Die Einkommensteuer-Erklärung

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1 Schriftenreihe RdW Die Einkommensteuer-Erklärung Bearbeitet von Dr. Rudi W. Märkle 15., vollständig überarbeitete Auflage Taschenbuch. 456 S. Paperback ISBN Format (B x L): 14 x 20 cm Steuern > Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Kirchensteuer Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2 II. Die Einkunftsarten 7. Einkünfte im Kalenderjahr Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Die Angaben zu den Einkünften sind jeweils auf der für die einzelne Einkunftsart 42 vorgesehenen Anlage zu machen (vgl. Rdnr. 1), auch wenn die Einkünfte geringfügig sind. In den Erklärungsvordrucken sind alle steuerpflichtigen Einkünfte aus dem Inland 43 und aus dem Ausland anzugeben. Ein unbeschränkt Stpfl. unterliegt grundsätzlich mit allen Einkünften, wo immer sie erzielt werden, der Einkommensteuer. Wegen der Behandlung der ausländischen Einkünfte und Steuern vgl. Abschn. 8. Bestand während des Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht, so sind die während der beschränkten Steuerpflicht bezogenen inländischen Einkünfte den während der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünften hinzuzurechnen; es wird für das gesamte Kj. damit nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchgeführt. Die steuerpflichtigen Einkünfte werden vom Finanzamt zu der Summe der Einkünfte addiert oder saldiert, d. h. zwischen den Einkünften erfolgt grundsätzlich ein 44 Verlustausgleich. Aufgrund der Regelung des 15 b EStG dürfen allerdings Verluste aus Steuerstundungsmodellen vorrangig vor Anwendung des 15 a EStG nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden; auch ein Verlustrück- und -vortrag nach 10 d EStG ist nicht möglich. Derartige Verluste sind nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle d. h. demselben Modell verrechenbar. Der nicht ausgleichsfähige Verlust wird jährlich gesondert festgestellt. Eine zeitliche oder betragsmäßige Begrenzung der Verlustverrechnung besteht dabei nicht. Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn dem Stpfl. aufgrund einer modellhaften Gestaltung (vorgefertigtes Konzept) die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen. Die Regelung erfasst neben sog. Fondsmodellen auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft. Für die Modellhaftigkeit einer Gestaltung spricht insbesondere ein vorgefertigtes Konzept, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Typischerweise, wenn auch nicht zwingend, wird das Konzept mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form z. B. durch Verkaufsunterlagen vermarktet. Charakteristisch für eine modellhafte Gestaltung ist zudem eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Anbieter. Werden Zusatz- und Nebenleistungen wahlweise angeboten, ist die Modellhaftigkeit aus der Sicht des jeweiligen Kapitalanlegers zu prüfen, dabei führt die Inanspruchnahme auch nur einer Nebenleistung bereits zur Annahme einer modellhaften Gestaltung. Die Verlustabzugsbeschränkung greift allerdings nur dann, wenn innerhalb der Anfangsphase, d. h. des Zeitraums, in dem konzeptionsgemäß keine nachhaltigen positiven Einkünfte erzielt werden, das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals bzw. bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigen- 49

3 7. Einkünfte im Kalenderjahr 45, kapitals 10 % übersteigt. Nicht betroffen sind zudem Bauträgergestaltungen, in denen ein Bauträger ein Objekt in einem Sanierungsgebiet oder ein Denkmal saniert und mit dem Erwerber über die Modernisierung hinaus keine weiteren modellhaften Zusatzoder Nebenleistungen vereinbart werden sowie insbesondere in Fällen, in denen vor Beginn der Sanierung die Grundstücke oder Eigentumswohnungen an Erwerber außerhalb einer Fondskonstruktion veräußert werden. In diesen Fällen liegt grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung vor. Die Erwerber können die erhöhten Absetzungen nach 7 h und 7 i EStG weiterhin ohne Abzugsbeschränkung steuerlich geltend machen. Erbringt der Bauträger allerdings neben der Sanierung und dem Verkauf auch weitere Leistungen (z. B. Mietgarantie, Finanzierung), so führt bereits die Inanspruchnahme einer einzigen Nebenleistung zur Modellhaftigkeit der Anlage; unschädlich sind lediglich Vereinbarungen, die die Bewirtschaftung des Objekts betreffen (z. B. Hausverwaltung), soweit es sich nicht um Vorauszahlungen für mehr als zwölf Monate handelt. Die Regelung des 15 b EStG wurde mit dem Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen neu eingefügt. Sie ersetzt die frühere Vorschrift des 2 b EStG (vgl. im Einzelnen Rdnr. 44 der 10. Auflage) und gilt für Verluste aus Steuerstundungsmodellen, denen der Stpfl. nach dem beigetreten ist oder für die nach dem mit dem Außenvertrieb begonnen wurde ( 52 Abs. 33 a EStG). Zu weiteren Einzelfragen vgl. BMF v , BStBl. I S Zur Einschränkung des Verlustausgleichs für beschränkt haftende Unternehmer durch 15 a EStG vgl. Rdnr Von der Summe der Einkünfte wird der Altersentlastungsbetrag (Rdnr. 9), der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (Rdnr. 11) sowie der Freibetrag für Land- und Forstwirte abgezogen. Der verbleibende Betrag ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben (Rdnr. 372 ff.) und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen. Vom Einkommen werden ggf. die Freibeträge für Kinder (Rdnr. 25 u. 26) abgezogen. Das Ergebnis stellt das zu versteuernde Einkommen dar (Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer). Die tarifliche Einkommensteuer wird um bestimmte Steuerermäßigungen, z. B. die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer nach 35 EStG (Rdnr. 492 a), für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (Rdnr. 492 b ff.) vermindert und bei Gewährung der Freibeträge für Kinder um den Anspruch auf Kindergeld erhöht. Der verbleibende Betrag ist die festzusetzende ESt. Werden Ehegatten zusammen veranlagt, so ist nicht nur wegen der Festsetzung der Kirchensteuer bei glaubensverschiedenen Ehen, sondern auch wegen der Bemessung des Altersentlastungsbetrags besonders darauf zu achten, dass die Einkünfte der Ehegatten getrennt angegeben werden. Die Vordrucke enthalten deshalb bei den Angaben über die Einkünfte für jeden Ehegatten eine besondere Spalte. 50

4 Unbeschränkte Steuerpflicht Ausländische Einkünfte und Steuern Mantelbogen ESt 1 A Zeilen Unbeschränkte Steuerpflicht Natürliche Personen sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie ihren Wohnsitz ( 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland haben ( 1 Abs. 1 EStG; vgl. BFH v , BStBl II S. 331; v , BStBl II S. 133; v , BStBl. II S. 956; v , BStBl II S. 279 u. 294). Weil die hoheitlichen Staatsgrenzen maßgebend sind, gehört auch die Exklave Büsingen zum Inland (BFH v , BStBl. II S. 614). Die Staatsangehörigkeit ist ohne Bedeutung. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen grundsätzlich sämtliche in- und ausländischen Einkünfte ( 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei der Ermittlung des Welteinkommens ist ohne Bedeutung, ob die ausländischen Einkünfte auch im Ausland der Einkommensbesteuerung unterliegen (zur Umrechnung: BFH v , BStBl II S. 175; v , BStBl II S. 57). Die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in die deutsche Besteuerung kann nur durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eingeschränkt oder ausgeschlossen werden, weil zwischenstaatliche Vereinbarungen das Recht der beteiligten Staaten überlagern. Wegen der steuerlichen Behandlung der Einkünfte von Arbeitnehmern für eine Tätigkeit im Ausland vgl. Rdnr. 186 ff. Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und insbesondere als Grenzpendler inländische Einkünfte i. S. d. 49 EStG (vgl. Rdnr. 65) erzielen, werden auf Antrag (BFH v , BStBl II S. 21) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, wenn ihre Einkünfte im Kj. mindestens zu 90 % der deutschen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte (zu ermitteln nach inländischem Recht: BFH v , BStBl II S. 708) den Grundfreibetrag der Grundtabelle (VZ 2012: 8004 ) nicht übersteigen ( 1 Abs. 3 EStG i. d. F. des JStG 2008); die Grenzwerte sind mit EG-Recht vereinbar (EuGH v , BStBl. II S. 841; v , BStBl. II S. 660). Der Betrag von 8004 ist ggf. nach Maßgabe der Ländergruppeneinteilung (vgl. Rdnr. 442) zu ermäßigen. Inländische Einkünfte, die nach einem DBA nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten dabei als nicht der deutschen ESt unterliegend; sie sind aber in eine inländische Veranlagung einzubeziehen (BFH v , BStBl II S. 587). In die relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze von 90 % bzw sind Einkünfte, die im Ausland nicht der Besteuerung unterliegen, nicht einzubeziehen, soweit vergleichbare inländische Einkünfte ebenfalls steuerfrei sind ( 1 Abs. 3 Satz 4 EStG i. d. F. des JStG 2008; EuGH v C 329/05 Meindl, DStR 2007 S. 232). Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anwendung der 1 Abs. 3 EStG ist, dass die Höhe der nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird ( 1 Abs. 3 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2008); hierfür stehen die in der jeweiligen Landessprache gefassten Vordrucke Bescheinigung EU/EWR sowie für Drittstaaten die Bescheinigung außerhalb EU/ EWR zur Verfügung. Die Bescheinigung ist auch dann vorzulegen, wenn keine ausländischen Einkünfte erzielt werden (sog. Nullbescheinigung: BFH v , BStBl. II S. 447). Die Regelung ist unabhängig von der Staatsangehörigkeit des Stpfl

5 8. Ausländische Einkünfte und Steuern und der Einkunftsart anzuwenden. Wird der Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht durch Ankreuzen des Auswahlfeldes in Zeile 101 des Mantelbogens ESt 1 A gestellt, so können bestimmte familienbezogene Steuervergünstigungen insbesondere Vorsorgeaufwendungen (Rdnr. 373 ff.), außergewöhnliche Belastungen (Rdnr. 419 ff.) sowie die Freibeträge für Kinder steuermindernd berücksichtigt werden. Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (einschließlich deutsche Staatsangehörige) oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet (Island, Norwegen, Liechtenstein; die Schweiz hat den EWR-Vertrag nicht ratifiziert), deren Ehegatten bzw. Kinder nicht im Inland ansässig sind, erhalten unter bestimmten Voraussetzungen darüber hinaus weitere familienbezogene Steuerentlastungen ( 1 a EStG). Im Einzelnen handelt es sich hierbei um die Zusammenveranlagung der Ehegatten unter Anwendung der Splitting-Tabelle (Rdnr. 13), das begrenzte Realsplitting (Rdnr. 397) sowie den Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen (Rdnr. 391 ff.). Die Regelung betrifft insbesondere Gastarbeiter und Grenzpendler mit Familienwohnsitz im EU/EWR-Ausland. Voraussetzung ist, dass der Staatsangehörige des EU/EWR-Mitgliedstaats entweder nach 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland); das Erfordernis, dass nahezu sämtliche Einkünfte der deutschen ESt unterliegen, wurde ab dem VZ 2008 für diesen Personenkreis aufgegeben ( 1a Abs. 1 EStG i. d. F. des JStG 2008; BFH v , BStBl II S. 269), oder nach 1 Abs. 3 EStG auf Antrag (Zeile 101) als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist. Bei Ehegatten müssen die insgesamt bezogenen Einkünfte zu mehr als 90 % der inländischen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte dürfen nicht mehr als im Kj. (ggf. Viertelregelung) betragen; der Nachweis kann durch die Bescheinigung EU/EWR erfolgen ( 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Für die Zusammenveranlagung der Ehegatten (Rdnr. 13) wird der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, sofern er in einem anderen EU/EWR-Mitgliedstaat ansässig ist. Unerheblich ist dagegen die Staatsangehörigkeit des im EU/EWR-Ausland lebenden Ehegatten. Die Berücksichtigung der familienbezogenen Steuervergünstigungen für Staatsangehörige eines EU/EWR-Mitgliedstaats kann in Zeile 105 des Mantelbogens ESt 1 A beantragt werden. 51 Anlage AUS Zeilen 31 bis 48 Einschränkung des Abzugs ausländischer Verluste nach 2 a Abs. 1 u. 2 EStG Nach 2 a EStG dürfen negative ausländische bzw. aus einem sog. Drittstaat (vgl. unten) stammende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus einer stillen Beteiligung und einem partiarischen Darlehen, aus Vermietung und Verpachtung ausländischen bzw. in Drittstaaten belegenen unbeweglichen Vermögens und Sachinbegriffen sowie grundsätzlich auch aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen nur mit positiven ausländischen (bzw. Drittstaaten-)Einkünften jeweils 52

6 Unbeschränkte Steuerpflicht 8.1 derselben Art im Sinne der Nrn. 1 bis 7 des 2 a Abs. 1 EStG und mit Ausnahme der negativen Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen (vgl. BMF v , BStBl. I S. 810) nur aus demselben Staat ausgeglichen werden. Insoweit ist auch der Verlustabzug (Rdnr. 416) ausgeschlossen; die Verluste mindern lediglich die positiven Einkünfte derselben Art im Sinne der Nrn. 1 bis 7 des 2 a Abs. 1 EStG und aus demselben Staat, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen bezieht. Die am Schluss eines VZ verbleibenden negativen Einkünfte sind getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen (vgl. Rdnr. 418). Mit dem JStG 2009 wurde 2 a EStG europarechtskonform auf Tatbestände beschränkt, die in Drittstaaten verwirklicht werden. Drittstaaten sind Staaten, die nicht Mitglied der EU sind. Den Mitgliedstaaten der EU gleichgestellt sind hierbei die Staaten des EWR, sofern mit diesen Staaten durch entsprechende Abkommen Amtshilfe gewährleistet ist ( 2 a Abs. 1 u. 2 a EStG i. d. F. des JStG 2009). Dies ist derzeit der Fall bei Mitgliedstaaten der EU sowie Island und Norwegen. Ist mit dem EU- bzw. dem o. g. EWR- Staat in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart, können derartige Verluste infolgedessen uneingeschränkt mit inländischen Einkünften ausgeglichen werden. Sieht das DBA die Freistellungsmethode vor, bleiben die Verluste im Inland, auch im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts (Rdnr. 54), unberücksichtigt. Die Neuregelung des 2 a EStG durch das JStG 2009 ist auf alle Fälle anzuwenden, in denen die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist; sind 2 a-verluste bereits bestandskräftig festgestellt worden, verbleibt es bei der Anwendung des 2a EStG in der seitherigen Fassung ( 52 Abs. 3 EStG i. d. F. des JStG 2009). Die Verlustabzugsbeschränkung ist auch anzuwenden auf Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme einer zu einem Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft bzw. Drittstaaten-Körperschaften sowie auf Verluste, die aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer ausländischen Körperschaft bzw. Drittstaaten-Körperschaften resultieren. Entsprechendes gilt für Verluste i. S. d. 17 EStG (Rdnr. 148) bei Beteiligungen an ausländischen (Drittstaaten-)Kapitalgesellschaften ( 2 a Abs. 1 Nr. 3 u. 4 EStG). Darüber hinaus gilt die Verlustabzugsbeschränkung auch für negative Einkünfte aus einer Teilwertabschreibung, der Veräußerung oder der Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer inländischen (bzw. nicht in einem Drittstaat ansässigen) Körperschaft, für negative Einkünfte i. S. d. 17 EStG (Rdnr. 148) sowie für Verluste aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals an einer inländischen (bzw. nicht in einem Drittstaat ansässigen) Körperschaft, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in 2 a Abs. 1 Nr. 1 6 EStG genannten Tatbestände zurückzuführen sind ( 2 a Abs. 1 Nr. 7 EStG). Die Einschränkung betrifft Verluste aus (Dritt-)Staaten, mit denen keine DBA bestehen oder mit denen durch DBA lediglich die Anrechnung der ausländischen Steuern vereinbart worden ist. Die ausländischen Verluste (Drittstaatenverluste) sind nach deutschem Einkommensteuerrecht zu ermitteln (BFH v , BStBl. II S. 704; v , BStBl II S. 605). Die vom Ausschluss des 2a EStG betroffenen ausländischen Verluste bzw. Drittstaatenverluste dürfen auch nicht durch negativen Progressionsvorbehalt nach 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG (Rdnr. 54) berücksichtigt werden, weil sie von vornherein keiner der sieben Einkunftsarten nach 2 Abs. 1 EStG zugeordnet werden (BFH v , BStBl. II S. 494). Vom Ausschluss des Verlustausgleichs sind lediglich negative Ein- 53

7 8. Ausländische Einkünfte und Steuern künfte aus gewerblichen Betriebsstätten ausgenommen, die unter die sog. Aktivitätsklausel des 2 a Abs. 2 EStG fallen. Hiernach ist Voraussetzung für den Verlustabzug, dass die ausländische bzw. in einem Drittstaat belegene Betriebstätte ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren (ausgenommen Waffen sowie der Handel mit Grundstücken und Rechten: BFH v , BStBl II S. 48), die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen (vgl. BMF v , BStBl. I S. 837 zur Nichtanwendung des BFH-Urteils v , BStBl. II S. 671), oder in der Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen. Die Aktivitätsklausel gilt ebenfalls bei einer unmittelbaren Beteiligung von mindestens 25 % am Nennkapital einer nicht inländischen Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die begünstigten Tätigkeiten des 2 a Abs. 2 EStG ausübt sowie für die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat und der Stpfl. nachweist, dass die Tätigkeitsmerkmale des 2 a Abs. 2 EStG bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem VZ vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden. Die Berücksichtigung der ausländischen Einkommensteuern ist durch 2 a EStG nicht eingeschränkt; deshalb sind auch jene, die auf nicht ausgleichsfähige Verluste i. S. des 2 a Abs. 1 EStG entfallen, anzurechnen ( 34 c Abs. 1 EStG) oder bei Ermittlung der Einkünfte abzuziehen ( 34 c Abs. 2 EStG). 52 Einkünfte aus Staaten ohne DBA Zeilen 4 bis 13 Einkünfte aus einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht, sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln und in die betreffende Einkunftsart einzubeziehen; für den Abzug von negativen ausländischen (Drittstaaten-)Einkünften gilt jedoch die Einschränkung des 2 a EStG (Rdnr. 51). Sind die Einkünfte in dem ausländischen Staat zu einer Steuer herangezogen worden, die der deutschen ESt entspricht, so ist die ausländische Steuer (umgerechnet nach dem von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten Euro-Referenzkurs am Tag der Zahlung) auf die deutsche ESt anzurechnen, soweit sie für jeden einzelnen Staat auf diese Einkünfte nach dem Verhältnis der in der Summe der Einkünfte enthaltenen ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte entfällt ( 34 c Abs. 1 EStG, 68 a und 68 b EStDV, R 34 c Abs. 1, 2 und 3 EStR; H 34 c Abs. 1, 2 und 3 EStH). Ausgenommen von der Anrechnung sind ausländische Steuern im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen auf die 32d Abs. 1, 3 6 EStG (vgl. Rdnr. 246 ff.) anzuwenden ist. Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer auf Antrag bei Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind ( 34 c Abs. 2 EStG i. d. F. des JStG 2007). Das Antragsrecht kann für jeden Staat unterschiedlich ausgeübt werden. Entspricht die ausländische Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer, ist sie nicht von dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen, oder ist sie von Ein- 54

8 Unbeschränkte Steuerpflicht 8.1 künften erhoben worden, die keine ausländischen Einkünfte ( 34 d EStG) sind, so ist sie ebenfalls bei Ermittlung der Einkünfte abzusetzen, soweit sie auf die Einkünfte entfällt, die der deutschen Besteuerung unterliegen ( 34 c Abs. 3 EStG). Einkünfte aus DBA-Ländern Zeilen 4 bis 13 Ist mit dem ausländischen Staat ein DBA abgeschlossen worden (Aufstellung der Staaten mit DBA siehe Anhang 12 zur Handausgabe der EStR), so kommt es darauf an, welchem Staat das Besteuerungsrecht zugewiesen ist. Steht das Besteuerungsrecht allein dem anderen Staat zu, so können die Einkünfte hieraus für die deutsche Besteuerung grundsätzlich nicht in die Einkunftsermittlung einbezogen werden. Steht jedoch das Besteuerungsrecht sowohl dem Wohnsitzstaat als auch dem Quellenstaat zu (wie z. B. beim privaten Grundbesitz eines Inländers in der Schweiz und in Spanien), so sind die im Quellenstaat erhobenen Steuern auf die im Wohnsitzstaat zu erhebenden Steuern anzurechnen oder abzuziehen ( 34 c Abs. 1 u. 2. i. V. m. 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG; zu DBA-USA: BFH v , BStBl II S. 739). Neben der Anrechnung der tatsächlich gezahlten ausländischen Steuer ist nach einigen DBA bei Dividenden, Lizenzen und Zinsen auch die Anrechnung ( 34 c Abs. 1 EStG) einer fiktiven ausländischen Steuer zulässig (zu den Nachweiserfordernissen vgl. BMF v , BStBl. I S. 554). Ein Abzug fiktiver Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte ( 34 c Abs. 2 EStG) ist dagegen nicht möglich ( 34 c Abs. 6 Satz 2). Zur Anrechnung ausländischer Steuern auf ausländische Kapitalerträge im Rahmen der Abgeltungsteuer nach der insoweit vorrangigen Vorschrift des 32d Abs. 5 EStG vgl. Rdnr. 257 e. 53 Progressionsvorbehalt Zeilen 36 bis 43 Sind ausländische Einkünfte bei der Einkunftsermittlung steuerfrei, weil nach dem DBA das Besteuerungsrecht allein dem ausländischen Quellenstaat zusteht, so sind die ausländischen positiven und negativen Einkünfte, die einer der sieben Einkunftsarten des 2 Abs. 1 EStG zugerechnet werden, gleichwohl bei der Bemessung des Steuersatzes der deutschen Einkommensteuer grundsätzlich zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt nach 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG; ausgenommen sind die in 32 b Abs. 1 Satz 1 EStG angeführten Einkünfte vgl. unten). Außerordentliche Einkünfte i. S. d. 34, 34 b EStG (z. B. aus der Veräußerung einer gewerblichen Betriebsstätte) sind mit einem Fünftel einzubeziehen ( 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zur Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes sind die ausländischen Einkünfte dem zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen bzw. negative Einkünfte davon abzuziehen. Dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte sind nach deutschen Besteuerungsvorschriften zu ermitteln (BFH v , BStBl II S. 756). Ab dem VZ 2007 ist dabei der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nur abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der (inländischen) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist ( 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG i. d. F. des JStG 2007). Der Gewinn einer ausländischen Personenhandelsgesellschaft (BFH v , BStBl. II S. 521) ist nach 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung bestimmt sich nach dem ausländischen Gewerbesteuerrecht (BFH v , BStBl II S. 94). Der Grundfreibetrag wirkt sich auf den Steuersatz aus; er darf nicht von den Einkünften abge

9 8. Ausländische Einkünfte und Steuern setzt werden, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (BFH v , BStBl II S. 902). Der Progressionsvorbehalt kann sich auch bei negativen ausländischen Einkünfte auswirken und sogar dazu führen, dass auf die inländischen Einkünfte ein Steuersatz von 0 % anzuwenden ist (BFH v , BStBl II S. 660 u. 755); die Verlustausgleichsbeschränkung des 2 a EStG (Rdnr. 51) ist zu berücksichtigen (BFH v , BStBl II S. 605). Ein negativer Progressionsvorbehalt ist allerdings ungeachtet 2 a EStG nicht zu berücksichtigen, wenn die ausländischen Verluste aus einem Steuerstundungsmodell i. S. des vorrangig anzuwendenden 15 b EStG (vgl. Rdnr. 44) resultieren (BMF v , BStBl. I S. 542, Rdnr. 24). Ab dem VZ 2008 ist sowohl der negative als auch der positive Progressionsvorbehalt für bestimmte innerhalb der EU bzw. des EWR verwirklichte Tatbestände i. S. d. 2a EStG, für die das DBA die Freistellungsmethode vorsieht, ausgeschlossen ( 32 b Abs. 1 Satz 1 u. 2, 52 Abs. 43a EStG i. d. F. des JStG 2009). Bei Ehegatten wird er auf deren Gesamteinkommen angewendet, auch wenn einer von ihnen ausschließlich ausländische Einkünfte bezogen hat (BFH v , a. a. O.). Ausländische Steuern werden nicht angerechnet oder abgezogen. Ausländische Betriebsstättengewinne aus DBA-Ländern Zeile Infolge der Aufhebung des 2 a Abs. 3 u. 4 EStG a. F. durch das StEntlG 1999/2000/ 2002 ist ab dem VZ 1999 kein Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste mehr möglich. Die betreffenden Verluste werden nur noch im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts (Rdnr. 54) berücksichtigt. Soweit vor 1999 nach 2 a Abs. 3 EStG a. F. oder nach 2 AIG abgezogene Betriebsstättenverluste noch nicht durch Hinzurechnung späterer Gewinne ausgeglichen worden sind, bleibt die Hinzurechnungsverpflichtung für ausländische Betriebsstättengewinne bestehen; Gleiches gilt in Fällen der Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft, der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder Aufgabe der Betriebsstätte, sofern deren Geschäftstätigkeit von einer verbundenen Gesellschaft oder nahestehenden Person tatsächlich fortgeführt wird ( 52 Abs. 3 EStG i. d. F. des StBereinG 1999; ab VZ 2006 i. d. F. des SEStEG; 8 Abs. 5 AIG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002); die betreffenden ausländischen Betriebsstättengewinne sind in Zeile 41 einzutragen. Im Falle einer PersG ist die Hinzurechnung auch dann nicht ausgeschlossen, wenn in dem ausländischen Betriebsstättenstaat die PersG selbst einkommensteuerpflichtig ist (BFH v , BStBl II S. 204). Die hinzuzurechnenden Einkünfte können nicht nach 34 Abs. 1 EStG (BFH v , BStBl II S. 543) und nach 16 Abs. 4 EStG (BFH v , BStBl II S. 541) begünstigt sein. Der der Hinzurechnung unterliegende, aber noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag wird ähnlich der Regelung zum verbleibenden Verlustabzug (vgl. Rdnr. 418) gesondert festgestellt. 56 Grundstücke im Ausland Für Verluste aus der privaten und gewerblichen Vermietung von Wohnungen und Ferienwohnungen im Ausland bzw. Drittstaaten gelten sowohl für den Verlustausgleich und -abzug als auch für den Progressionsvorbehalt (Rdnr. 54) die Einschränkungen des 2 a Abs. 1 u. 2 EStG (Rdnr. 51; BFH v , BStBl. II S. 704). 56

10 Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht 8.2 Darüber hinaus kann die Vermietung einer oder mehrerer Ferienwohnungen steuerlich unbeachtlich sein (bisher als Liebhaberei bezeichnet), wenn während der gesamten voraussichtlichen Vermögensnutzung aufgrund der äußerlichen Merkmale nachhaltig insgesamt ohne steuerfreie Veräußerungsgewinne kein positiver Überschuss erzielt werden kann (BFH, Beschl. v , BStBl II S. 751, 766 f.; BMF v , BStBl. I S. 933). Die ausländischen Einkünfte aus Grundbesitz, die durch Einbeziehung in die Einkunftsermittlung zur Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensteuer oder durch Progressionsvorbehalt bei Bemessung des Steuersatzes der deutschen Einkommensteuer berücksichtigt werden, sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Eigengenutzte (Ferien-)Wohnungen, die nach dem nicht mehr der Nutzungswertbesteuerung unterliegen, sind steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen; eine Anrechnung ( 34 c Abs. 1 EStG) oder ein Abzug ( 34 c Abs. 2 EStG) ausländischer Einkommensteuern ist nicht mehr möglich. (derzeit nicht belegt) Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch aus dem Inland Einkünfte beziehen, sind vorbehaltlich der Regelung des 1 Abs. 3 EStG für Grenzpendler (vgl. Rdnr. 50) nur beschränkt einkommensteuerpflichtig. Eine Ausnahme gilt für deutsche Staatsangehörige im Ausland, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und hierfür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Diese Personen (z. B. Mitglieder einer diplomatischen Mission oder Konsularischen Vertretung; nicht dagegen Mitarbeiter des Goethe-Instituts: BFH v , BStBl II S. 106) werden wie unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige behandelt, wenn es nach dem maßgeblichen ausländischen Steuerrecht (BFH v , a. a. O.) in dem Staat, in dem sie einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, möglich ist, sie lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zur Besteuerung heranzuziehen ( 1 Abs. 2 EStG; BFH v , BFHE 145, 44). Dies gilt auch für die zum Haushalt gehörenden Angehörigen (Ehegatten, Kinder), die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland steuerpflichtig sind. Die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer bedeutet, dass er im Gegensatz zum Fall der beschränkten Steuerpflicht tatsächlich Vorsorgeaufwendungen ( 10 Abs. 1 Nr. 2 u. 3 EStG), Freibeträge für Kinder ( 32 EStG), außergewöhnliche Belastungen ( b EStG) abziehen und ggf. die Splittingtabelle ( 32 a Abs. 5 EStG) beanspruchen kann. Denn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen z. B. der deutschen Einkommensteuer und somit dem Lohnsteuer- Abzug, wenn die Einkünfte aus einer inländischen öffentlichen Kasse mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden ( 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Angehörige des deutschen öffentlichen Dienstes, die im dienstlichen Auftrag außerhalb der EU/des EWR tätig sind und die gemeinsam mit ihrem Ehegatten die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach 1 Abs. 2 EStG (Rdnr. 63)

11 8. Ausländische Einkünfte und Steuern nicht erfüllen, z. B. weil der Ehegatte nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt und eigene Einkünfte im Ausland erzielt, erhalten die familienbezogenen Steuervergünstigungen des 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG (Ehegatten-Splitting), wenn sie die Voraussetzungen des 1 Abs. 3 Satz 2 bis 5 EStG erfüllen (vgl. Rdnr. 50), d. h. ihre Einkünfte zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als (VZ 2012) im Kj. betragen und dies durch die Bescheinigung EU/EWR nachgewiesen wird ( 1 a Abs. 2 EStG). Die Einkünfte des nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind dabei in die Berechnung miteinzubeziehen. Die Anwendung der familienbezogenen Steuervergünstigungen kann in diesen Fällen in Zeile 106 des Mantelbogens ESt 1 A beantragt werden Beschränkte Steuerpflicht ESt 1 C Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz ( 8 AO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in 1 Abs. 2 u. Abs. 3 EStG sowie in 1 a EStG (vgl. Rdnr. 50, 63 f.) beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte haben ( 1 Abs. 4 EStG). Beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (z. B. Grenzpendler) können unter bestimmten Voraussetzungen für die Anwendung familienbezogener Steuervergünstigungen auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden (vgl. i. E. Rdnr. 50). Der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen nur die inländischen Einkünfte ( 49 EStG). Außer Betracht bleibt deshalb der Gewinnanteil eines beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers an einer inländischen Personengesellschaft, soweit der Gewinnanteil aus einer ausländischen Betriebsstätte stammt (BFH v , BStBl II S. 663). Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber ist nur dann steuerpflichtig, wenn die Tätigkeit des ausländischen Arbeitnehmers im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Steuerpflichtig sind auch Einkünfte, die aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden ( 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG; BFH v , BStBl II S. 21: Dienstverhältnis muss nicht zum inländischen Kassenträger bestehen), sowie Einkünfte, die als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden. Für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn (der vom Arbeitgeber aufgrund einer vom Finanzamt auszustellenden Bescheinigung vorzunehmen ist; 39 d EStG) oder vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) sowie dem Steuerabzug nach 50 a EStG unterliegen (Aufsichtsratsteuer, Steuerabzug z. B. von bestimmten Lizenzgebühren, Vergütungen der beschränkt steuerpflichtigen Künstler usw., die nicht steuerfrei sind; BMF v , BStBl. I S. 1350), ist die Einkommensteuer durch den Steuerabzug grundsätzlich abgegolten. In die Einkommensermittlung sind derartige Einkünfte allerdings dann einzubeziehen, wenn sie Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind ( 50 Abs. 2 EStG). Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die nicht nach 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden können (Rdnr. 50), die aber Staatsangehörige eines EU-/EWR-Mitgliedstaates sind und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ansässig sind, können für ihre Einkünfte aus nicht- 58