gesellschaft geht nun in das Betriebsvermögen der neuen Gesellschaft über. Damit wird es zwar in ein Gesamthandsvermögen übertragen, allerdings handelt es sich bei diesem um das (unmittelbare) Betriebsvermögen eines der Realteiler selbst. Eine solche Übertragung ist im Rahmen einer Realteilung zum Buchwert vorzunehmen. Bei dieser Gestaltung kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung diese mit Hinweis auf die Gesamtplanrechtsprechung nicht anerkennen wird (siehe auch Wacker in Schmidt, EStG, 16 Rz. 546). 6.3 Der Abzufindende erhält keinen Teilbetrieb Eine weitere alternative Lösungsstrategie könnte möglicherweise auch sein, zu vermeiden, dass die als Abfindung übertragenen Wirtschaftsgüter einen vollständigen Teilbetrieb im steuerlichen Sinne darstellen (Grundsätze zum Teilbetrieb s.o.). Denn wenn der ausscheidende Gesellschafter keinen Teilbetrieb, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter als Abfindung erhält, kann meines Erachtens nicht von einer Beendigung der bisherigen Gesellschaft und damit auch nicht vom Vorliegen einer Realteilung ausgegangen werden. Finanzverwaltung könnte mit der Gesamtplanrechtsprechung kontern Entstehen eines Teilbetriebs verhindern Ob und wie die Übertragung eines Teilbetriebs tatsächlich sinnvoll umgangen werden kann, wäre jeweils für den konkreten Einzelfall zu prüfen. Grundsätzlich wird es aber in der Regel schwierig sein, die Übertragung eines Teilbetriebs zu vermeiden, wenn die Auseinandersetzung beispielsweise aufgrund von Streitigkeiten zeitnah erfolgen soll. 7. Anwendung von 24 UmwStG (reziprok-analog) Auf den ersten Blick scheint die reziprok-analoge Anwendung von 24 UmwStG also die Ausbringung eines Teilbetriebes gegen Minderung von Gesellschaftsrechten nicht möglich. Anderseits ist derzeit z.b. auch noch das Verhältnis von 16 Abs. 3 EStG und 24 UmwStG im Rahmen einer Aufspaltung einer Partnerschaftsgesellschaft unter Trennung der Gesellschafterstämme nicht abschließend geklärt Praxis Freiberufler-beratung 9

12 Beispiel A, B, C und D betreiben eine Steuerberatungskanzlei in der Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft mit zwei Standorten. Die zwei Standorte bilden Teilbetriebe im ertragsteuerlichen und umwandlungssteuerlichen Sinne. Die Gesellschafter beabsichtigen sich in der Weise auseinanderzusetzen, dass jeweils A und B sowie C und D einen der beiden Standorte übernehmen und als Partnerschaftsgesellschaft fortführen. Aufspaltung oder Abspaltung bei der Partnerschaftsgesellschaft Grundsätzlich besteht für eine Partnerschaftsgesellschaft als übertragener Rechtsträger nach 123 UmwG die Möglichkeit der Aufspaltung oder Abspaltung. Die Partnerschaftsgesellschaft kann sich insofern z.b. unter Auflösung ohne Abwicklung ihres Vermögens zur Neugründung durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere, von ihr dadurch gegründete neue Partnerschaftsgesellschaften aufspalten. Zu beachten gilt, dass eine solche Aufspaltung dem Grundsatz nach auch in den Anwendungsbereich des 24 UmwStG fällt (vgl. BMF , IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I 11, 1314 (UmwStErlass 2011), Rz ). An dieser Stelle kollidieren 16 Abs. 3 EStG und 24 UmwStG. Auf Basis der oben bereits angestellten Überlegungen wäre der unmittelbaren Anwendung von 24 UmwStG der Vorzug zu geben. Jedenfalls wäre es meines Erachtens unbillig im Rahmen des oben genannten Beispiels zu dem Ergebnis zu gelangen, dass dieser Vorgang nur unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven erfolgen könnte (vgl. A. Strahl in Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, S. 137; Patt in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, S. 1259; Rogall/Gerner in Flick/Gocke/Schaumburg, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S. 497 f.; vgl. auch Rogall, DStR 05, 992). Praxishinweis Zu beachten gilt, dass 123 UmwG nur auf Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften anwendbar ist, nicht hingegen auf Gesellschaften bürgerlichen Rechts. Gleichwohl wäre es steuerlich geboten, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Partnerschaftsgesellschaft gleichzustellen. Jedenfalls ist kein systematischer Grund erkennbar, die Aufspaltung einer freiberuflichen Partnerschaftsgesellschaft gegenüber der Aufspaltung einer freiberuflichen GbR zu privilegieren. Ausgleich der Wertdifferenz 8. Realteilung mit Spitzenausgleich Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus und erhält er hierfür eine Sachwertabfindung in Form einzelner Wirtschaftsgüter oder eine Sachgesamtheit, sind die Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter häufig nicht identisch mit dem Verkehrswert des untergegangenen Gesellschaftsanteils. Aus diesem Grund wird häufig ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt. 10 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

13 Wird dieser Spitzen- oder Wertausgleich aus dem Eigenvermögen eines/mehrerer Gesellschafter gezahlt, steht er einer steuerneutralen Realteilung der Gesellschaft grundsätzlich nicht entgegen. Allerdings liegt dann im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. Streitig ist, in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn entsteht. Der BFH ( , VIII R 57/90, BStBl II 94, 607) hatte entschieden, dass in voller Höhe des Spitzenausgleichs ein Gewinn entstehe. Die Finanzverwaltung wendet diese Entscheidung jedoch insoweit nicht an und geht davon aus, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht (Realteilungserlass, BMF , IV B 2 - S /06, BStBl I 06, 228). Der im Rahmen des Spitzenausgleichs entstehende Gewinn unterliegt als laufender Gewinn der Besteuerung. Um die Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns zu vermeiden, werden den zu übernehmenden Teilbetrieben vor der Realteilung häufig liquide Mittel oder Verbindlichkeiten so zugeordnet, dass der Verkehrswert des jeweiligen Teilbetriebes dem Verkehrswert des Gesellschaftsanteils entspricht. Dies ist zulässig und führt nicht zur Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns, soweit die liquiden Mittel durch die Personengesellschaft selbst aufgebracht oder vorhandene Gesellschaftsschulden entsprechend zugeordnet werden. Entgeltliches Geschäft Zuordnung liquider Mittel im Vorfeld Entsprechend hat auch das FG Hamburg ( , a.a.o.) entschieden, dass die vorherige Zuführung vorhandener liquider Mittel zu dem von dem Ausscheidenden zu übernehmenden Teilbetrieb kein steuerpflichtiger Spitzenausgleich sei. Im Urteilsfall wurden die in der alten Gesellschaft vorhandenen liquiden Mittel lediglich anders zwischen den einzelnen Teilbetrieben verteilt, bevor dann die Realteilung durchgeführt wurde. Da sich das Geld jedoch bereits zuvor in der Gesellschaft befunden hatte und lediglich anders verteilt wurde und kein neues Geld von außen in die Gesellschaft eingebracht wurde, hat das Gericht das Vorliegen eines Spitzenausgleichs verneint. Zweifelhaft ist und bleibt hingegen, ob die Versteuerung eines Spitzenausgleichs auch dadurch verhindert werden kann, dass die liquiden Mittel der Gesellschaft vor der Realteilung durch Kreditaufnahme oder Einlagen aus dem Eigenvermögen der Gesellschafter erhöht und dann anschließend dem Teilbetrieb zugeordnet werden (Einlagenlösung). Diese Gestaltung scheint nicht empfehlenswert, da die Einlage eines Gesellschafters, die ausschließlich dem Zweck dient, sogleich an den anderen Gesellschafter weitergegeben zu werden, schnell als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß 42 AO angesehen werden könnte (so auch Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 16 Rz. 452). Kreditaufnahme, Einlagen aus dem Eigenvermögen 9. Kein Übergangsgewinn bei Realteilung ohne Spitzenausgleich Grundsätzlich ist eine Gesellschaft, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zur Feststellung der für die Berechnung eines Veräußerungsgewinns erforderlichen Buchwerte so zu behandeln, als wäre sie im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe zunächst zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Hierdurch entsteht infolge erforderlicher Hinzu- und Abrechnungen ein Übergangsgewinn, der entsprechend dem 2013 Praxis Freiberufler-beratung 11

14 gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zugerechnet wird und von diesen als laufender Gewinn zu versteuern ist. Übergang zum Bestandsvergleich nicht erforderlich Vielfältige Stolperfallen drohen Förderung und Erleichterungen bei der Umstrukturierung von Unternehmen Systematisch sinnvolle Lösung ist möglich Das FG Hamburg ( , a.a.o.) hat jedoch der in Rechtsprechung und Literatur bisher überwiegend vertretenen Auffassung folgend entschieden, dass ein Übergang zum Bestandsvergleich im Rahmen einer Realteilung ohne Spitzenausgleich nicht erforderlich sei. Dies gilt für die Fälle, in denen die alte Gesellschaft ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat und die (ehemaligen) Gesellschafter auch nach der Realteilung ihren Gewinn wieder nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln. In diesen Fällen kann daher von der Erstellung einer Auflösungsbilanz abgesehen werden und es entsteht kein steuerpflichtiger Übergangsgewinn. Dies gilt jedoch ausdrücklich nur für Fälle der Realteilung ohne Spitzenausgleich. 10. Fazit Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs ist steuerlich nach wir vor ein brisantes Thema. Die Rechtslage ist in vielen Punkten noch nicht abschließend geklärt und es drohen Stolperfallen, die zu einer erheblichen Steuerbelastung führen können. Insbesondere bleibt unklar, ob, und wenn ja, nach welcher Vorschrift, ein als Abfindung übertragener Teilbetrieb steuerneutral zu Buchwerten auf den ausscheidenden Gesellschafter übergehen kann. Gerade weil der Gesetzgeber die Umstrukturierung von Unternehmen fördern und erleichtern möchte, kann es an dieser Stelle meines Erachtens nicht gewollt sein, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters unter Abfindung zum Teilbetrieb mit einer erheblichen Steuerbelastung einhergeht. Insbesondere werden diese Fälle dann ohne erkennbaren Grund gegenüber Fällen, in denen die Abfindung in Einzelwirtschaftsgütern besteht, benachteiligt. Eine systematisch sinnvolle Lösung könnte an dieser Stelle sein, die steuerfreie Übertragung von Sachgesamtheiten aus einer Gesamthand in eine andere Gesamthand zu ermöglichen. Da bei der Besteuerung von Personengesellschaften der Transparenzgrundsatz gilt, wäre die Möglichkeit der steuerfreien Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Gesamthandsvermögen, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist, ohnehin nur folgerichtig. Zudem gilt es zu beachten, dass 16 Abs. 3 EStG im Rahmen der Realteilung die Sperrfrist explizit auf die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern beschränkt und damit eine Analogie zu 6 Abs. 5 S. 3 EStG herstellt. In gleicher Analogie zu 24 UmwStG wäre die Auffassung wünschenswert, dass eine Übertragung von Sachgesamtheiten aus einer Gesamthand in eine andere Gesamthand im Rahmen der Realteilung zulässig ist. Welchen Sinn würde es sonst machen, eine Sperrfrist auszuschließen, aber eine direkte Übertragung zu untersagen? Da bisher aber keine solche Regelung vorliegt und steuerfreie Übertragungen zwischen zwei Gesamthandsvermögen damit nicht möglich erscheinen, zieht das Urteil des FG Hamburg erhebliche Probleme nach sich, sollte sich dessen Auffassung durchsetzen. Dies bleibt zunächst abzuwarten. Die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil ist derzeit vor dem BFH (III B 71/12) anhängig. 12 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

15 Realteilung einer mehrgliedrigen Personengesellschaft Ausscheiden eines Gesellschafters unter Übernahme eines Teilbetriebs (Umsatzsteuer) von StB Thomas Ketteler-Eising, Köln, Neben der in PFB 12, 325 ausführlich beschriebenen einkommensteuerlichen Behandlung und den damit zusammenhängenden Problemen sollte beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung auch stets die umsatzsteuerliche Behandlung im Blick behalten werden. Auch hier ergeben sich durch die jüngere Rechtsprechung eine ganze Reihe von steuerlichen Fragen und Risiken. 1. Geschäftsveräußerung im Ganzen Umsatzsteuerlich ist die Veräußerung oder Übertragung eines Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebs als Geschäftsveräußerung im Ganzen ( 1 Abs. 1a UStG) nicht steuerbar, wenn der Erwerber das Unternehmen fortführt. Ein Teilbetrieb im ertragsteuerlichen Sinne (Ketteler-Eising, PFB 12, 325) ist in der Regel umsatzsteuerlich als ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb anzuerkennen. Ein solcher liegt vor, wenn der übertragene Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbstständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbstständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen ist (zur Abgrenzung vgl. auch A 1.5 Abs. 6 bis 8 UStAE). 1.1 Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Rev. BFH XI R 10/12) Das FG Baden-Württemberg ( , 12 K 3973/08, EFG 12, 1192; Rev. BFH XI R 10/12) hat entschieden, dass von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen auszugehen sei, wenn vom Erwerber (a) sowohl Vermögensgegenstände übernommen werden, die ein hinreichendes Ganzes bilden, um ihm die Fortsetzung einer bisher durch die Klägerin ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen und (b) diese Tätigkeit anschließend auch ausgeübt wird. Einer Geschäftsveräußerung im Ganzen steht nach Auffassung des Gerichts nicht entgegen, wenn der Verkäufer das Unternehmen nach dem Verkauf im bisherigen Umfang fortführt. Nicht umsatzsteuerbar FG vertritt eine sehr weite Auffassung Das Finanzgericht vertritt in seinem Urteil eine sehr liberale Auffassung betreffend der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Ob durch dieses Urteil Bewegung in diesen Bereich kommt und sich diese Auffassung durchsetzen wird, bleibt allerdings abzuwarten. 1.2 Anwendung auf Personengesellschaften Scheidet ein Gesellschafter gegen Sachwertabfindung aus einer Personengesellschaft aus, dürfte zunächst wahrscheinlich von einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch auszugehen sein (vgl. ausführlich Husmann in: Rau/ Dürrwächter, UStG, 1 UStG Anm. 265 ff., m.w.h.). Nach den oben dargestellten Grundsätzen für die umsatzsteuerliche Behandlung ist dann entscheidend, ob die Sachwertabfindung in einem in der Gliederung gesondert geführten Be- Umsatzsteuerlicher Teilbetrieb 2013 Praxis Freiberufler-beratung 13

16 trieb ( umsatzsteuerlichen Teilbetrieb ) oder in einzelnen Wirtschaftsgütern besteht. Die Sachwertabfindung durch Übertragung eines umsatzsteuerlichen Teilbetriebs ist umsatzsteuerlich grundsätzlich unproblematisch, da sie die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen i.s. des 1 Abs. 1a UStG erfüllt und somit nicht steuerbar ist. USt-Pflicht droht, wenn einzelne immaterielle Werte übertragen werden Werden einzelne Wirtschaftsgüter und kein Teilbetrieb übertragen, scheidet 1 Abs. 1a UStG im Regelfall aus. Etwas anderes gilt nur in Fällen, in denen die Sachwertabfindung zwar ertragsteuerlich keinen Teilbetrieb darstellt, aber dennoch nach den umsatzsteuerlichen Grundsätzen als umsatzsteuerlicher Teilbetrieb anzuerkennen ist (s.o.). Ist dies nicht der Fall, sind die Übertragungen im Rahmen der Sachwertabfindung umsatzsteuerpflichtig, wenn und soweit keine Steuerbefreiung greift. Für die Lieferung von körperlichen Gegenständen ist insbesondere die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 28 UStG zu prüfen. Nach einem Urteil des EuGH ( , C-242/08, DStR 09, 2245) und dem daraufhin ergangenen Schreiben des BMF (8.6.11, IV D 2 - S 7100/08/10009 : 001, BStBl I 11, 582), nach denen die Übertragung eines Praxiswertes keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung darstellt, hat diese Problematik für ärztliche Berufsausübungsgemeinschaften an Relevanz gewonnen. Zuvor waren auch Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter bei diesen in der Regel umsatzsteuerlich unproblematisch, da sie nach 4 Nr. 28 UStG steuerfrei waren. Nun gilt dies aber zumindest für die isolierte Übertragung eines immateriellen Praxis- und Firmenwertes nicht mehr. Damit droht eine Umsatzsteuerbelastung, wenn immaterielle Werte nicht im Rahmen eines Teilbetriebes, sondern als einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. 2. Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer Grundsätzlich ergibt sich aus einer Belastung der Sachwertabfindung mit Umsatzsteuer keine effektive Mehrbelastung, wenn der ausscheidende Gesellschafter die Wirtschaftsgüter in sein (neues) Unternehmensvermögen überführt und dort zum vollen oder wenigstens weitgehenden Vorsteuerabzug berechtigt ist. Denn dann kann der ausscheidende Gesellschafter die Vorsteuer aus der Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend machen. Problematisch ist, dass Ärzte i.d.r. die Vorsteuer nicht ziehen dürfen Vorsicht bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Kleinunternehmerregelung Problematisch wird eine Umsatzsteuerbelastung der Sachwertabfindung aber in Fällen, in denen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Dies ist beispielsweise bei Ärzten der Fall, die die erworbenen Wirtschaftsgüter nutzen, um nach 4 Nr. 14 UStG steuerbefreite Umsätze auszuführen. Für diese ist dann der Vorsteuerabzug aus den erworbenen Wirtschaftsgütern ausgeschlossen und es kommt zu einer effektiven Mehrbelastung, wenn und soweit die Sachwertabfindung der Umsatzsteuer unterliegt. 2.1 Besonderheiten durch die Kleinunternehmerregelung Dies gilt jedoch dann nicht, wenn für die übertragende Gesellschaft die Kleinunternehmerregelung nach 19 UStG Anwendung findet. Die Kleinunternehmerregelung hat zur Folge, dass für dem Grunde nach steuerpflichtige Umsätze die Umsatzsteuer nicht erhoben wird. Sie greift, wenn der (dem Grunde nach) steuerpflichtige Umsatz im Vorjahr einen Betrag von EUR nicht 14 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

17 überschritten hat und im laufenden Jahr einen Betrag von EUR voraussichtlich nicht überschreiten wird. Nach 19 Abs. 1 S. 2 UStG ist Umsatz in diesem Sinne der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. In dem Zusammenhang wurde die Frage aufgeworfen, ob auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter zu den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in diesem Sinne zählen. Hierunter kann beispielsweise auch der Praxiswert (Goodwill) einer freiberuflichen Praxis fallen. 2.2 Selbstgeschaffene immaterielle Wirschaftsgüter als Anlagevermögen Für eine Klassifizierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens i.s. des 19 Abs. 1 S. 2 UStG spricht der folgende Gedankengang: Wären diese Wirtschaftsgüter nicht dem ertragsteuerlichen Betriebsvermögen und auch nicht dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zuzuordnen, wäre deren Verkauf sowohl ertragsteuerlich also auch umsatzsteuerlich vollkommen unerheblich, da es sich um Wirtschaftsgüter des Privatvermögens handeln würde. Dem ist jedoch nicht so, sodass man von einer Zugehörigkeit sowohl zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen, als auch zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen ausgehen muss. Ordnet man die Wirtschaftsgüter dem ertragsteuerlichen Betriebsvermögen zu, können diese nur entweder dem Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sein. Zum Anlagevermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. Umlaufvermögen hingegen setzt sich aus den Wirtschaftsgütern zusammen, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden oder für eine sonstige kurzfristige Verwertung innerhalb des Unternehmens bestimmt sind. Nach diesen Kriterien kann beispielsweise ein selbst geschaffener Praxiswert nur dem Anlagevermögen zugeordnet werden. 2.3 Unterschiedliche Behandlung in der Steuer- und in der Handelsbilanz Ertragsteuerlich dürfen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach 5 Abs. 2 EStG in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden. Das ertragsteuerliche Bilanzierungsverbot kann aber nicht dazu führen, dass der Praxiswert und andere selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter keine Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens i.s. des 19 Abs. 1 S. 2 UStG darstellen. Hiergegen spricht unter anderem das durch das BilMoG geschaffene handelsrechtliche Bilanzierungswahlrecht, wonach ein Ausweis des selbst geschaffenen Praxiswertes als Anlagevermögen in der Handelsbilanz erfolgen darf. Zudem spricht auch das Aktivierungsverbot des 5 Abs. 2 EStG seinem Wortlaut nach ausdrücklich von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Demnach ist der Gesetzgeber an dieser Stelle offensichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass es sich bei den selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern unabhängig von deren Ausweis in der Steuerbilanz um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handeln kann. Kein Einfluss auf die Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 2.4 Fazit Damit gehören die zu einer dauerhaften Nutzung im Betrieb bestimmten, selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen i.s. des 19 Abs. 1 S. 2 UStG. Umsätze aus diesen sind damit nicht in die Prüfung der Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung einzubeziehen Praxis Freiberufler-beratung 15

18 3. Übertragung in ein Sonderbetriebsvermögen Ebenfalls keinen Vorsteuerabzug aus den erhaltenen Wirtschaftsgütern erhält der ausscheidende Gesellschafter unter Umständen in den Fällen, in denen er die Wirtschaftsgüter nicht in ein Einzelbetriebsvermögen, sondern in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer (anderen) Personengesellschaft überführt. Vorsteuerabzug für die Übernahme des Mandantenstammes Auch hierzu steht eine höchstrichterliche Rechtsprechung noch aus (FG Saarland , 1 K 2111/06, Rev. BFH XI R 26/10). In dem Verfahren geht es darum, ob die Übernahme eines Mandantenstammes aus der Realteilung einer Gesellschaft dem Unternehmen des übernehmenden Gesellschafters zuzurechnen ist, wenn er lediglich umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus der Geschäftsführertätigkeit für die neu gegründete Gesellschaft erklärt (vgl. hierzu BMF , IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl I 07, 503) und ob ein Mandantenstamm seinem Wesen nach einen Vermögensgegenstand darstellt, der nur in einem unternehmerischen Bereich existent sein kann. Probleme ergeben sich insbesondere, wenn der Gesellschafter mit seinem Sonderbetriebsvermögen nicht einmal Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne ist. Das Halten von Anteilen an einer Personengesellschaft und die Stellung als Mitunternehmer begründen für sich noch keine Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (vgl. auch Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Wirtschaftsgüter, die sich im ertragsteuerlichen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters befinden, stellen damit bei diesem grundsätzlich noch kein Unternehmensvermögen im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Zusätzliches wirtschaftliches Tätigwerden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden erst durch ein zusätzliches wirtschaftliches Tätigwerden des Gesellschafters bei diesem Unternehmensvermögen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter gegen Zahlung eines gesondert vereinbarten, gewinnunabhängigen Entgelts an die Gesellschaft überlassen werden. Dann begründet die entgeltliche Überlassung der Wirtschaftsgüter insoweit die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters und die Wirtschaftsgüter werden bei diesem Unternehmensvermögen. In einem solchen Fall wäre der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Wirtschaftsgüter wiederum möglich. Ist die Personengesellschaft, zu der das Sonderbetriebsvermögen gehört, zum vollen oder wenigstens weitgehenden Vorsteuerabzug berechtigt, bietet es sich an, das Sonderbetriebsvermögen unmittelbar im Rahmen eines entgeltlichen und umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustauschs zu überlassen. In diesen Fällen ist der Gesellschafter als Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. Zugleich kann die Gesellschaft die ihr von dem Gesellschafter in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wieder als Vorsteuer abziehen. Weiterführender Hinweis Realteilung einer mehrgliedrigen Personengesellschaft: Ausscheiden eines Gesellschafters unter Übernahme eines Teilbetriebs (Ketteler-Eising, PFB 12, 325) 16 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung

19 Musterfall Alternativen zur Veräußerung der Anteile an einer Steuerberatungs-GmbH von StB Dr. Ingmar Schörck, Geschäftsführer des Lehrgangswerks Haas ( Springe und RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde Der Musterfall beleuchtet die steuerlichen Folgen und die berufsrechtlichen Folgen der Veräußerung einer Steuerberaterpraxis (GmbH). Er geht dabei sowohl auf Gestaltungsmöglichkeiten durch Veräußerung als auch auf Gestaltungsmöglichkeiten durch Umwandlung bzw. Einbringung ein. 1. Sachverhalt Herr X ist Steuerberater in eigener Einzelpraxis, seine Ehefrau X Alleingesellschafterin der X-StB-GmbH, die sie für EUR verkaufen möchte: Veräußerung einer StB-GmbH X-StB-GmbH Aktiva Passiva Firmenwert Stammkapital Bewegliche Jahresüberschuss Wirtschaftsgüter Verbindlichkeiten Forderungen Die Y-StB-GmbH ist bereit, den Betrag für die GmbH-Anteile oder (alternativ) die Einzelwirtschaftsgüter zu zahlen, da stille Reserven i.h.v EUR vorhanden sind. Die Parteien streben eine berufsrechtlich einwandfreie sowie möglichst steuergünstige Lösung an und fragen nach möglichen Gestaltungen. 2. Gestaltungsmöglichkeiten bei der Veräußerung Mit Blick auf eine Veräußerung sind folgende Gestaltungen möglich: Die Veräußerung des GmbH-Anteils, die Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter der GmbH und die Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter mit Liquidation. 2.1 Veräußerung der Anteile der X-StB-GmbH an die Y-StB-GmbH Naheliegend ist ein Vorgehen dergestalt, dass Frau X die Anteile an der X-StB- GmbH direkt an die Y-StB-GmbH veräußert. Die Veräußerung der Anteile an der X-StB-GmbH löst die Folgen des 17 Abs. 1 S. 1 EStG aus, weil Frau X zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war und die Beteiligung im Privatvermögen gehalten hat. Der entstehende Veräußerungsgewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und ist zu 60 % zu versteuern ( 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. c) EStG). Somit wären 60 % x EUR ( / EUR), also EUR zu versteuern, so dass bei einem Steuersatz von 44,31 % (42 % zzgl SolzG) eine Steuer i.h.v EUR entsteht (bei 47,475 % [45 % zzgl. SolZ] : EUR). Dabei ist zu beachten, dass nur die in 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG genannten Personen Gesellschafter einer Steuerberatungs- Veräußerung ist nach 17 EStG steuerpflichtig 2013 Praxis Freiberufler-beratung 17

20 GmbH sein können. Eine Kapitalgesellschaft wie die Y-StB-GmbH als solche kann Gesellschafterin einer anderen Steuerberater-GmbH werden, wenn sie selbst als Steuerberatungsgesellschaft die Kapitalbindungsvorschriften des 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG erfüllt. 2.2 Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter der X-StB-GmbH Als weitere Lösung kommt in Betracht, die Einzelwirtschaftsgüter der X-StB- GmbH an die Y-StB-GmbH zu veräußern (Mandantenstamm etc.). Keine Anwendung von 16 EStG Die Steuerberater-GmbH von Frau X ist unabhängig von der Art ihrer Betätigung nach 13 Abs. 3 GmbHG Handelsgesellschaft. Als solche ist sie Kaufmann und daher buchführungspflichtig ( 238 Abs. 1 HGB). Bei solchen Körperschaftsteuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind, findet 16 EStG grundsätzlich keine Anwendung. Der bei der GmbH durch die Praxisveräußerung (Betriebsveräußerung) entstehende Gewinn ist daher nicht nach 34 EStG begünstigt. Die Voraussetzungen für eine sachliche Steuerbefreiung nach 16 Abs. 4 i.v. mit Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG liegen hier nicht vor. Der aus der Veräußerung des Mandantenstammes und der sonstigen Wirtschaftsgüter erzielte Gewinn unterliegt bei Ausschüttung an Frau X dem besonderen Steuersatz von 25 % ( 32d Abs. 1 EStG) bzw. auf Antrag dem Teileinkünfteverfahren ( 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG), sodass diese Variante zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung führt (ca. 48,3 % bei Anwendung des besonderen Steuersatzes). Die 48,3 % setzen sich zusammen aus: 15 % KSt, darauf 5,5 % SolZ, sowie (ca.) 14 % GewSt = % x EUR + 25 % auf den Restbetrag (70,176 %) zzgl. 5,5 % Solz hierauf (entsprechen ca. 18,51 % auf den Ausgangsbetrag), Steuer belastung insgesamt: 48,33 % x EUR = EUR. Liquidationserlös gehört zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen 2.3 Veräußerung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Liquidation Würde die X-StB-GmbH liquidiert und würden die Einzelwirtschaftsgüter im Rahmen der Liquidation veräußert, führte dies zunächst bei der GmbH zu einem Gewinn aus der Liquidationsbesteuerung gemäß 11 KStG. Entscheidend wäre dann, in welchem Umfange der bei der Liquidation erzielte Aufgabegewinn unter die Vergünstigung der 17, 34 EStG fällt. Insoweit gilt 17 Abs. 1 bis 3 EStG entsprechend, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird, soweit die Rückzahlung nicht als Gewinnanteil gilt ( 17 Abs. 4 S. 1 EStG). Grundsätzlich ist das ausgeschüttete Kapital in Veräußerungspreis, Kapitalrückzahlung und Einnahmen aus Kapitalvermögen zu unterscheiden. Der gesamte Liquidationserlös gehört zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Ein Gewinn bzw. Verlust i.s. des 17 EStG tritt grundsätzlich nur ein, wenn die Anschaffungskosten für die Anteile geringer oder größer sind als der Nennwert der Anteile. Hier entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert der Anteile, sodass bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter kein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust nach 17 EStG entsteht. Die bei der Liquidation entstehenden Gewinne (s.o.) werden als Einnahmen aus Kapitalvermögen bei der Gesellschafterin mit dem besonderen Steuersatz nach 32d Abs. 1 EStG (25 %) bzw. auf Antrag mit dem Teileinkünfteverfahren ( 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) erfasst. Folglich ist die Belastung i.h. von mindestens (ca.) 48,3 % (entsprechend EUR, zur Berechnung s. 2.2) ebenfalls höher als bei einer Veräußerung der GmbH-Anteile. 18 PraxiS 2013 Freiberufler-Beratung