Inhaltsverzeichnis. Vorwort 9

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2 Inhaltsverzeichnis Vorwort 9 1 Vorschriften zur Rechnungslegung, Prüfungund Offenlegung Funktionen der Rechnungslegung Rechtliche Grundlagen der Rechnungslegung Informationsinstrumente der handelsrechtlichen Rechnungslegung Handelsrechtliche Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten Steuerrechtliche Einreichungspflichten Aufgaben und Lösungen 43 2 Grundlagen der Rechnungslegung Begriffsbestimmungen Inventur und Inventar Zusammenhang zwischen Finanzbuchhaltung, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Aufgaben und Lösungen 87 3 Grundlegende Ansatzvorschriften Allgemeine Ansatzregelungen Ansatz von Aktiva Ansatz von Passiva AnsatzwahlrechteimÜberblick Vergleich von handels- und steuerrechtlichen Ansatzvorschriften Aufgaben und Lösungen Grundlegende Bewertungsvorschriften Allgemeine Bewertungsgrundsätze imüberblick Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Folgebewertung von Vermögensgegenständen Bewertung von Schulden zum Erfüllungsbetrag Bewertungseinheiten 185 5

3 Inhaltsverzeichnis 4.6 Vergleich von handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften Aufgaben und Lösungen Bilanzierungdes Anlagevermögens Strukturierung des Anlagevermögens Immaterielles Anlagevermögen Sachanlagevermögen Finanzanlagevermögen Bewertung des Anlagevermögens im Überblick Ausweis des Anlagevermögens Aufgaben und Lösungen Bilanzierungdes Umlaufvermögens Ausweis und Bewertung des Umlaufvermögens Vorräte Langfristige Fertigungsaufträge Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere des Umlaufvermögens Liquide Mittel Ausweis und Bewertung des Umlaufvermögens im Überblick Aufgaben und Lösungen Bilanzierungder Passiva Verbindlichkeiten Rückstellungen Sonderposten mit Rücklageanteil Eigenkapital Aufgaben und Lösungen Spezielle Sachverhalte der Rechnungslegung Bilanzierungshilfen und Rechnungsabgrenzungen Leasing DerivativeFinanzinstrumente Latente Steuern Haftungsverhältnisse, außerbilanzielle Geschäfte Aufgaben und Lösungen 336 6

4 Inhaltsverzeichnis 9 Bestandteile der Rechnungslegung Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Segmentberichterstattung, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel Lagebericht Aufgaben und Lösungen Grundsachverhalte der Konzernabschlusserstellung Notwendigkeit der Konzernrechnungslegung Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Abgrenzung des Konsolidierungskreises Vereinheitlichung von Ansatz, Bewertung, Ausweis und Stichtag Währungsumrechnung Konsolidierungsbereiche Aufgaben und Lösungen Grundsachverhalte der IFRS Entwicklung der IFRS und rechtliche Verankerung im HGB Durchsetzung der IFRS und Verankerung im HGB Rahmenkonzept der IFRS Ansatz und Bewertung nach IFRS Bestandteile des IFRS-Abschlusses Zentrale inhaltliche Unterschiede und Unvereinbarkeiten zwischen HGB und IFRS Aufgaben und Lösungen 446 Literatur 449 Gesetze 455 Aufstellungder Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) 457 Aufstellungder International Financial ReportingStandards (IFRS) 459 Stichwortverzeichnis 461 7

5 Grundlagen der Rechnungslegung 2.1 Begriffsbestimmungen Betriebsvermögen Abgrenzung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Nach 242 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann sein Vermögen und seine Schulden in die Bilanz aufzunehmen. Das Vermögen besteht handelsrechtlich aus Vermögensgegenständen, während steuerrechtlich von positiven Wirtschaftsgütern gesprochen wird. Negative Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich mit Schulden gleichzusetzen. Zwischen einem handelsrechtlichen Vermögensgegenstand und einem steuerrechtlichen Wirtschaftsgut besteht hingegen ein Unterschied. Ein Vermögensgegenstand bedingt die Möglichkeit der selbstständigen Verkehrsfähigkeit, was beim Wirtschaftsgut nicht erforderlich ist. 1 Das Vermögen muss dem Kaufmann gehören und die Schulden müssen ihm zuzurechnen sein. Dabei muss ihm das Vermögen nicht zwangsweise bürgerlich-rechtlich (juristisches Eigentum), sondern wirtschaftlich (wirtschaftliches Eigentum) gehören. Häufig stimmen juristisches und wirtschaftliches Eigentum jedoch überein. Im Bilanz- und Steuerrecht kommt es auf das wirtschaftliche Eigentum an. Als wirtschaftliches Eigentum wird Eigentum an Sachen bezeichnet, die dem Inhaber zwar nicht sachenrechtlich zustehen, wenn bei ihm aber Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der Sache liegen. Wesentliche Kriterien zur Abgrenzung des betrieblichen Vermögens sind Nutzungsrecht und Gefahrenübergang. 2 Der wirtschaftliche Eigentümer ist somit jene Person, die die Vermögensgegenstände bzw. die Wirtschaftsgüter nutzt, verarbeitet und damit auch für den Untergang haftet. So sind einem Unternehmen als wirtschaftlichem Eigentümer die Vermögensteile zuzurechnen, über die es in der Weise die tatsächliche Herrschaft ausübt, dass es den (anderen) juristischen Eigentümer im Regelfall für die 1 Vgl. das Kapitel 3.2 Ansatz vonaktiva. 2 Vgl. Förschle/Kroner,in: Beck scher Bilanzkommentar, 246 HGB,Rz

6 Begriffsbestimmungen 2 gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Wirtschaftsgüter ausschließen kann ( 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO). Juristisches und wirtschaftliches Eigentum können etwa bei Kommissionsgeschäften, Treuhandverhältnissen, Factoringverhältnissen, Leasingverhältnissen 3,Pensionsgeschäften und Bauten auf fremden Grundstücken auseinanderfallen. Werden Waren unter Eigentumsvorbehalt geliefert oder auch als Sicherungsgut übereignet, z. B. verpfändet, sind die Vermögensgegenstände nach 246 Abs. 1 S. 2 HGB beim wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren. Der wirtschaftliche Eigentümer ist der Erwerber (bei Eigentumsvorbehalt) bzw. der Sicherungsgeber (bei Sicherungsübereignung). BEISpIEl 4 Wirtschaftlicher Eigentümer ist bei Treuhandverhältnissen der Treugeber, bei Eigentumsvorbehalt, bei Sicherungsübereignung und bei Sicherungszession der Sicherungsgeber (bzw. Schuldner), bei Eigenbesitz der Eigenbesitzer und bei der Einkaufskommission der Kommittent. Beim Grundstückskauf ist das Grundstück beim Käufer schon vor der Eintragung des Eigentumsübergangs zu aktivieren, wenn Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten auf ihn übergegangen sind und die Auflassung dem Grundbuchamt vorliegt. Wurden Konnossements, Ladescheine, indossable Lagerscheine oder Frachtbriefe an den Käufer ausgehändigt oder hat der Käufer die Mitteilung erhalten, dass die Vorräte zu seiner Verfügung stehen, sind die Vorräte beim Käufer zu bilanzieren, auch wenn sich die Vorräte im Unternehmensbereich eines Spediteurs, Lagerhalters oder Frachtführers befinden. Gleiches gilt, wenn ein Einkaufskommissionär für den Käufer handelt, sobald die Vorräte beim Kommissionär eingegangen sind. Unterwegs befindliche, sog. rollende oder schwimmende Ware, ist vom Käufer zu bilanzieren, sobald die Gefahr des zu- 3 Vgl. das Kapitel 8.2 Leasing. 4 Entnommen aus: Schmidt, Bilanztraining, S

7 Grundlagen der Rechnungslegung fälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung gem BGB auf ihn übergegangen ist. 5 Abgrenzungvom Privatvermögen Während bei Kapitalgesellschaften durch die eigene Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft vergleichsweise geringe Abgrenzungsprobleme bestehen, besteht bei personengesellschaften häufig keine klare Trennung von Betriebs und privatvermögen. Die selbst genutzte Wohnung kann sich im betrieblich genutzten Gebäude befinden oder ein Auto kann sowohl privat als auch betrieblich genutzt werden. Anders als bei der Kapitalgesellschaft besteht aber eine Identität des Eigentümers; sowohl der betriebliche als auch der private Gegenstand gehören also zunächst demselben Eigentümer. Handelsrechtlich sind nur die Vermögensgegenstände und Schulden zu bilanzieren, die zum Betriebsvermögen des Kaufmanns gehören. Privatvermögen darf in der Bilanz nicht angesetzt werden. Analog werden steuerrechtlich die zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter bilanziert. Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie überwiegend und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden oder dazu bestimmt sind (notwendiges Betriebsvermögen); dazu zählen betrieblich genutzte Bürogebäude oder betrieblich genutzte Maschinen und Anlagen. Davon abzugrenzen ist das notwendige privatvermögen, das nicht in der Unternehmensrechnung berücksichtigt werden darf, weil diese Gegenstände aufgrund ihrer Beschaffenheit und aufgrund ihrer tatsächlichen Verwendung im privaten Bereich des Steuerpflichtigen nicht zum Betriebsvermögen gehören, wie z. B. das Segelboot eines Brauereibesitzers. Demgegenüber hängt es beim gewillkürten Betriebsvermögen vom Ermessen des Unternehmens ab, ob es dem Betriebsvermögen zugerechnet wird oder nicht. Beim gewillkürten Betriebsvermögen handelt es sich um Wirt- 5 Vgl. Schmidt, Bilanztraining, S. 27 f. 52

8 Abb_02_01.png Begriffsbestimmungen 2 schaftsgüter, die weder zum notwendigen Betriebs- noch zum notwendigen Privatvermögen gehören. Diese Güter können nur zum Betriebsvermögen gerechnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und dazu bestimmt und geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Beispiele hierfür sind zu Anlagezwecken gekaufte Wertpapiere oder Bürogebäude des Steuerpflichtigen, die vermietet sind. Bei diesen Wirtschaftsgütern ist die Buchung und Bilanzierung ausschlaggebend dafür, ob sie tatsächlich dem Betriebsvermögen zugerechnet werden. 6 Die folgende Tabelle informiert in Abhängigkeit von der eigenbetrieblichen oder privaten Nutzung über die Zurechnung zum Betriebsvermögen, zum Privatvermögen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen bei der Bilanzierung (R 13 Abs. 1S.4 7 EStR). Betrieblicher Nutzungsanteil 100% 0% >50% 50% 10% <50% 50% 90% Privater Nutzungsanteil <10% 0% 90% 100% notwendiges Betriebsvermögen neutrales Vermögen (gewillkürtes BVoder PV) notwendiges Privatvermögen Abb.2-1: AbgrenzungBetriebsvermögen zum Privatvermögen 7 Darüber hinaus bestehen weitere Besonderheiten, etwa im Falle von Grundstücken (R 13 Abs EStR). Da hier die Nutzung räumlich aufgeteilt werden kann, wird eine Parzellierung in Grundstücksteile gefordert, die dann jeweils als eigenständiges Wirtschaftsgut verstanden werden. Bei Verbindlichkeiten wird auch eine klare Aufteilung in den betrieblich und den privat veranlassten Teil erwartet. 6 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 82 f. 7 Vgl. Federmann, Bilanzierung nachhandelsrecht und Steuerrecht,S

9 Grundlagen der Rechnungslegung Rechengrößen des Rechnungswesens Das Rechnungswesen ist unmittelbar mit den Größen liquidität und Erfolg verknüpft, die bei jedem Unternehmen im Zielsystem verankert sein müssen, damit es nachhaltig existieren kann. Für die Zielgröße Liquidität sind die Rechengrößen Einzahlungen/Auszahlungen bzw. Einnahmen/Ausgaben unter Berücksichtigung von Kreditgeschäften relevant. Die Rechengrößen für den Erfolg sind Erträge/Aufwendungen für die Bilanzierung und Leistungen/Kosten für die Kosten- und Leistungsrechnung. Zielgrößen Rechengrößen Definition Liquidität Erfolg Einzahlungen/ Auszahlungen Einnahmen/ Ausgaben Erträge/ Aufwendungen Leistungen/ Kosten Abb. 2-2: Ziel- und Rechengrößen im Rechnungswesen Zugang/Abgang liquider Mittel (Bargeld und Sichtguthaben) pro Periode Wert aller veräußerten Leistungen (Umsätze)/ Wert aller zugegangenen Güter und Dienstleistungen (Beschaffungswert) pro Periode Wert aller erbrachten Leistungen/aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen pro Periode Wert aller erbrachten Leistungen/aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen pro Periode im Rahmen der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit Bei Einzahlungen und Auszahlungen handelt es sich um tatsächliche Geldzahlungen, die den Bestand an flüssigen Mitteln verändern. Beispiele sind alle Bareinkäufe und -verkäufe. Wird z. B. ein Vermögensgegenstand eingekauft und in bar bezahlt, liegt eine Auszahlung vor. Einnahmen und Ausgaben sind Begriffe für Vorgänge, die einen Rechtsanspruch bzw. eine Rechtsverpflichtung herbeiführen. Der Abschluss eines Kaufvertrages bewirkt, dass der Käufer dem Verkäufer den Kaufpreis schuldet und der Verkäufer das betreffende Gut liefern muss.für den Käufer liegt eine Rechtsverpflichtung zur Zahlung von Geldbeträgen (Ausgaben) und für den Verkäufer ein Rechtsanspruch auf Zufluss vongeldbeträgen (Einnahmen) vor. 54