newsletter einfache gesellschaften - sind sie wirklich so einfach? Einführung 15. Februar 2012

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1 newsletter 15. Februar 2012 einfache gesellschaften - sind sie wirklich so einfach? Einfache Gesellschaften sind vertragsmässige Verbindungen von zwei oder mehreren natürlichen und/oder juristischen Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln. So die Legaldefinition (gesetzliche Definition) gemäss Art. 530 Abs. 1 OR. Diese offene Definition ermöglicht einem Unternehmen, sich mit Partnern zusammen zu schliessen, um Aufträge abzuwickeln, welche es alleine nicht bewältigen könnte. Da es sich um eine vertragliche Verbindung handelt, sind einfache Gesellschaften (ARGE's, Konsortien, etc.) auf die individuellen Bedürfnisse der Partner anpassungsfähig. Allerdings sind mit einfachen Gesellschaften auch bedeutende Risiken verbunden und die korrekte Administration ist um einiges schwieriger, als es die Bezeichnung vermuten liesse. Auf was ist zu achten? Einführung Die einfachen Gesellschaften sind in der Praxis hin und wieder schwierig zu erkennen denn sie kommen oftmals zu Stande, ohne dass es den einzelnen Gesellschaftern bewusst ist. Die Gründung einer einfachen Gesellschaft bedarf keiner speziellen Form und ein Gesellschaftsvertrag kann auch formlos, d.h. mündlich oder gar stillschweigend durch übereinstimmendes Verhalten abgeschlossen werden. Die Rechtsform als "Einfache Gesellschaft" wird vermutet, wenn "nicht die Voraussetzungen einer anderen durch das Gesetz geordneten Gesellschaft zutreffen" (Art. 530 Abs. 2 OR). Neben den bekannten Arbeitsgemeinschaften im Bauwesen, Bankkonsortien und Erbengemeinschaften treten nicht nur Kapitalgesellschaften "in Gründung" oder Erbengemeinschaften im Kleid der einfachen Gesellschaft auf, sondern auch etwa Aktionärsgruppen unter einem Aktionärbindungsvertrag, Mietergemeinschaften oder gar Konkubinatspartner, obwohl sie sich dessen meist gar nicht bewusst sind. Einfache Gesellschaften werden auf bestimmte oder unbestimmte Dauer vereinbart und werden regelmässig aufgelöst, wenn der Zweck erreicht ist (z.b. ein Baukonsortium nach Fertigstellung des Bauwerks). Fehlt eine anderslautende vertragliche Vereinbarung, so wird die einfache Gesellschaft bei Austritt eines Gesellschafters (Kündigung, Tod eines Gesellschafters, Auflösung einer beteiligten juristischen Person, etc.) aufgelöst. Diese Gesellschaftsform birgt einige Tücken: So etwa bei der Geschäftsführung, der Vertretung nach aussen und in Bezug auf die Haftung (dazu im Einzelnen unten). Wer eine einfache Gesellschaft im Handelsregister sucht, tut dies vergeblich, denn diese Gesellschaftsform ist nicht im Handelsregister eintragbar. Da sie nicht im Handelsregister eintragbar ist, untersteht sie auch nicht den Buchführungspflichten des "nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes" (vgl. Art. 957 Abs. 1 OR). Exkurs: Betreibung einer einfachen Gesellschaft Da die einfache Gesellschaft nicht im Handelsregister eingetragen werden kann, verfügt sie auch nicht über einen gesellschaftsrechtlichen "Sitz". Das bedeutet aber auch, dass sie keinen eigenen Betreibungsort hat und nicht als Gesellschaft (Rechtseinheit) betrieben werden kann. Eine einfache Gesellschaft kann daher auch nicht "konkurs gehen". Eine Betreibung muss sich immer gegen einen oder mehrere Gesellschafter richten und ist an deren Sitz (oder Wohndomizil bei natürlichen Personen) anzuheben. Aus dem gleichen Grunde verfügt die einfache Gesellschaft auch nicht über einen Gerichtsstand. Klagen gegen die Gesellschaft sind immer gegen die Gesellschafter an deren Gerichtsstand zu richten.

2 2 Rechtliche Risiken Das Risiko für Beteiligte an einfachen Gesellschaften ist die solidarische und unbeschränkte Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Dies bedeutet, dass jeder Beteiligte an einer einfachen Gesellschaft für die gesamten Verbindlichkeiten gegenüber Dritten belangt werden kann, unbesehen der vertraglichen Vereinbarung unter den Gesellschaftern. Ausser diesen zwingenden Bestimmungen hält das OR sehr offen formulierte und meist dispositive Regeln bereit. Es gilt: "Einer für alle", deshalb sollte die Bonität der Partner vorgängig geprüft werden. Allenfalls kann vereinbart werden, dass die Konsorten (Gesellschafter) die geprüften Jahresrechnungen den anderen Beteiligten jeweils nach Vorliegen zustellen. Um die Risiken überschaubar zu halten, sollten die dispositiven Regeln des OR unbedingt durch einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag ergänzt und präzisiert werden, welcher das Verhältnis der Gesellschafter untereinander (sog. Innenverhältnis) aber auch die Vertretung nach Aussen, die Stimmverhältnisse, das Verfahren bei Streitigkeiten, die Auflösung und die Abrechnungsmodalitäten regelt. Es muss klar sein, wann ein Gesellschafter im eigenen Namen und wann ausdrücklich im Namen und auf Rechnung der einfachen Gesellschaft auftritt. An dieser Stelle ist leider nicht genug Raum, alle möglichen zu treffenden Vorkehrungen aufzuführen und detailliert zu kommentieren. Folgende Punkte sollten u.a. aber in jedem Fall in einem Gesellschaftervertrag geregelt werden: Gesamtheit der Rechte und Pflichten Vermögensrechte und Pflichten Zweck und Organisation der einfachen Gesellschaft (Name oder Bezeichnung, unter welcher die Gesellschaft auftritt) Beiträge der Gesellschafter (in Geld, in Sachwerten, in Arbeit) Ansprüche der Gesellschafter aus der Tätigkeit für die Gesellschaft (Entgelt) Gewinn- und Verlustbeteiligung und Beteiligung an Ersatzansprüchen Geschäftsführung und Vertretung nach Aussen (z.b. Vertretung durch alle Beteiligten gemeinsam oder Delegation an geschäftsführende Mitglieder) Willensbildung unter den Gesellschaftern (Mehrheitsbeschluss oder Einstimmigkeit) Verfahrensbestimmungen bei Streitigkeiten (z.b. Mediationsklausel) Administration, Organisation und Federführung (Buchhaltung, Versicherung, Pflicht zur Vorlage der Jahresrechnungen etc.) Die Führung der Geschäftsbücher der einfachen Gesellschaft kann je nach konkreter Ausgestaltung der vertraglichen Grundlagen unterschiedlich sein. Es ist empfehlenswert zu vereinbaren, nach welchen Grundsätzen die Buchhaltung zu führen ist (OR, Swiss GAAP FER, IFRS etc. Weiter ist beispielsweise zu vereinbaren, wie die angefangenen Arbeiten zu bewerten sind (CCM, POC). Informations- und Kontrollrechte (Einblick der Beteiligten in alle Angelegenheiten der einfachen Gesellschaft) Eintritt von neuen Gesellschaftern, Austritt von Mitgliedern Allenfalls: Konkurrenzverbot Konkurs eines Gesellschafters: Dies ist an und für sich ein Auflösungsgrund. Vertraglich kann aber eine sog. Fortsetzungsklausel vereinbart werden, wonach die übrigen Gesellschafter berechtigt sind, den Liquidationsanteil auszubezahlen und die Gesellschaft fortzuführen Vorgehen bei Auflösung und Liquidation der Gesellschaft, Beteiligung am Liquidationserlös Die einfache Gesellschaft basiert im Wesentlichen auf folgenden Prinzipien: Pflicht zur Loyalität - Treuepflicht und Gleichbehandlungsprinzip. Exkurs: Das Prinzip der Einstimmigkeit Grundsätzlich herrscht in einer einfachen Gesellschaft das Prinzip der Einstimmigkeit. D.h. dass alle für die Belange der Gesellschaft wesentlichen Beschlüsse einstimmig (nach Köpfen) zu fällen sind (Art. 534 Abs. 1 OR). Das macht die einfache Gesellschaft u.u. schwerfällig und kann sich - insbesondere bei Uneinigkeit und Streit unter den Gesellschaftern - negativ auswirken und ein Konsortium praktisch lahm legen. Im Extremfall werden die Gesellschafter Dauergäste beim Richter. Art. 534 Abs. 2 OR gibt explizit die Möglichkeit, vertraglich andere Stimmverhältnisse festzulegen. Dies sollte unbedingt genutzt werden, damit mittels Mehrheitsbeschlüssen die Gesellschaft funktionsfähig bleiben kann (vgl. dazu auch Kapitel "Federführung" unten).

3 3 Steuern a. Direkte Steuern Einfache Gesellschaften sind keine selbständigen Steuersubjekte bei den direkten Steuern und deshalb nicht selbständig steuerpflichtig. Das Einkommen und Vermögen der einfachen Gesellschaft wird den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zugerechnet. Für die Ermittlung der jeweiligen Anteile sind die vertraglichen Vereinbarungen massgebend oder, sofern solche fehlen, die gesetzlichen Bestimmungen (OR). Hat die einfache Gesellschaft die Erzielung gemeinsamen Einkommens aus Erwerbstätigkeit zum Zweck, stellen die dafür eingesetzten Vermögenswerte Geschäftsvermögen der Gesellschafter dar. Für das Vorliegen eines gemeinsamen Einkommens aus Erwerbstätigkeit genügt es nach konstanter bundesgerichtlicher Praxis, wenn einer der Gesellschafter in Ausübung seines Berufes eine auf Gewinn abzielende Tätigkeit für die Gesamtheit entfaltet. Gesellschafter, welche lediglich mittels Kapitaleinlage zur Erreichung des Erwerbszwecks beitragen, müssen sich die vom geschäftsführenden Fachmann für Rechnung aller Teilhaber unternommenen Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit zurechnen lassen. Bei buchführungspflichtigen Gesellschaftern wird der Gewinnanteil aus der einfachen Gesellschaft in der Regel in der Jahresrechnung der "Muttergesellschaft" ordentlich verbucht, sodass keine weiteren Vorkehrungen mehr getroffen werden müssen. Beteiligungen an einfachen Gesellschaften sind keine Beteiligungen im Sinne von Art. 69 DBG. Das bedeutet, dass kein Beteiligungsabzug möglich ist und der Gewinn, welcher entweder in periodischen Tranchen oder bei Auflösung der einfachen Gesellschaft in der Buchhaltung der Muttergesellschaft verbucht werden kann, vollumfänglich als Ertrag zu versteuern ist. Dies ist sachgerecht, da mangels Besteuerung auf Stufe einfacher Gesellschaft keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vorliegt. b. Mehrwertsteuer Einfache Gesellschaften sind bei der direkten Steuer nie Steuersubjekt, können jedoch bei der MWST, sofern die massgebenden Umsatzgrenzen überschritten werden, sehr wohl steuerpflichtig werden. Einfache Gesellschaften nach Artikel 530 OR, welche nach Aussen unter einer gemeinsamen Firma in Erscheinung treten und Leistungen erbringen, sind ungeachtet ihrer rechtlichen Struktur steuerpflichtig, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerpflicht nach Höhe und Zusammensetzung des Umsatzes erfüllt sind (d.h. in der Regel wenn ein Umsatz von CHF 100'000 pro Jahr erzielt wird). Die Steuerpflicht solcher einfachen Gesellschaften besteht unabhängig davon, ob die einzelnen Gesellschafter bereits als steuerpflichtige Personen eingetragen sind oder nicht. Ist die Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft gegeben, meldet sie sich unaufgefordert innert 30 Tagen bei der ESTV als steuerpflichtige Person an. Lässt eine einfache Gesellschaft beispielsweise Aufträge des Bauherrn durch einen Gesellschafter ausführen, liegen sowohl zwischen dem Gesellschafter und der einfachen Gesellschaft als auch zwischen der einfachen Gesellschaft und dem Bauherrn steuerbare Leistungen vor. Die Ausschüttung einer Gewinnbeteiligung von der einfachen Gesellschaft an die Gesellschafter stellt bei den Empfängern keinen steuerbaren Umsatz dar. Solche Gewinnbeteiligungen führen nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung. Die Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist in der Regel nicht vorteilhaft, da die einfache Gesellschaft oft keine eigenen Angestellten beschäftigt und die Wertschöpfung entsprechend gering ist. Aus diesem Grunde ist es vorteilhafter, effektiv abzurechnen um den vollen Vorsteuerabzug vornehmen zu können. Wichtig im Zusammenhang mit einfachen Gesellschaften ist die korrekte Adressierung bei Vorsteuerbelegen. Immer wieder ist zu beobachten, dass einer der Konsorten auf den Kreditorenrechnungen aufgeführt ist. Richtig wäre die Bezeichnung der einfachen Gesellschaft auf den Vorsteuerbelegen, so wie sie bei der ESTV registriert ist (z.b. ARGE Müller/Meier/Huber, c/o Adresse Konsortiumsführer). Nur auf diese Weise kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden. Rechnungslegung Die einfache Gesellschaft kann grundsätzlich nicht ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (nach Lehre und Rechtsprechung wird dies aber geduldet), denn sie kann nicht im Handelsregister eingetragen werden. Folglich ist sie auch nicht buchführungspflichtig im Sinne der Buchhaltungsvorschriften des OR. Die Geschäftsbücher und Papiere sind so zu organisieren, dass sie einer Rechenschaftsablage gemäss Auftragsrecht genügen (vgl. Art. 541 OR). In der Praxis kann jedoch nur in kleinen Verhältnissen auf eine Buchführung bei der einfachen Gesellschaft verzichtet werden. In der Regel führt der Federführende eine separate Konsortialbuchhaltung.

4 4 Die Ausgestaltung der Buchhaltung richtet sich im Wesentlichen nach den Bedürfnissen der Gesellschafter. Falls die Konsorten juristische Personen (beispielsweise Aktiengesellschaften) sind, unterliegen diese den strengeren Bestimmungen der ordnungsmässigen Rechnungslegung (Art. 662a OR). Regelmässig wird man sich deshalb vertraglich auf die anzuwendenden Rechnungslegungsregeln, i.d.r. auf diejenigen, die auch bei den Konsorten zur Anwendung gelangen, einigen. Die Buchführung bei einem Konsortium unterscheidet sich dann strukturell nicht wesentlich von der Buchführung der Konsortial-Partner. Heikler ist die korrekte Verbuchung des Engagements in einfachen Gesellschaften in den Buchhaltungen der einzelnen Gesellschafter. Es gibt grundsätzlich zwei Möglichkeiten der Berücksichtigung einer einfachen Gesellschaft bei den Beteiligten: Variante 1: Die Verbuchung der anteiligen Faktoren in der Jahresrechnung, verbunden mit einem Hinweis im Anhang oder Variante 2: Die Offenlegung der relevanten Details im Anhang. Zum besseren Verständnis stellen wir die Verbuchungstechnik an einem einfachen Beispiel vor. Wir gehen nachfolgend von der Jahresrechnung der Müller AG aus. Diese ist mit einem Anteil von 1/3 an der ARGE Müller/Meier/Huber beteiligt (Kurzbezeichnung: ARGE MMH). Ein Gewinn wurde in der einfachen Gesellschaft im Berichtsjahr nicht erzielt. Bilanz der ARGE Müller/Meier/Huber (ARGE MMH) Bezeichnung TCHF Bezeichung TCHF Umlaufvermögen (UV) 309 Kurzfristiges Fremdkapital 180 Anlagevermögen (AV) 45 Darlehen Müller AG 114 Kapitaleinlage Müller AG 20 Kapitaleinlage Meier AG 20 Kapitaleinlage Huber AG 20 Total 354 Total 354 Variante 1 In der Bilanz der Beteiligten ist der entsprechende Anteil an allen Aktiven und des Fremdkapitals der einfachen Gesellschaft auszuweisen. Am besten wird dies anhand des Beispiels der Firma Müller AG verständlich: Bilanz der Müller AG (Einbuchungen der ARGE MMH in rot) Bezeichnung TCHF Bezeichung TCHF Umlaufvermögen (UV) 2'205 Kurzfristiges Fremdkapital 1'541 ⅓ Anteil UV ARGE MMH 103 ⅓ Anteil kurzf. FK ARGE MMH 60 Sachanlagen 118 Langfristiges Fremdkapital 500 ⅓ Anteil AV ARGE MMH 15 ⅓ Anteil Darlehen Müller AG 38 Darlehen ARGE MMH (verb.ges.) 114 Aktienkapital 250 Kapitalanteil ARGE MMH 20 Gewinnvortrag 112 Elimination Kapitalanteil ARGE -20 Jahresgewinn 54 Total 2'555 Total 2'555 Werden die anteiligen Aktiven und das anteilige Fremdkapital ausgewiesen, eliminiert sich der Kapitalanteil des Gesellschafters gegen die Differenz zwischen anteiligen Aktiven und anteiligem Fremdkapital (hier TCHF 20; der besseren Lesbarkeit halber wird der Kapitalanteil und dessen Elimination hier separat gezeigt. In der Jahresrechnung sind beide Positionen natürlich zu saldieren). Bestehen gegenüber der einfachen Gesellschaft überdies Forderungen oder Verbindlichkeiten, kommt es beim bilanzierenden Unternehmen zu Doppelausweisen als Aktiv- und Passivposten (hier: Darlehen ARGE MMH von TCHF 114 auf der Aktivseite und TCHF 38 als anteilige Darlehensschuld auf der Passivseite). Solche Bilanzverlängerungseffekte sollten - sofern sie wesentlich sind - eliminiert werden. Nach Verrechnung würde das Darlehen ARGE MMH mit TCHF 76 auf der Aktivseite ausgewiesen (was dem konsolidierten Guthaben entspricht). Die Alternative wäre der Ausweis der anteiligen Aktivpositionen der ARGE unter einer einzigen Position im Anlagevermögen (TCHF 118) und der Summe der anteiligen Fremdkapitalpositionen ebenfalls unter einer einzigen Position im langfristigen Fremdkapital (TCHF 98), sofern die ARGE für mindestens weitere 12 Monate nach Bilanzstichtag fortgeführt wird. Sofern die ARGE innerhalb der nächsten 12 Monate nach Bilanzstichtag aufgelöst wird, sollte der Ausweis unter Umlaufvermögen und kurzfristigem Fremdkapital erfolgen. Je nach Situation und Wesentlichkeit sind Bilanzverlängerungseffekte vorgängig zu eliminieren.

5 5 Ausweis im Anhang In der Praxis gibt es Firmen, welche ein Engagement bei einer einfachen Gesellschaft nicht ausweisen. Immer wieder sieht man auch, dass die Solidarhaftung aus einfachen Gesellschaften mit pro-memoria-vermerken angegeben wird. In Anbetracht der vielfach hohen Beträgen und der oft erheblichen Haftungsrisiken ist von solchen Ausweisen abzuraten. Da im Aussenverhältnis eine Solidarhaftung besteht, wonach jeder Gesellschafter für das Total der Verbindlichkeiten gegenüber Dritten einstehen muss, sind im Anhang die nicht bilanzierten Verbindlichkeiten aufzuführen (Art. 663b Ziff. 1 OR). Im oben aufgeführten Beispiel der Firma Müller AG wurden Verbindlichkeiten von TCHF 60 in der Bilanz der Unternehmung ausgewiesen. Da die Verbindlichkeiten gegenüber Dritten insgesamt TCHF 180 betragen, ist somit ein Betrag von TCHF 120 im Anhang auszuweisen. Anhang der Firma Müller AG Bürgschaften, Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen zugunsten Dritter Solidarhaftung für die Verbindlichkeiten der ARGE MMH TCHF 120 Variante 2 Bei einer Vielzahl von Beteiligungen an einfachen Gesellschaften würde die Bilanz der Müller AG unübersichtlich. Alternativ kann der Gesamtbetrag der Verpflichtungen aus einfachen Gesellschaften im Anhang ausgewiesen werden. In der Bilanz der Müller AG sind bei dieser Variante das Darlehen (TCHF 114) und der Kapitalanteil (TCHF 20) der einfachen Gesellschaft natürlich immer noch ausgewiesen: Bilanz der Müller AG Bezeichnung TCHF Bezeichung Umlaufvermögen 2'205 Kurzfristiges Fremdkapital 1'541 Sachanlagen 118 Langfristiges Fremdkapital 500 Darlehen ARGE MMH (verb.ges.) 114 Aktienkapital 250 Kapitalanteil ARGE MMH 20 Gewinnvortrag 112 Jahresgewinn 54 Total 2'457 Total 2'457 Im Anhang wird der Gesamtbetrag des Fremdkapitals unter der Bezeichnung "Bürgschaften, Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen zugunsten Dritter" ausgewiesen. Im Beispiel der ARGE MMH ist dies die Summe von TCHF 294 (TCHF 180 plus die Darlehensschuld von TCHF 114). Anhang der Firma Müller AG Bürgschaften, Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen zugunsten Dritter ARGE Müller/Meier/Huber c/o Müller AG, Hauptstrasse 20, 5610 Wohlen Erstellen eines Mehrfamilienhauses in Wohlen Beteiligungsquote: 1/3 Solidarhaftung für die Verbindlichkeiten der ARGE MMH TCHF 294 Das vorstehend aufgeführte Musterbeispiel geht über das gesetzliche Erfordernis hinaus, indem gemäss Art. 663b, Ziff. 1 OR lediglich der Gesamtbetrag der Bürgschaften, Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen zugunsten Dritter ausgewiesen werden muss. Der im Beispiel gezeigte Ausweis ist empfehlenswert und für alle Empfänger der Jahresrechnung transparent, da die Beteiligungen an einfachen Gesellschaften einzeln und mit den wünschbaren Detailinformationen aufgeführt werden. Die Beteiligungsquote zeigt den Anteil am Gewinn und Verlust bei der einfachen Gesellschaft.

6 6 Bei einer Vielzahl von Beteiligungen an einfachen Gesellschaften kann der Ausweis wie folgt zusammengefasst werden (gesetzlicher Minimalausweis): "Solidarhaftung für die Verbindlichkeiten von einfachen Gesellschaften TCHF xxx". Als Betrag wird die Summe aller Fremdkapitalien der einfachen Gesellschaften ausgewiesen. Steuerliche Betrachtung der beiden Möglichkeiten des Ausweises von einfachen Gesellschaften Die Anwendung von Variante 1 oder 2 hat aus steuerlicher Sicht unterschiedliche Auswirkungen. Bei der Verbuchung der anteiligen Faktoren (Variante 1) wird in der Jahresrechnung jedes Jahr der auf den ARGE-Partner entfallende Gewinnanteil verbucht. Bei Variante 2 wird der Gewinn erst bei Abschluss des Projektes, respektive bei Auflösung der ARGE in den Jahresrechnungen der ARGE-Partner verbucht. Welche Variante ist aus steuerlicher Sicht zu bevorzugen? Beide Methoden stehen grundsätzlich jeder Gesellschaft offen und sind aus Sicht der Rechnungslegung gemäss Obligationenrecht korrekt. Das Steuerrecht hingegen will demgegenüber möglichst den von der einfachen Gesellschaft während der betrachteten Steuerperiode tatsächlich erzielten Periodengewinn besteuern. Die Periodizität im Steuerrecht geht dem Realisationsprinzip vor. Anteilige Gewinne über die Dauer eines langfristigen Auftrags in einer ARGE sind aus steuerlicher Sicht periodengerecht auszuweisen. Ein Ausweis des Gewinnes aufgrund der Variante 2, d.h. erst nach Abschluss des Projektes, verstösst gegen die Periodizität im Steuerrecht und kann in der Folge zu Aufrechnungen führen. In der Praxis kommt es trotzdem vor, dass auch die Variante 2 von den Steuerbehörden akzeptiert wird. Dies insbesondere bei langjährigen Projekten, bei denen nicht absehbar ist, ob das Projekt letztlich ein Erfolg wird oder nicht. In derartigen Fällen wird allenfalls durch die Steuerbehörde auf eine periodengerechte Abgrenzung des anteiligen Gewinnes der einfachen Gesellschaft in der Buchhaltung der Muttergesellschaft verzichtet. Dazu kommt, dass die Steuerverwaltung oft keinen Einblick in die Jahresrechnung der einfachen Gesellschaften hat. Da der Abschluss der einfachen Gesellschaft von der Steuerverwaltung jedoch eingefordert werden könnte, empfiehlt es sich, diesen nach denselben Kriterien wie die Jahresrechnung der Muttergesellschaft vorzunehmen. Das bedeutet, dass die Periodenabgrenzungen vorzunehmen, die notwendigen Garantierückstellungen einzubuchen und die angefangenen Arbeiten korrekt zu bewerten sind. In der einfachen Gesellschaft stehen im Grundsatz dieselben Steuerplanungsmassnahmen zur Verfügung wie bei der Muttergesellschaft. Die Federführung Vielfach wird in einfachen Gesellschaften nicht klar definiert, wer die Federführung inne hat. Bei solchen Konstrukten ist zu beobachten, dass die Buchführung entweder nicht oder "dezentral" geführt wird. D.h. in der Praxis, dass jeder Konsorte einen Teil der Buchhaltung der einfachen Gesellschaft führt oder die entsprechenden Buchungen in der Buchhaltung der Gesellschaft vornimmt, ohne dass klar ersichtlich ist, ob es sich um Forderungen oder Verbindlichkeiten der einfachen Gesellschaft oder der Muttergesellschaft handelt. Diese Vorgehensweisen führen zu "unkontrollierbaren" Verhältnissen. Die ARGE sollte aus diesem Grunde einen Federführenden bestimmen. Die Übernahme der Federführung in einer ARGE hat den Vorteil, dass die entsprechende Unternehmung Einfluss auf die Organisation und Administration der einfachen Gesellschaft nehmen kann. Voraussetzung ist, dass in der Unternehmung Mitarbeitende vorhanden sind, welche diese Aufgabe kompetent und sorgfältig erledigen können. Auf diese Weise hat die Unternehmung jederzeit Einblick in die Geschäftstätigkeit der einfachen Gesellschaft und kann sofort eingreifen, wenn sich negative Entwicklungen abzeichnen sollten. Die Kehrseite der Federführung besteht darin, dass der Federführende gegenüber den andern Mitgliedern der einfachen Gesellschaft für die ordnungsgemässe Führung der Buchhaltung verantwortlich ist und für eine angemessene Administration zu sorgen hat (einfacher Auftrag gemäss Art. 394ff OR). Wichtig ist, dass alle Beteiligten volle Transparenz haben. Wir empfehlen deshalb, die Art und den Umfang in Bezug auf den Einblick in die Geschäftsunterlagen vertraglich zu regeln. Zumindest aber sollten die nicht federführenden Gesellschafter das Recht auf Einblick in die Geschäftsunterlagen in jedem Falle wahrnehmen. Für den federführenden Gesellschafter ist eine transparente Buchführung gerade dann wichtig, wenn die Partner eine eher passive Rolle in der ARGE einnehmen und nicht auf ihr Einsichtsrecht drängen. Es geht darum, allfälligen Konflikten vorzubeugen, insbesondere in Bezug auf Gewinn- und Verlustverteilung und Haftungsfragen und um sich nicht Jahre später dem Vorwurf auszusetzen, nicht alle "Karten auf den Tisch gelegt zu haben". Das Gesetz sieht konsequenterweise keine Abnahme der Jahresrechnung einer einfachen Gesellschaft vor (es besteht keine Buchführungspflicht, vgl. oben), schreibt aber die (gemeinsame) Abrechnung der Guthaben der Gesellschafter bzw. die Verteilung eines Überschusses oder Verlustes vor. Es empfiehlt sich jedoch, bei länger dauernden und grösseren Projekten, den Beteiligten eine Jahresrechnung mit allen Details (OP-Listen, Kontoblätter, allenfalls Detailbelege etc.) zu unterbreiten und diese formell genehmigen zu lassen. Selbstverständlich sind die Abnahme der Jahresrechnung und die Zustimmung aller Konsorten mittels Protokoll zu dokumentieren.

7 7 Oft ist zu beobachten, dass Gesellschafter sich über die Zweckerfüllung des Konsortiums und dessen Überführung in das Liquidationsstadium gar nicht im Klaren sind und die einfache Gesellschaft nach Erfüllung des Zwecks stillschweigend "auslaufen" lassen. Auf diese Weise ist unsicher, ob die einfache Gesellschaft noch besteht und damit noch Ansprüche einzelner Gesellschafter offen sind. Es empfiehlt sich, nach der Zweckerfüllung den Abschluss des Projekts festzuhalten und eine formelle Liquidationsbilanz zu erstellen. Im Abnahmeprotokoll wird die Schlussbilanz und die Gewinnverteilung aufgeführt und der Schluss der Liquidation festgehalten. Es empfiehlt sich, eine Saldobestätigung bei den Partnern einzuholen, dass die Parteien, nach Eingang der Schlusszahlung, per saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt sind. Der Federführende hat die Pflicht, die Akten während der Verjährungsfrist von 10 Jahren aufzubewahren. Vorkehrungen zur Risikominderung bei einfachen Gesellschaften Erkennen aller einfachen Gesellschaften Bonitätsabklärung der Partner vor Vereinbarung einer Zusammenarbeit Erstellen eines schriftlichen Gesellschaftsvertrags Vorkehrungen zum Schutz der einfachen Gesellschaft bei Konkurs eines Gesellschafters Sorgfältige und umsichtige Administration der einfachen Gesellschaft (vor allem bei Federführung) Abschluss der nötigen Haftpflichtversicherungen bei der einfachen Gesellschaft. Überprüfung der Haftpflichtdeckung bei der "Muttergesellschaft" Fristgerechter Abschluss der Konsortialbuchhaltungen jeweils vor der Erstellung der Buchhaltung der Beteiligten und deren Revision Die Konsortialbuchhaltung sollte dieselben Normen erfüllen wie die Buchhaltungen der Beteiligten (z.b. Vorsichtsprinzip bei Kapitalgesellschaften) Korrekter Ausweis der Beteiligung an einfachen Gesellschaften in der Bilanz und Erfolgsrechnung der ARGE-Partner und im Anhang Herstellung der vollen Transparenz für alle Partner Formelle Abnahme der Jahresrechnungen der einfachen Gesellschaft Formelle Feststellung der Auflösung der einfachen Gesellschaft sofern nicht ohnehin gemäss Gesellschaftervertrag ein Gesellschafterbeschluss notwendig ist Für Bauunternehmungen, welche laufend an vielen ARGE's beteiligt sind, empfiehlt es sich unter Umständen, eine eigene Tochtergesellschaft zu gründen, deren Zweck in der Beteiligung an ARGE's liegt. Diese Massnahme kann u.u. in der Praxis aus haftpflichtrechtlichen Gründen einen gewissen Schutz bieten. Fazit Einfache Gesellschaften sind aus dem heutigen Wirtschaftsleben nicht wegzudenken und sie kommen in verschiedensten Konstellationen vor. Oft ist es jedoch schwierig, eine einfache Gesellschaft als solche zu erkennen. Häufig werden die Risiken nicht erkannt oder unterschätzt. Für die Konsorten gibt es zwei Strategien: Entweder wird die Federführung angestrebt, damit alle Informationen jederzeit vor Ort verfügbar sind und die Administration selbst gestaltet werden kann oder man delegiert diese Aufgabe bewusst an einen Partner. In solchen Fällen ist jedoch die angemessene Überwachung der einfachen Gesellschaft unerlässlich. Unsere Juristen stehen Ihnen für die Beratung und die Erstellung eines Gesellschaftsvertrages gerne zur Verfügung. Autor Co-Autoren Hanspeter Baumann, dipl. Treuhandexperte, Partner, BDO Liestal, Tel: , Marc Schaffner, lic. iur., Abteilungsleiter Recht, BDO Aarau, Tel: , Lukas Kretz, dipl. Steuerexperte, BDO Aarau, Tel: ,

8 8 Haben Sie Fragen? Für Fragen oder bei Unklarheiten kontaktieren Sie bitte Ihren Kundenpartner oder eine unserer Niederlassungen in Ihrer Nähe. Aarau Rudolf Vogt Lausanne (Epalinges) René-Marc Blaser Affoltern a.a Thomas Ammann Liestal Markus Imhof Altdorf Beat Marty Lugano Christian Vitta Baden-Dättwil Kurt Haller Luzern Heinz Vogel Basel Roland Stoffel Olten Alfons Hürzeler Bern André Fässler Porrentruy Alain Beuchat Biel/Bienne Alain Wirth Sarnen Beat Spichtig Burgdorf Fritz Rüfenacht Sion Christian Florey Frauenfeld Urs Rindlisbacher Solothurn Hansjörg Stöckli Fribourg Philippe Jenny Stans Ivan Christen Genève Eric Wavre St. Gallen Markus Meli Glarus André Burkart Sursee Rolf Kumschick Grenchen Christoph Kaufmann Wetzikon Hans-Jürg Spreiter Herisau Meinrad Müller Zug Markus Metzger Lachen Mario Patt Zürich Andreas Wyss Laufen John Brosi Hinweis Diese Publikation will einen Überblick vermitteln; sie enthält Informationen allgemeiner Art und kann eine individuelle Abklärung nicht ersetzen. Für den Inhalt wird keine Haftung übernommen. Es ist zu beachten, dass überlagernde Vorschriften bestehen können. Bei einer Verknüpfung mit einem früher erschienenen Newsletter ist die Rechtsentwicklung seit dem Erscheinen zu berücksichtigen. Copyright Ein Abdruck dieses Artikels (auch auszugsweise) ist nur mit schriftlicher Zustimmung von BDO und mit Quellenangabe gestattet. Bitte senden Sie uns ein Belegexemplar zu. Ansprechperson: Heidi Fundinger Tel: