Lösungskizze zur schriftlichen Prüfung im Fach. Steuerrecht III vom 21. Juni 2013

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1 Prof. Dr. Madeleine Simonek Frühjahrssemester 2013 Lösungskizze zur schriftlichen Prüfung im Fach Steuerrecht III vom 21. Juni 2013 Aufgabe 1 (6 Punkte) Erklären Sie, unter welchen Voraussetzungen ein Unternehmen eine Bilanzberichtigung verlangen kann? Eine Bilanzberichtigung setzt zunächst voraus, dass der gewählte Bilanzierungsansatz handelsrechtswidrig ist. Weiter ist eine Bilanzberichtigung nur möglich, solange die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Ein Unternehmen kann unter diesen Voraussetzungen eine Bilanzberichtigung und damit eine Änderung der bereits eingereichten Steuererklärung verlangen, vorauszusetzen ist allerdings, dass kein widersprüchliches Verhalten vorliegt. Eine Bilanzberichtigung ist zudem auch von Amtes wegen vorzunehmen, allerdings nur, wenn der handelsrechtswidrige Bilanzierungsansatz offenkundig und ins Auge springend ist. Aufgabe 2 (6 Punkte) Die steuersystematische Realisierung stiller Reserven ist aus Sicht des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit umstritten. Erklären Sie anhand eines Beispiels warum? Eine steuersystematische Realisierung tritt ein, wenn ein Vermögenswert von einem steuerpflichtigen in einen steuerfreien Raum bzw. in ein anderes Steuersystem wechselt. Sie führt zu einer Abrechnung über die stillen Reserven auf dem betreffenden Vermögenswert (Differenz: Verkehrswert steuerlich massgebender Buchwert). Die Abrechnung erfolgt, weil die stillen Reserven den steuerpflichtigen Raum verlassen und später nicht mehr erfasst werden können. Steuersystematische Realisierungen bedürfen immer einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage. Mit der Überführung eines Vermögenswerts von einem steuerpflichtigen in einen steuerfreien Raum erhöht sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person nicht. Es besteht die Gefahr, dass sich die erfassten stillen Reserven bis zur echten Realisation wie- 1

2 der verflüchtigen. Zudem fliessen der steuerpflichtigen Person keine liquiden Mittel zur Entrichtung der Steuern zu. Eine Gegenmeinung vertritt allerdings die Auffassung, dass gerade die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Erfassung dieser Mehrwerte verlange. Beispiele von steuersystematischen Realisierungen sind der Wegzug, die Privatentnahme oder der Wechsel des Steuerstatus. Aufgabe 3 (8 Punkte) Erklären Sie, warum ein Unternehmen, das in der Rechtsform einer juristischen Person organisiert ist, in jedem Jahresabschluss eine Steuerrückstellung in seiner Erfolgsrechnung einstellen sollte und wie sich eine Steuerrückstellung berechnet (in Worten oder mit einer beispielhaften Berechnung). Eine Steuerrückstellung ist vorzunehmen, weil die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern (nicht aber Steuerbussen) geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen und somit vom steuerbaren Gewinn in Abzug gebracht werden können (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG, 65 Abs. 1 lit. a StG-ZH). Der Abzug kann dabei nur über den Weg einer Rückstellung gehen, weil die exakte Steuerschuld erst im Zeitpunkt, in dem die Steuerveranlagung vorliegt und somit zwangsläufig erst nach Erstellung des Abschlusses feststeht. Die Steuerrückstellung berechnet sich anhand der folgenden Formel: Aufgabe 4 (8 Punkte) Erklären Sie, warum Art. 70 Abs. 1 DBG statuiert, dass zur Berechnung der Beteiligungsermässigung vom Ertrag der Beteiligungen der darauf entfallende Finanzierungsaufwand und ein Betrag von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes abgezogen werden müssen, und nehmen Sie dazu Stellung, ob diese Berechnung des Nettoertrags aus Beteiligungen aus systematischer Sicht richtig ist? Die Beteiligungsermässigung hat zum Zweck, die Drei- oder Mehrfachbelastung von Gewinnen zu vermeiden, die dann entstehen kann, wenn die Aktien einer Gesellschaft nicht von einer natürlichen Person, sondern von einer Gesellschaft gehalten werden. Es handelt sich um einen Abzug von der auf dem gesamten Reingewinn geschuldeten Steuer, wobei sich der Umfang des Abzugs nach dem Verhältnis des gesamten Reingewinns zum Nettoertrag der Beteiligungen bemisst. Art. 70 Abs. 1 DBG unterstellt dabei, dass die Beteiligungen sowohl einen Verwaltungsaufwand verursachen wie auch dass zum Erwerb der Beteiligungen Fremdkapital verwendet wurde, auf dem Schuldzinsen zu bezahlen sind. Diese Aufwendungen sind vom Bruttobeteiligungsertrag in Abzug zu bringen, damit dem Reingewinn bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs eine nach den gleichen Grundsätzen ermittelte Grösse, nämlich ein Nettobetrag gegenübersteht. 2

3 Diese Konzeption ist grundsätzlich richtig und systemkonform. Kritisiert wird aber die pauschale Berechnung der von den Bruttobeteiligungserträgen abzuziehenden Aufwendungen. Zwar ist es möglich, beim Verwaltungsaufwand auch den effektiven Aufwand nachzuweisen, beim Finanzierungsaufwand sieht das Gesetz diese Möglichkeiten aber nicht vor, so dass die Gefahr besteht, dass vom Bruttobeteiligungsertrag ein höherer Finanzierungsaufwand als der tatsächlich angefallene abgezogen wird. Es wird in diesem Zusammenhang auch von einer Schattenbelastung auf Beteiligungserträgen gesprochen. Aufgabe 5 (10 Punkte) Jakob, wohnhaft in Zürich, arbeitet für eine ausländische Versicherungsgesellschaft, die Versicherungs-AG mit Sitz in Frankfurt/D. Er ist Schadensspezialist für bestimmte Arten von Betriebsunfällen und ermittelt jeweils vor Ort die Umstände eines Unfalls und die Schadenssumme. Er ist für das gesamte Gebiet der Schweiz wie auch für Österreich zuständig. Die schriftliche Bearbeitung eines Unfalls, d.h. die genauen Schadensberechnungen sowie die Erstellung eines Berichts an seine Arbeitgeberin, macht er jeweils zu Hause, wo er sich dafür ein Arbeitszimmer eingerichtet hat. Die Versicherungs-AG übernimmt dabei die Kosten dieses Arbeitszimmers. Im Januar 2013 erhält Jakob ein Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich, in welchem dieses geltend macht, dass die Versicherungs-AG ab 1. Januar 2013 am Wohnort von Jakob eine Steuerpflicht begründet hat und der direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich unterliegt. Frage: Auf welche Rechtsgrundlage könnte sich das kantonale Steueramt Zürich stützen und wie beurteilen Sie die Steuerpflicht der Versicherungs-AG in der Schweiz? Eine Steuerpflicht der Versicherungs-AG setzt eine persönliche oder wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Kanton Zürich voraus. Da die Versicherungs-AG ihren Sitz in Deutschland hat und keine Hinweise auf eine tatsächliche Verwaltung in der Schweiz vorliegen, fällt eine persönliche Zugehörigkeit nach Art. 50 DBG und 55 StG-ZH ausser Betracht. Es ist aber eine wirtschaftliche Zugehörigkeit aufgrund einer Betriebsstätte zu prüfen (Art. 51 Abs. 1 lit. b DBG). Eine Betriebsstätte setzt gemäss 56 Abs. 1 lit. b StG-ZH (so auch Art. 51 Abs. 2 DBG und Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG) voraus, dass die Versicherungs-AG in einer festen Geschäftseinrichtung, die ihr ständig zur Verfügung steht, ihre Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausübt. Beim Arbeitszimmer am Wohnort von Jakob handelt es sich offensichtlich um eine feste Einrichtung. Auch wird die Unternehmenstätigkeit der Versicherungs-AG insofern in Jakobs Büro ausgeübt, als er dort die detaillierten Berechnungen und die Berichte erstellt. Gegen die Begründung einer Betriebsstätte könnte allenfalls vorgebracht werden, dass Jakob die Umstände des Unfalls jeweils vor Ort abklärt, und es sich bei den Arbeiten, die er zu Hause ausübt, nur noch um kleinere Schlussarbeiten handelt. Es ist allerdings eher davon auszugehen, dass die Detailberechnungen und Berichterstattungen gegenüber den Augenscheinen vor Ort im Vordergrund stehen. 3

4 Fraglich scheint aber, ob das Steueramt von einer ständigen Verfügungsmacht der Versicherungs-AG über das Arbeitszimmer von Jakob ausgehen kann. Dafür könnte der Umstand sprechen, dass die Versicherungs-AG die Kosten übernimmt. Aus der blossen Übernahme der Kosten lässt sich aber weder eine dingliche noch obligatorische noch eine tatsächliche Verfügungsmacht der Versicherungs-AG am Zimmer in der Privatwohnung von Jakob ableiten. Insgesamt scheitert die Begründung einer Betriebsstätte damit am zuletzt erwähnten Kriterium, womit eine Steuerpflicht der Versicherungs-AG in der Schweiz nicht gegeben ist. Bemerkung: Bei konziser Begründung wird auch die gegenteilige Lösung akzeptiert. Aufgabe 6 (10 Punkte) Hans Hofer besitzt 50 Aktien à nominal CHF der ComAG mit Sitz in Zürich, was einer Beteiligungsquote von 25 % entspricht. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 16. Mai 2012 hat die ComAG entschieden, ihr Aktienkapital um CHF zu erhöhen, und zwar durch Erhöhung des Nennwerts ihrer Aktien von CHF 1'000 auf CHF 2'500. Das neue Aktienkapital wurde von der ComAG selbst durch Umwandlung von Reserven in Aktienkapital liberiert. Frage: Welche Steuerfolgen löst dieses Vorgehen für Hans Hofer und die ComAG aus? Es handelt sich vorliegend um eine Gratisnennwerterhöhung, die die Gesellschaft selber mittels Reserven liberiert. Steuerfolgen für die ComAG: Die Erhöhung des Aktienkapitals löst keine Gewinnsteuern für die ComAG aus, weder in Bezug auf die direkte Bundessteuer noch die Staats und Gemeindesteuern des Kantons Zürich. Die Gratisnennwerterhöhung unterliegt der Verrechnungssteuer gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG, vorbehalten bleibt die Rückzahlung von Kapitaleinlagen (Art. 5 Abs. 1 bis VStG), wobei das Meldeverfahren gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. b VStV zu prüfen ist. Nennwerterhöhungen unterliegen der Emissionsabgabe nach Art. 5 Abs. 1 lit. a StG. Die Freigrenze nach Art. 6 Abs. 1 lit. h StG gilt nur für entgeltliche Nennwerterhöhungen. Keine Emissionsabgabe ist geschuldet, wenn die Nennwerterhöhung aus Kapitaleinlagereserven liberiert wird. In diesem Fall greift Art. 6 Abs. 1 lit. d StG, wonach die Gesellschaft nachweisen kann, dass auf diesen Leistungen die Abgabe bereits entrichtet wurde. Dies ist bei Zuschüssen bzw. Kapitaleinlagen nach Art. 5 Abs. 2 lit. a StG grundsätzlich der Fall. Steuerfolgen für Hans Hofer: Gratisnennwerterhöhungen sind in Bezug auf die direkte Bundessteuer grundsätzlich steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Hiervon ausgenommen sind Rückzahlungen von Kapitaleinlagen gemäss Art. 20 Abs. 3 DBG. 4

5 Da Hans Hofer eine qualifizierte Beteiligung von 25% im Privatvermögen hält, kann er die Teilbesteuerung nach Art. 20 Abs. 1 bis DBG geltend machen. Die Gratisnennwerterhöhungen sind demnach nur im Umfang von 60% steuerbar. In Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich werden Gratisnennwerterhöhungen hingegen nicht erfasst. Nach 20 Abs. 1 lit. c StG ZH werden Gratisaktien, zu denen auch Gratisnennwerterhöhungen gehören, erst im Zeitpunkt der Kapitalrückzahlung besteuert. Aufgabe 7 (10 Punkte) Vitus Schreck ist Alleinaktionär der Monster AG. Die Monster AG vertreibt Comics in der Schweiz, in Deutschland und Österreich. Sie hat insgesamt 5 Mitarbeitende. Vitus Schreck ist Geschäftsführer der Monster AG und bezieht ein jährliches Salär von CHF 50'000. Das marktübliche Salär für den Geschäftsführer eines Unternehmens mit ähnlicher Grösse und Tätigkeit betrüge CHF 200'000. Fragen: 1. Was könnten die steuerrechtlichen Hintergründe für diese Salärgestaltung sein? 2. Löst dieses Vorgehen für Vitus Schreck und die Monster AG irgendwelche Steuerfolgen aus? Frage 1: Salärauszahlungen auf der einen Seite und Dividendenausschüttungen wie auch Kapitalgewinne auf der anderen Seite werden sowohl auf Stufe der Gesellschaft wie des Aktionärs unterschiedlich besteuert. Salärauszahlungen unterliegen bei Vitus Schreck vollumfänglich der Einkommenssteuer. Als Alternativen zu der Entrichtung eines marktüblichen Salärs könnte sich Vitus Schreck deshalb Dividenden ausschütten lassen. Lässt er sich anstelle eines marktüblichen Salärs höhere Dividenden ausschütten, kann er nach Art. 20 Abs. 1 bis DBG (bzw. Art. 18b DBG, wenn die Aktien in seinem Geschäftsvermögen sind) und Art. 7 Abs. 1 StHG, von der Teilbesteuerung profieren. Aus seiner Sicht ist die Dividendenausschüttung somit die steuergünstigere Lösung. Zudem unterliegen Dividenden im Unterschied zu Salärauszahlungen nicht den Sozialabgaben. Auf Stufe des Unternehmens sieht die Ausgangslage hingegen anders aus: Salärzahlungen sind als Personalaufwand abzugsfähig, wohingegen Dividenden nicht abzugsfähig sind. Ob insgesamt betrachtet, Salärauszahlungen oder Dividendenausschüttungen die steuergünstigere Variante sind, ist unter Berücksichtigung der konkreten Umstände und unter Berücksichtigung der Sozialabgaben im Einzelfall zu ermitteln. Verzichtet Vitus Schreck auch auf Dividendenausschüttungen, werden die von der Monster AG erzielten Gewinne zu einem grossen Teil thesauriert. Im Falle eines späteren Verkaufs der Aktien erzielt Vitus Schreck demnach einen höheren Kaufpreis, der im Privatvermögen steuerfrei ist (Art. 16 Abs. 3 DBG; 16 Abs. 3 StG-ZH), sofern nicht einer der bekannten 5

6 Ausnahmen wie bspw. die indirekte Teilliquidation (Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG, 20a Abs. 1 lit. a StG-ZH) vorliegen. Frage 2: Nach heutigem Stand von Lehre und Praxis sind Nutzungseinlagen aus dem Privatvermögen grundsätzlich nicht steuerbar. Eine steuerliche Korrektur ist allerdings denkbar, wenn anstelle des Salärs eine Dividende ausgeschüttet wird. In diesem Fall wäre es möglich, einen Teil der Dividende aus wirtschaftlicher Sicht als Salär zu qualifizieren. Aufgabe 8 (10 Punkte) Die X. AG weist Verlustvorträge aus den Vorjahren von CHF 600'000 auf, die noch nicht verrechnet werden konnten. Die unverrechneten Verluste gehen auf folgende Geschäftsjahre zurück: 2005 CHF 200' CHF 50' CHF 150' CHF 200'000 Total CHF 600'000 Im Geschäftsjahr 2012 entschliesst sich die X. AG dazu, zwei grosse Produktionsmaschinen nicht wie in den Vorjahren um 25%, sondern nur um 5% abzuschreiben. Die Abschreibungen auf den Produktionsmaschinen betragen deshalb nicht CHF , sondern nur CHF Der im Jahresabschluss 2012 von der X. AG ausgewiesene Gewinn beläuft sich unter Berücksichtigung dieser Abschreibungen auf CHF Frage: Wie beurteilen Sie das Vorgehen der X. AG betreffend die Reduktion des Abschreibungssatzes auf den Produktionsmaschinen auf 5%? Ist dieses Vorgehen zulässig? Der Nutzungs- und altersbedingte Wertverlust ist durch Abschreibungen nachzuvollziehen (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese haben sich nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen zu richten. Der einmal gewählte Abschreibungssatz ist grundsätzlich beizubehalten (Stetigkeitsprinzip Art. 958c Abs. 1 Ziff. 6), ausser es bestehen sachliche Gründe für einen Wechsel. Aus dem Sachverhalt geht nicht eindeutig hervor, weshalb die X. AG den Abschreibungssatz ändert. Es könnte sein, dass die Wertverminderung der Produktionsmaschinen tatsächlich geringer und die Anpassung des Abschreibungssatzes aus handelsrechtlicher Sicht damit gerechtfertigt ist. Die Änderung des Abschreibungssatzes ist in diesem Fall auch aus steuerrechtlicher Sicht zu akzeptieren. Es könnte aber auch sein, dass die reduzierte Abschreibung auf den Produktionsmaschinen nicht der tatsächlichen Wertverminderung entspricht und damit ein handelsrechtswidriger Wert ausgewiesen wird. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip sind aber nur handelsrechtskon- 6

7 forme Ansätze zulässig. Eine Korrektur ist diesem Fall auch deshalb notwendig, weil die Reduktion des Abschreibungssatzes dazu führt, dass der ganze Verlustvortrag des Jahres 2005 noch im Geschäftsjahr 2012 verrechnet werden kann (Art. 67 Abs. 1 DBG). Im darauffolgenden Geschäftsjahr 2013 wäre eine Verrechnung des Verlustvortrags 2005 hingegen nicht mehr möglich, da die siebenjährige Verlustverrechnungsfrist überschritten ist. Die Änderung des Abschreibungssatzes führt in diesem Fall somit auch zu einer missbräuchliche Verlängerung der Verlustverrechnungsfrist. Aufgabe 9 (10 Punkte) Im Hinblick auf die Fussballsaison 2012/13 kaufte der Fussballclub X. im Juni 2012 einen jungen aufstrebenden Starspieler und musste dafür eine Ablösesumme von CHF 10 Mio. bezahlen. Der Vertrag mit dem Starspieler wurde über 5 Jahre abgeschlossen. Der Fussballclub X. belastete die Ablösesumme der Erfolgsrechnung Das Geschäftsjahr 2012 schloss er mit einem Verlust von CHF 2 Mio. ab. Die Steuerbehörden sind mit diesem Vorgehen nicht einverstanden und rechnen die der Erfolgsrechnung 2012 belastete Ablösesumme von CHF 10 Mio. vollständig auf. Der steuerbare Gewinn 2012 beträgt nach dieser Aufrechnung demnach CHF 8 Mio. Frage: Wie beurteilen Sie diese Aufrechnung der Steuerbehörden? Es stellt sich vorliegend die Frage nach der Aktivierungsfähigkeit eines Fussballspielers. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip finden die handelsrechtlichen Grundsätze Anwendung. Nach Art. 959 Abs. 2 OR müssen als Aktiven Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. Für oder gegen eine Aktivierung können mehrere Argumente vorgebracht werden: Eine natürliche Person kann grundsätzlich nicht aktiviert werden, da über einen Menschen keine Verfügungsmacht bestehen kann. Ob der zugrunde liegende Vertrag aktiviert werden kann, ist umstritten. Einerseits wird argumentiert, dass mittels vertraglicher Regelungen nie eine genügende Verfügungsmacht hergestellt werden kann. Andererseits wird vorgebracht, dass mittels Vertragsdauer, Kündigungsregelungen, etc. die Verfügungsmacht in rechtlich ausreichender Weise sichergestellt werden kann. Der wahrscheinliche künftige Mittelzufluss dürfte angesichts des aufstrebenden Starspielers wohl gegeben sein. Dieser kann durch Merchandising, gesteigerte Zuschauerzahlen, etc. erzielt werden. Gegen einen künftigen Mittelzufluss könnte aber auch vorgebracht werden, dass das Kriterium der Wahrscheinlichkeit nicht gegeben ist, da wegen Verletzungsgefahr, unstetigen Leistungen nicht klar ist, ob sich der Nutzenzufluss auch wirklich einstellen wird. Die verlässliche Bewertbarkeit ist angesichts des Kaufpreises hingegen unproblematisch. Fazit: Es sind beide Lösungen, Aktivierung oder keine Aktivierung, denkbar. 7

8 Bemerkung: Es werden beide Lösungen zugelassen, die Punktezahl richtet sich danach, ob für die vertretene Lösung eine konzise Begründung geliefert wird. Falls eine Aktivierungsfähigkeit angenommen wird, besteht nach dem Wortlaut der Regelung eine Aktivierungspflicht und die Aufrechnung der Steuerbehörden ist zu schützen (unter Berücksichtigung allerdings einer ersten Abschreibung im Geschäftsjahr, in welchem der Spieler gekauft wurde). Wenn die Aktivierungsfähigkeit verworfen wird, darf der Vertrag nicht aktiviert werden und die Verbuchung durch den Fussballclub X. ist korrekt. Aufgabe 10 (10 Punkte) Anton Reich ist Alleinaktionär der Reich Auto AG und der Reich Maschinen AG. Die Reich Auto AG verkauft eine Kapitalanlageliegenschaft zu einem Kaufpreis von CHF 1 Mio. an die Reich Maschinen AG. Der Kaufpreis von CHF 1 Mio. entspricht dem Buchwert der verkauften Liegenschaft; der Verkehrswert der Liegenschaft beläuft sich auf CHF 5 Mio. Frage: Stellen Sie die Steuerfolgen dar, die sich aus diesem Verkauf für sämtliche Beteiligten ergeben? Es ist davon auszugehen, dass die Reich Auto AG die Liegenschaft einem unabhängigen Dritten nicht zum Buch-, sondern zum Verkehrswert übertragen hätte und dass ihr diese Differenz zwischen dem Marktwert und dem vereinbarten Kaufpreis bekannt war. Es liegt demnach eine verdeckte Gewinnausschüttung der Reich Auto AG zugunsten ihrer Schwestergesellschaft Reich Maschinen AG vor. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten einer Schwestergesellschaft ist zwischen der Dreiecks- und der Drittbegünstigungstheorie zu unterscheiden, die in unterschiedlicher Weise zur Anwendung kommen. Für die Einkommens- und Gewinnsteuern gilt grundsätzlich die Dreieckstheorie. Aufseiten der Reich Auto AG und der von ihr geschuldeten Gewinnsteuer erfolgt zuerst eine Gewinnkorrektur im Umfang der Differenz zwischen Markt- und Buchwert (Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG). Für Anton Reich führt der Vorgang zu Beteiligungsertrag (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Auf diesem Beteiligungsertrag kann er die Teilbesteuerung (Art. 20 Abs. 1 bis DBG) geltend machen. Aufseiten der Reich Maschinen AG handelt es sich um eine Kapitaleinlage, die keine Gewinnsteuerfolgen auslöst. Für die Staats- und Gemeindesteuern gilt die gleiche Beurteilung. Für die Verrechnungssteuer und die Emissionsabgabe gelten hingegen grundsätzlich die Drittbegünstigungstheorie: Die Reich Auto AG schuldet auf der geldwerten Leistung die Verrechnungssteuer von 35%, die sie auf die direkte Empfängerin der Leistung, die Reich Maschinen AG zu überwälzen hat. Sofern die Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Reich Maschinen AG daraufhin zur Rückforderung der Verrechnungssteuer berechtigt. Eine Emissionsabgabe ist von der Reich Maschinen AG hingegen nicht geschuldet, auch wenn sie aus gewinnsteuerrechtlicher Sicht eine Kapitaleinlage erhält. Der Emissionsabgabe unterliegen nur Zuschüsse und Einlagen von Anteilsinhabern, nicht aber von Dritten. 8

9 Aufgabe 11 (16 Punkte) Rolf Brunner betreibt einen Reithof auf zwei in seinem Eigentum stehenden angrenzenden Liegenschaften. Auf der einen Liegenschaft stehen die Stallungen für die Pferde, auf der anderen Liegenschaft befindet sich ein Wohnhaus mit zwei Stockwerken. Im Erdgeschoss dieses Wohnhauses führt Rolf Brunner einen Verkaufsladen für diverse Dinge rund ums Pferd. Die Wohnung im Obergeschoss bewohnt Rolf Brunner mit seiner Familie selber. Im Jahr 2012 gibt Rolf Brunner seine Erwerbstätigkeit altershalber auf. Er verkauft die Pferde sowie die erste Liegenschaft, auf welcher die Stallungen stehen. Die zweite Liegenschaft behält er, wobei er die Geschäftslokalität im Erdgeschoss an Dritte vermietet. Die Steuerverwaltung rechnet in der Steuerveranlagung für das Steuerjahr 2012 sämtliche stillen Reserven auf der zweiten Liegenschaft auf und veranschlagt einen steuerbaren Kapitalgewinn von CHF 500'000. Als Grund führt sie an, dass die Liegenschaft in der Bilanz des Reithofs geführt wurde und die Nutzung der Wohnung im geschäftlichen Interesse des Reithofs gewesen sei. So seien bspw. die Buchhaltung und andere administrative Aufgaben in der Wohnung erledigt worden. Zudem sei es für die Sicherstellung des Unterhalts der 25 Pferde notwendig gewesen, in unmittelbarer Nähe zum Betrieb zu wohnen. Die Eheleute Brunner sind mit dieser Einschätzung nicht einverstanden und gelangen an Sie. Fragen: 1. Wie beurteilen Sie die Erfassung sämtlicher stiller Reserven, die auf der zweiten Liegenschaft im Zeitpunkt der Aufgabe der Erwerbstätigkeit von Rolf Brunner ruhten? Ist die Erfassung eines Kapitalgewinns durch die Steuerbehörden korrekt? 2. Sofern unterstellt wird, dass die Erfassung eines Kapitalgewinns im Zeitpunkt der Aufgabe der Erwerbstätigkeit grundsätzlich korrekt ist, sehen Sie für Rolf Brunner irgendwelche Möglichkeiten, damit er die dadurch ausgelösten Steuerfolgen reduzieren oder verhindern kann? Frage 1: Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die zweite Liegenschaft als Geschäftsvermögen zu qualifizieren ist und mit der Aufgabe der Erwerbstätigkeit von Rolf Brunner in sein Privatvermögen überführt wurde. Sie macht demnach eine steuersystematische Realisierung der stillen Reserven durch Privatentnahme (Art. 18 Abs. 2 DBG) geltend. Ob diese Beurteilung richtig ist, hängt davon ab, ob die zweite Liegenschaft ganz oder überwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit gedient hat (Art. 18 Abs. 2 DBG; Präponderanzmethode). Der Verkaufsladen im Erdgeschoss der Liegenschaft diente sicherlich der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Fraglich ist hingegen, ob diese Beurteilung auch für die selbstgenutzte Wohnung im Obergeschoss gilt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Privatwohnung in aller Regel dem Privatvermögen zuzuordnen (BGE 133 II 420). Nach dem Bundesgericht kann bei den heutigen gesellschaftlichen Gegebenheiten (Organisationsstrukturen, Mobilität, etc.) nicht mehr davon ausgegangen werden, dass eine rationelle Betriebsführung erst ermöglicht oder wesentlich gefördert wird, wenn der Inhaber in der Betriebsliegenschaft wohnt. Dies gilt grundsätzlich für jede Art von Betrieben und Praxen. In aller Regel dürften private Kommoditätsgründe und nicht tatsächlich betriebliche Bedürfnisse das Woh- 9

10 nen in der Betriebsliegenschaft bestimmen. (Bemerkung: In einem anderen Entscheid [BGer 2C_47/2009] äusserte das Bundesgericht aber auch gewisse Überlegungen dahingehend, dass eine Familienwohnung auf einem Pferdebetrieb mit 30 Pferden unter Umständen doch als geschäftlich genutzt betrachtet werden könne, da die Nähe zum Betrieb zur Versorgung der Tiere beinahe unabdingbar sei.). Die Erledigung der Buchhaltung und administrativer Aufgaben sollte dieser Qualifikation nicht entgegenstehen. Auch die bilanzielle Erfassung der Liegenschaft ist nicht massgebend, wobei sich der Steuerpflichtige diesbezüglich aber ein gewisses widersprüchliches Verhalten vorwerfen lassen muss. Bemerkung: Es werden bei konziser Begründung beide Resultate akzeptiert. Frage 2: Sofern Rolf Brunner die Voraussetzungen erfüllt, kann er die mildere Liquidationsgewinnbesteuerung und den fiktiven Einkauf gemäss Art. 37b DBG geltend machen. Eine weitere Möglichkeit bestünde in der Beanspruchung des Steueraufschubs nach Art. 18a Abs. 1 DBG. Aufgabe 12 (16 Punkte) Markus Mann hält sämtliche Aktien der A. AG, deren Aktienkapital sich auf CHF 1 Mio. beläuft. Er verkauft sämtliche Aktien der A. AG zum Kaufpreis von CHF 9 Mio. an die neu gegründete Z. AG. Markus Mann ist an der Z. AG nicht beteiligt und besitzt auch sonst keine weiteren Aktien oder Unternehmen. Im Zeitpunkt des Verkaufs sieht die Bilanz der A. AG wie folgt aus: Flüssige Mittel CHF 4.5 Mio. Fremdkapital CHF 4.0 Mio. Bewegl. Anlagevermögen CHF 2.0 Mio. Aktienkapital CHF 1.0 Mio. Liegenschaft CHF 3.5 Mio. Reserven CHF 4.2 Mio. Bilanzgewinn CHF 0.8 Mio. Total Aktiven CHF 10 Mio. Total Passiven CHF 10 Mio. Die Z. AG finanziert den Kaufpreis folgendermassen: - CHF 3 Mio. aus Eigenkapital - CHF 6 Mio. mittels eines Bankkredits (Zins 3%; rückzahlbar in gleichmässigen Amortisationsraten innert 6 Jahren) Zur Sicherung des Bankkredits vereinbaren die A. AG und die Z. AG, dass die A. AG ihre Liegenschaft als Grundpfand zur Verfügung stellt. Zudem gibt die Z. AG auch ihre Aktien an der A. AG als Sicherheit für den Bankkredit. Die Z. AG und die A. AG schätzen, dass die A. AG einen Gewinn von jährlich rund CHF 0.8 Mio. wird erzielen können. 10

11 Frage: Markus Mann gelangt an Sie mit der Frage, ob sich aus diesem Verkauf für ihn irgendwelche Steuerfolgen ergeben. Es könnte eine indirekte Teilliquidation nach Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG vorliegen. Da Markus Mann an der übernehmenden Z. AG nicht beteiligt ist, fällt eine Transponierung nach Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG hingegen ausser Betracht. Es sind somit die Voraussetzungen der indirekten Teilliquidation zu prüfen: Markus Mann hält sämtliche Aktien der A. AG, das notwendige Quorum von 20% ist somit erfüllt. Aus dem Sachverhalt ergibt sich, dass er keine weiteren Unternehmen oder Aktien besitzt, weshalb davon ausgegangen werden kann, dass er die Aktien an der A. AG in seinem Privatvermögen gehalten hatte. Es ist demzufolge auch das Kriterium des Systemwechsels gegeben. Aus der Bilanz der A. AG ergibt sich ferner, dass diese umfangreiche flüssige Mittel besitzt (CHF 4.5 Mio.), die kaum als betriebsnotwendig qualifiziert werden können. Die A. AG verfügt im Verkaufszeitpunkt somit über erhebliche nichtbetriebsnotwendige Substanz. Die A. AG weist zudem Reserven von CHF 4.2 Mio. aus. Handelsrechtlich ausschüttungsfähig wären hiervon, neben dem Bilanzgewinn von CHF 0.8 Mio., mindestens CHF 3.7 Mio. (Art. 671 Abs. 3 OR). Schliesslich kann davon ausgegangen werden, dass Markus Mann über die Art und Weise der Finanzierung des Kaufpreises durch die Käuferin informiert ist. Sollte es zu einer Ausschüttung kommen, wird mit grosser Wahrscheinlich bejaht, dass er daran mitgewirkt hat. Fraglich erscheint allerdings, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen vorliegend von einer Ausschüttung bzw. Entreicherung der veräusserten A. AG innerhalb der Sperrfrist von 5 Jahren ausgegangen werden kann: Es fällt auf, dass die erwarteten künftigen Jahresgewinne der A. AG für sich alleine es der Z. AG nicht ermöglichen werden, den Bankkredit fristgerecht zurückzuzahlen. Die Inanspruchnahme des durch die A. AG gestellten Grundpfandes erscheint damit als wahrscheinlich. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung (Ziff. 4.5 Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. November 2007, Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten ( indirekte Teilliquidation )) wurde in diesem Fall eine Ausschüttung bejaht, womit bereits im Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien für Markus Mann eine indirekte Teilliquidation einträte. Dem widerspricht nun die jüngste Rechtsprechung des Bundesgerichtes: Danach reicht die blosse Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme der gestellten Sicherheiten nicht aus, es muss vielmehr zu einer tatsächlichen Inanspruchnahme innerhalb der Sperrfrist kommen. Nur und erst wenn die Bank, die von der A. AG gestellte Sicherheit tatsächlich innerhalb von fünf Jahren seit dem Verkauf in Anspruch nimmt, kommt es für Markus Mann zu einer indirekten Teilliquidation, mit der Konsequenz, dass er ganz oder teilweise keinen steuerfreien privaten Kapitalgewinn, sondern steuerbaren Beteiligungsertrag realisiert. 11