3. Behandlung der vom Vater des A übernommenen Schuldzinsen

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1 3. Behandlung der vom Vater des A übernommenen Schuldzinsen Fraglich ist, ob A die vom Vater übernommenen Schuldzinsen in Höhe von steuerwirksam geltend machen kann. In Betracht käme ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Gem. 9 Abs. 1 S.3 Nr. 1 EStG können Schuldzinsen Werbungskosten sein, wenn sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Voraussetzung dafür ist zum einen der für die Schuldaufnahme verbundene Zweck, welcher bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Erzielung von Mieteinnahmen liegt und zum anderen die zweckentsprechende Verwendung der Mittel. Vorliegend hat der Vater von A den Veranlassungszusammenhang durch die Aufnahme des Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten der vermieteten Immobilie gesetzt. Fraglich ist, ob dieser aufgrund der Beendigung der Vermietungstätigkeit durch die Veräußerung der Wohnung unterbrochen wurde. Dabei ist zu beachten, dass A den Veräußerungserlös vollständig zur Finanzierung der Modernisierungsmaßnahmen am Reihenhaus verwendet hat. Nach der Rechtsprechung des BFH erfährt das Darlehen durch die Veräußerung des finanzierten Grundstücks eine Zweckänderung dahingehend, dass nunmehr ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Darlehen und Veräußerungserlös besteht. Durch die Verwendung des Erlöses zur weiteren Erzielung von Einnahmen wird wiederum das frühere Darlehen zur Einkünfteerzielung eingesetzt 18, sodass die in diesem Zusammenhang getätigten Schuldzinsen zum Werbungkostenabzug zuzulassen sind. Aufgrund der Verwendung des Veräußerungserlöses zur Modernisierung eines anderen Mietobjekts wurde der Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Einkünfteerzielung nicht unterbrochen. A konnte daher weitere als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. 21, 9 Abs. 1 S.3 Nr. 1 EStG geltend machen. 4. Einkünfte des A aus der Veräußerung der Wohnung A könnte mit der Veräußerung der Wohnung Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. 22 Nr. 3 i.v.m 23 Abs. 1 Nr.1 EStG erzielt haben. Das setzt voraus, dass der Zeitraum zwischen dem Erwerb des Grundstücks und dessen Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgeschlossen davon sind lediglich Wirtschaftsgüter, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Der Erwerb durch Erbfall stellt dabei keinen entgeltlichen 18 Sog. Surrogationsrechtsprechung, vgl. BFH v , VIII R 68/94, BStBl. II 1997, 454; BFH v , IX R 36/00, BStBl. II 2003, 706; Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Auflage 2014, 9 Rn

2 Erwerb dar, sodass der Zeitpunkt der Anschaffung durch den Vater von A für die Zehn- Jahresfrist maßgeblich ist. V hat die Wohnung Anfang des Jahres 2004 erworben, weshalb der Zehn-Jahreszeitraum am noch nicht verstrichen ist. Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den um die in Anspruch genommenen Abschreibungen geminderten Anschaffungskosten, 23 Abs. 3 S.1, 4 EStG. Somit ergibt sich durch die Veräußerung ein Verlust in Höhe von Dieser Verlust unterliegt gem. 23 Abs. 3 S.7 EStG nicht dem vertikalen Verlustausgleich und kann daher nur mit Gewinnen derselben Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich), also aus privaten Veräußerungsgeschäften ausgeglichen werden. Frage 2 Fraglich ist, ob die erzielten Verluste in Deutschland Berücksichtigung finden können. B ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 S.1 EStG und unterliegt daher grundsätzlich mit seinem Welteinkommen der deutschen Einkommensbesteuerung. Allerdings steht auch den USA bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gem. Art. 6 Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht zu, von welchem die USA auch Gebrauch gemacht haben. Daher ist aufgrund des bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens zwischen USA und Deutschland zu prüfen, wie die Kollision der Besteuerungsrechte aufzulösen ist. Eine Doppelbesteuerung wird gem. Art. 23 Abs. 3a) DBA-USA durch die Freistellung der Vermietungseinkünfte von der deutschen Einkommensteuer vermieden. Somit können auch Verluste grundsätzlich nicht in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen werden. Fraglich ist jedoch, ob die Verluste aus der ausländischen Ferienwohnung im Wege des negativen Progressionsvorbehalts gem. 32b Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. Abs. 2 S.1 Nr. 2 EStG Berücksichtigung finden können. Der besondere Steuersatz nach 32b Abs. 2 S.1 Nr. 2 EStG ergibt sich, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um die nach Abs. 1 Nr.3 bezeichneten Einkünfte. Dem Progressionsvorbehalt unterliegen jedoch nur solche Einkünfte, die nach deutschem Recht der Besteuerung unterliegen. 19 Das bedeutet, dass nur Einkünfte im Sinne des 2 Abs. 1 und 2 EStG, die nach den einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelt wurden, Einkünfte nach 32b Abs. 2 EStG darstellen können. Ausschlaggebend ist daher, ob A die Verluste aus Vermietung und Verpachtung, welche in den USA erzielt 19 BFH v , I R 35/10, BStBl. II 2011,

3 wurden, mit anderen Einkünften hätte verrechnen können. Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit Bezug zu Drittstaaten, dürfen nach 2a Abs. 1 Nr. 6a) EStG nur mit positiven Einkünften jeweils derselben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Diese können auch nicht nach 10d EStG abgezogen werden. Daher findet auch eine Einbeziehung in den negativen Progressionsvorbehalt nach 32b EStG nicht statt, weil die negativen Einkünfte nach 2a EStG keine Einkünfte im Sinne des 32b Abs. 2 EStG darstellen. Abwandlung Es könnten nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. 24 Nr. 2 EStG vorliegen. Da 24 Nr. 2 EStG von nachträglichen Einkünften spricht, können auch negative Einkünfte verrechnet werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Ausgaben in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisher ausgeübten Tätigkeit stehen. Ein ursprünglicher wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen und der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wie auch von 9 Abs. 1 S.3 Nr. 1 EStG vorausgesetzt, lag vor, da das Darlehen zum Zwecke der Finanzierung eines Mietobjektes eingesetzt wurde. Fraglich ist jedoch, ob dieser Veranlassungszusammenhang durch die Veräußerung des Mietobjekts unterbrochen bzw. entfallen ist. Die frühere Rechtsprechung des BFH nahm dies mit der Begründung an, dass durch die Veräußerung der wirtschaftliche Zusammenhang zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung entfallen sei, weil die Schuldzinsen nur noch als Gegenleistung für die Überlassung von Kapital dienen, welches nicht mehr zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. 20 Das galt auch, soweit der Veräußerungserlös nicht ausreichte um das Darlehen abzulösen. 21 Die Argumentation beruhte überwiegend darauf, dass das Darlehen nach der Veräußerung seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust haben sollte. Diese Rechtsprechung hat der BFH 22 zunächst aufgrund folgender Überlegungen geändert: Vor dem Hintergrund der teilweisen Steuerverstrickung gem. 23 Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG über einen Zeitraum von zehn Jahren und damit einer strukturellen Gleichstellung mit einer Veräußerung aus dem betrieblichen Bereich, kann diese Argumentation nicht mehr aufrechterhalten 20 BFH v , IX R 114/92, BFH/NV 1995, Eine Ausnahme gestattete der BFH und die Finanzverwaltung nur, sofern mit dem Darlehen sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand finanziert worden ist, BFH v , IX R 42/97, BStBl. II 2001, 528 und BMF, Schr. v , IV C 3 - S /06, BStBl. I 2006, BFH v , IX R 67/10, BStBl. II 2013,

4 werden. Denn durch die Erweiterung der Frist auf zehn Jahre entscheide sich der Gesetzgeber innerhalb dieses Zeitraums für eine Zuordnung zum steuerlich erheblichen Vermögensbereich, weshalb der Fortbestand des Restdarlehens seine Ursache nicht mehr in einem, im privaten Bereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust haben kann. Die strukturelle Gleichstellung zeigt sich besonders deutlich im Bereich des 23 Abs. 3 S.4 EStG, der dem Veräußerungserlös bei der Berechnung des Gewinns die fortgeführten Anschaffungskosten (also gekürzt um die bei einer Überschusseinkunftsart in Anspruch genommenen Abschreibungen) gegenüberstellt. Im Bereich der Gewinneinkünfte ist lange anerkannt, dass nachträgliche Schuldzinsen, die vormals betrieblich veranlasst waren abzugsfähig sind, wenn sie auf einer ehemaligen gewerblichen Betätigung i.s.d. 24 Nr. 2 EStG beruhen. 23 Diese Grundsätze sind daher aus gleichheitsrechtlichen Gründen auch auf die Überschusseinkünfte zu übertragen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang grundsätzlich auch bei der Veräußerung des finanzierten Mietobjekts fortbestehen kann. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang soll zumindest dann weiterbestehen, wenn der erzielte Erlös nicht zur Ablösung der Darlehensschuld ausreicht. 24 Die Schuldzinsen sind dann weiterhin durch das ursprünglich zur Erzielung von Einnahmen aufgenommene Darlehen ausgelöst. Der Abzug ist allerdings insoweit einzuschränken, als die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Denn hierbei wird eine private Motivation des Steuerpflichtigen zum Rückbehalt des Restbetrages vermutet, soweit nicht alle Möglichkeiten der Darlehenstilgung, auch gegen eine gegebenenfalls anfallende Vorfälligkeitsentschädigung, ausgeschöpft wurden. 25 Darüber hinaus ist ein Abzug zu versagen, sollte der Steuerpflichtige bereits vor der Veräußerung seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben haben. 26 Dass diese Rechtsprechungsänderung aber nicht nur auf Fälle innerhalb des Zeitraums des 23 EStG anzuwenden ist, stellte der BFH in einem weiteren Urteil klar. 27 Aufgrund der Surrogationsbetrachtung können Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten abgezogen 23 BFH v , X R 15/04, BStBl. II 2007, 642; BFH v , I R 119/78, BStBl. II 1981, BFH v , IX R 67/10, BStBl. II 2013, BFH v , IX R 67/10, BStBl. II 2013, BFH v , IX R 67/10, BStBl. II 2013, BFH v , IX R 45/13, BFHE 244, 442; in der Literatur bis dato umstritten, vgl. im Einzelnen Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Auflage 2014, 9 Rn. 40; Jochum, DStZ 2012, 728 (730f.) ; Schallmoser, DStR 2013, 501 (504); a.a. noch Haase, BB 2010, 2870 (2871). 11

5 werden, wenn und soweit der Veräußerungserlös nicht zur Ablösung des Darlehens ausreicht. Der einmal gesetzte Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung setze sich nach der Veräußerung am Veräußerungspreis fort. Soweit der Veräußerungspreis nicht ausreiche, das Darlehen vollständig abzulösen, bestehe auch der Veranlassungszusammenhang weiter, weil dem Steuerpflichtigen gerade kein Erlös mehr verbleibt, den er für private Zwecke und damit nicht zur Einkünfteerzielung einsetzen könnte. 28 A hat die zur Vermietung genutzte Immobilie veräußert und einen Veräußerungserlös erzielt, welcher nicht ausreichte, die noch valutierte Darlehensschuld vollständig zu tilgen. Darauf, dass die Veräußerung im Zehn-Jahres-Zeitraum des 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgte, kommt es nicht an. Er kann daher die im Jahr 2013 angefallenen Schuldzinsen insoweit als nachträgliche Werbungskosten geltend machen, wie der Erlös nicht zur Tilgung der Schuld ausgereicht hat. A hat im Jahr 2013 einen Gesamtzinsaufwand von getätigt, welcher im Verhältnis von Erlös zum Darlehen aufzuteilen ist. Damit sind nicht abzugsfähig, weil A vom Restbetrag in Höhe von hätte tilgen können. Somit sind als nachträgliche Werbungsosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. 24 Nr. 2 EStG grundsätzlich abzugsfähig. Fraglich ist allerdings, ob der Schuldzinsenabzug vorrangig bei den Einkünften aus 23 EStG vorzunehmen ist. Zum einen stellt die Veräußerung den letzten steuerlichen Akt dar und zum anderen könnte der Kredit nunmehr der Refinanzierung des erlittenen Veräußerungsverlustes dienen. 29 Ein Werbungskostenabzug ist zwar gem. 23 Abs. 3 S.1 EStG grundsätzlich möglich, dagegen spricht aber die in 23 Abs. 2 EStG verankerte Subsidiaritätsklausel. Danach kommt ein Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften nach 23 EStG nur in Betracht, soweit der Veräußerungsgegenstand nicht im Rahmen einer vorrangigen Einkunftsart genutzt wurde. 30 Das ergibt sich auch bereits aus der Einordnung des privaten Veräußerungsgeschäfts zu den sonstigen Einkünften i.s.d. 22 EStG, welche grundsätzlich erst nachrangig zu berücksichtigen sind. Zudem kommt aufgrund der einkunftsartbedingten Besonderheit, dass die 28 Schmitz-Herscheidt, FR 2014, 625 (629). 29 Jochum, DStZ 2012, 728 (730f.). 30 BFH v , IX R 67/10, BStBl. II 2013,

6 Ermittlung der Einkünfte zeitpunktbezogen 31 erfolgt, ein Abzug von Schuldzinsen nur in Betracht, wenn sie innerhalb der Frist des 23 Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG entstanden sind. Es verbleibt damit bei einem nachträglichen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. 31 Blümich/Glenk, EStG, 121. Auflage 2014, 23 Rn

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