Stellungnahme des Deutschen Anwaltvereins

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1 Berlin, August 2011 Stellungnahme Nr. 46/2011 abrufbar unter Stellungnahme des Deutschen Anwaltvereins durch den Verfassungsrechtsausschuss in Zusammenarbeit mit dem Steuerrechtsausschuss zur Verfassungsbeschwerde des Herrn Dr. L. 1 BvR 1432/10 Verfassungsrechtsausschuss: Rechtsanwalt Prof. Dr. Thomas Mayen, Bonn (Vorsitzender) Rechtsanwältin und Notarin Mechtild Düsing, Münster Rechtsanwalt Roland Gerold, München Rechtsanwalt Dr. Rainard Menke, Stuttgart Rechtsanwalt Prof. Dr. Frank Rottmann, Leipzig Rechtsanwalt Dr. Thomas Schröer, Frankfurt am Main (Berichterstatter) Rechtsanwältin Dr. Birgit Spießhofer, Berlin Rechtsanwalt Prof. Dr. Christian Winterhoff, Hamburg Rechtsanwältin Dr. Antje Wittmann, Münster zuständiger DAV-Geschäftsführer: Rechtsanwalt Dr. Nicolas Lührig, Berlin Steuerrechtsausschuss: Rechtsanwalt Dr. Klaus Olbing (Vorsitzender, Berichterstatter) Rechtsanwältin Dr. Stefanie Beinert, LL.M., Frankfurt am Main Rechtsanwalt Prof. Dr. Stephan Eilers, LL.M., Köln Rechtsanwalt und Notar Dr. Dietrich von Elsner, Hannover Rechtsanwalt Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Hamburg Rechtsanwalt Robert Hörtnagl, München Rechtsanwalt Dr. Stephan Schauhoff, Bonn Rechtsanwalt Dr. Egon Schlütter, Köln Rechtsanwalt Dr. Matthias Söffing, Düsseldorf Rechtsanwalt Prof. Dr. Joachim N. Stolterfoht, Freiburg zuständige DAV-Geschäftsführerin: Rechtsanwältin Dr. Ulrike Guckes, Berlin

2 2 Verteiler: Bundesverfassungsgericht An die Mitglieder des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages Bundesministerium der Justiz An die Justizministerien und Justizverwaltungen der Bundesländer der Bundesrepublik Deutschland Bundesrechtsanwaltskammer An die Mitglieder des Vorstandes des Deutschen Anwaltvereins e.v. An die Vorsitzenden der Landesverbände des Deutschen Anwaltvereins e.v. An die Vorsitzenden der Gesetzgebungsausschüsse des Deutschen Anwaltvereins e.v. Forum Junge Anwaltschaft Redaktion NJW

3 3 Der Deutsche Anwaltverein (DAV) ist der freiwillige Zusammenschluss der deutschen Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte. Der DAV mit derzeit ca Mitgliedern vertritt die Interessen der deutschen Anwaltschaft auf nationaler, europäischer und internationaler Ebene. Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage nach der Zulässigkeit des Abzugs der auf geerbten Forderungen ruhenden latenten Einkommensteuerlast des Erben als Nachlassverbindlichkeit. A. Verfahrensgang - FG München, K 1131/07 - BFH, II R 23/09 - BVerfG 1 BvR 1432/10 (anhängig) B. Sachverhalt I. Der Beschwerdeführer ist Alleinerbe seines am verstorbenen Bruders. II. Er wendet sich mit seiner Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom II R 23/09, das Urteil des Finanzgerichts München vom K 1131/07, die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom sowie den Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom , in denen sein Antrag auf Herabsetzung der Erbschaftsteuer unter Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom zurückgewiesen wurde, weil (latente) Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit von der ihm auferlegten Erbschaftsteuer abzuziehen sei.

4 4 Diesem Verfahren liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Erblasser war Eigentümer festverzinslicher Wertpapiere, auf die bis zu seinem Todestag Stückzinsen in Höhe von DM entfielen. Diese Zinsen wurden dem Beschwerdeführer unter Einbehalt der Kapitalertragssteuer (i.h.v. 30 Prozent) ausbezahlt und lösten zunächst eine Einkommensteuer von ,30 EUR aus. Gegenüber dem Beschwerdeführer wurde vom zuständigen Finanzamt mit Erbschaftsteuerbescheid vom ein steuerpflichtiger Erwerb von ,00 DM festgesetzt, der sich aus Grundvermögen, Wertpapieren, Aktien und Bankguthaben zusammensetzte. Die hierauf anfallende Erbschaftsteuer wurde nach 19 Abs.1 ErbStG auf 32 Prozent dieser Summe, mithin auf ,84 EUR festgesetzt. Mit Bescheid vom , der auf einen hiergegen gerichteten Einspruch ergangen ist, wurde die Summe auf ,99 EUR erhöht. In keiner der behördlichen Entscheidungen wurde, wie dies vom Beschwerdeführer beantragt war, seine auf die Zinsen entfallende Einkommensteuerschuld als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zugelassen. Diese Auffassung wurde sowohl vom FG München als auch vom BFH bestätigt. III. Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, die Berechnung der Erbschaftsteuer bezüglich der ererbten Zinsansprüche durch Finanzamt und Finanzgerichte in den angegriffenen Bescheiden und Entscheidungen verstoße gegen die Grundrechte aus Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichbehandlungsgrundsatz sowie Willkürverbot), Art. 14 Abs.1 GG (Gewährleistung des Eigentums und des Erbrechts) sowie gegen das Verbot übermäßiger Steuererhebung (Übermaßverbot). Beim erbschaftsteuerlichen Ansatz der Zinserträge sei ein Abzug für den Teil der Einkommensteuer vorzunehmen, der (latent) auf den Zinsen laste. Im wirtschaftlichen Ergebnis erhalte der Erbe nicht den vollen Zinsbetrag, sondern einen um die einkommensteuerliche Belastung geminderten wirtschaftlichen Zuwachs. Eine Bereicherung i.s.d. Erbschaftsbesteuerung finde nicht statt. Lösungsansätze sind nach Ansicht des Beschwerdeführers in einer realitätsgerechten Bewertung der ererbten Zinsen oder durch einen pauschalierten Abzug der (latenten) Einkommensteuerschuld vom Nominalbetrag der ererbten Zinsen zu suchen.

5 5 IV. Sowohl von der Finanzverwaltung als auch von den angerufenen Finanzgerichten wird diese Auffassung nicht geteilt. Der BFH lehnt in ständiger Rechtsprechung einen Abzug latenter Einkommensteuern als Nachlassverbindlichkeiten ab (BFH v II R 190/81; BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175, unter II.1.d; v II B 70/89; BFH/NV 1990, 643; B.V II B 170/91; zweifelnd: B. v , II B 144/05). Das Erbsteuerrecht ermögliche über 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nur einen Abzug von Verbindlichkeiten, die in der Person des Erblassers entstanden seien. Zusätzlich sei hier nach 11 ErbStG das Stichtagsprinzip verbindlich, entscheidend sei im Hinblick auf Abzüge also der Fälligkeitszeitpunkt der Zinsen sowie der Todeszeitpunkt des Erblassers. Ob die Vermögensmehrung auf Dauer Bestand habe, sei dabei unerheblich. Eine Einkommensteuerschuld des Erblassers bezüglich der Zinsen sei am maßgeblichen Stichtag tatsächlich noch nicht angefallen, so dass sie auch als abzugsfähiger Posten nicht zu Gunsten des Erben berücksichtigt werden könne. Denn die Zinsen seien am Stichtag noch nicht fällig gewesen. Die Argumentationslinie der Verwaltung sowie der Gerichte ist dabei klar vom Interesse geprägt, eine in den jeweiligen Steuertatbeständen angelegte Systematik nicht zu verlassen. Die Einkommensteuer gehorche dem Zuflussprinzip ( 11 EStG). Ein Zufluss der Zinseinkünfte finde gem. 20 Abs. 1 i.v.m. 11 EStG beim Erben statt, da der Fälligkeitszeitpunkt der Zinsen hier nach dem Stichtag liegt. Deshalb sei die Einkommensteuer auch beim Erben und nicht beim Erblasser abzuschöpfen. Eine auf 35 EStG a.f. und 35 b EStG beruhende Minderung der der Einkommensteuer sei dabei ausdrücklich vom Prinzip der Berücksichtigung erbschaftsteuerlicher Belastungen der Einkommensteuer getragen. Eine Minderung der Erbschaftsteuer durch einkommensteuerliche Belastungen sei dagegen nicht vorgesehen. Deshalb sei auch kein Vertrauensschutz durch die langjährige Geltung dieser Vorschriften gegeben. Die beiden Steuerarten knüpften an unterschiedliche Steuertatbestände an. Eine teleologische Reduktion des 10 Abs. 5 ErbStG sei hier nicht geboten, da kein Systemwiderspruch bestehe. Die möglicherweise bestehende Einschränkung des Bereicherungsprinzips sei durch die strenge Geltung des Stichtagsprinzips notwendig.

6 6 Anhaltspunkte für eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung vermögen die Gerichte nicht zu erkennen, da der Halbteilungsgrundsatz nicht für die Erbschaftsteuer gelte und die Besteuerung kein konfiskatorisches/erdrosselndes Ausmaß erreiche. C. Verfassungsrechtliche Würdigung Der Verfassungsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins hält die Verfassungsbeschwerde mehrheitlich für begründet. Die angefochtenen Entscheidungen verletzen den Beschwerdeführer in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs.1 GG im Zusammenspiel mit Art 14 Abs.1 GG und dem Übermaßverbot. I. Für die Mehrheit des Ausschusses ist unter einem verfassungsrechtlichen Blickwinkel maßgeblich, dass die gewählte Bewertungsmethode hinsichtlich der Erbschaftsteuerschuld offensichtlich zu einer höheren Belastung des Erben führt als eine Berücksichtigung einer latenten Einkommensteuer des Erblassers, deren Vorliegen zu dessen Lebzeiten niemand angezweifelt hätte. Das sowohl vom Gesetzgeber als auch von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten zu Grunde gelegte Besteuerungssystem weist somit an der vom Beschwerdeführer gerügten Stelle ein Gerechtigkeitsdefizit auf, dessen Ausgleich nicht allein mit einer fachgesetzlichen Bewertung ausgeschlossen werden darf. Auch wenn keine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers zur Schaffung eines systematischen und im Einzelnen aufeinander abgestimmten Steuersystems besteht, hat er doch aus seinem verfassungsmäßigen Auftrag heraus die Verpflichtung, derartige Ungerechtigkeiten zu beseitigen. Es kann nicht angehen, dass sich eine unterschiedliche Gesamtbelastung ergibt, je nachdem, ob der Erblasser Einkommensteuer auf diese Wirtschaftsgüter zahlt und die erbschaftssteuerliche Bemessungsgrundlage somit um die Einkommensteuerzahlung mindert oder ob erst der Erbe die Einkommensteuer zu entrichten ha. (Kroschel/Wellisch, BB 1999, S:2533 [2535]). 1. Durch die fehlende Berücksichtigung einer latenten Einkommensteuerbelastung bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer liegt ein Verstoß gegen den in Art. 3 Abs.1 GG enthaltenen allgemeinen Gleichheitssatz vor. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene und von den Finanzgerichten nicht hinterfragte Ermittlungs- und Bewer-

7 7 tungsmethode hinsichtlich der Höhe des für die Erbschaftsteuererhebung relevanten Erbbetrages führt zu ungleichen Ergebnissen, wenn eine latente Einkommensteuerbelastung des Erblassenden nicht in die Bewertung einbezogen wird. Die Entscheidung des BVerfG zu Bewertungsmethoden bei der Erbschaftsbesteuerung (BVerfG, Beschluss v BvL 10/02) ist in wesentlichen Teilen von genau solchen Erwägungen getragen und kann dementsprechend auch für die vorliegende Konstellation als eine Art Leitmotiv dienen. Der Senat stellt in der genannten Entscheidung anhand des Beispiels von 19 Abs.1 ErbStG dar, dass es nicht die im System angelegten Ungleichbehandlungen einzelner Bewertungsvorschriften seien, die zu deren Verfassungswidrigkeit führten. Vielmehr stellt es auf das gesamte Bewertungssystem ab, das solche Brüche aufweise und deshalb nicht mit Art. 3 Abs.1 GG vereinbar sei: Tatsächlich wird sich eine Gleichheitswidrigkeit bei komplexeren Regelungswerken erst aus der Gesamtschau der Vorschriften und deren Auswirkungen ergeben (vgl. BVerfGE 89, 329 [33ff.]) Der entscheidende Hinweis des BVerfG in dieser Entscheidung ist denn auch, dass der Gleichheitsverstoß darin liegen kann, dass bei einheitlichen Steuersätzen ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem nicht existiert. Die eigentliche Belastungswirkung der angegriffenen Steuer erschließe sich denn auch erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht. Ebenso ist der Fall auch vorliegend gelagert. Die von der Finanzverwaltung und den Gerichten genutzte Systematik ist durchaus stringent, eine Minderung der Erbschaftsteuer durch einkommensteuerliche Belastungen ist nicht gesetzlich vorgesehen. Allerdings ist es aus Gründen der verfassungsrechtlichen Bewertungsgerechtigkeit geboten, einen Abzug latent beim Erblasser angefallener Einkommensteuerbelastung im Erbfall vorzunehmen, auch wenn die zum Beurteilungszeitpunkt gegebene gesetzliche Systematik ein solches Vorgehen nicht vorsah. Eine abweichende Steuerhöhe und ein daraus resultierender, abweichender Erbschaftsgewinn, je nachdem ob die Einkommensteuer des Erben oder die des Erblassers von der

8 8 Erbschaftssumme abgezogen wird, korrespondiert nicht mit den Grundvorstellungen des Leistungsfähigkeitsprinzips. Im Interesse einer gerechten und gleichen Besteuerung wird die grundsätzliche Steuerfindungsfreiheit des Gesetzgebers durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105,73 [125]; 107, 27 [46f.]) eingeschränkt. Das Leistungsfähigkeitsprinzip fordert eine rechtlich und tatsächlich gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen, die zu einem gleichen Belastungserfolg führt. Selbst bei gewissen Spielräumen auf Grund von notwendigen Typisierungen darf die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf den Steuerzahler ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vorliegend ist die wirtschaftlich ungleiche Wirkung abhängig vom Zeitpunkt des Erbfalls und der Frage, ob eine beim Erblasser angefallene Einkommensteuer schon von der Erbmasse abgezogen wurde oder nicht. Dies kann im Einzelfall zu erheblichen Wirkungsunterschieden führen. Ein etwaiger Lenkungszweck kann zwar etwaige Ungerechtigkeiten rechtfertigen, ein solcher ist aber bei der vorliegend gerügten Ungleichbehandlung gerade nicht ersichtlich. Insbesondere hinsichtlich der Erbschaftsteuer hat das BVerfG in der angesprochenen Entscheidung klargestellt, dass mit Blick auf den Gleichheitssatz der Bewertung des beim Erbfall anfallenden Vermögens besonderes Augenmerk geschenkt werden muss, handelt es sich doch um den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Eine Belastungsgleichheit sei nur dann gegeben, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Erst hiernach soll der Gesetzgeber die Möglichkeit nutzen, Lenkungszwecke auszugestalten. Entscheidend ist also eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bewertungsebene, auch aus bloßen Rechtsreflexen herrührende Ungleichheiten dürfen erst einsetzen, nachdem eine belastungsgleiche Bewertung der Bemessungsgrundlage stattgefunden hat. Anderenfalls würde sich der Gesetzgeber von seiner Belastungsgrundentscheidung lösen und damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems anlegen. Dementsprechend findet sich in der Entscheidung zu den Bewertungsmethoden bei der Erbschaftsbesteuerung ein übergeordneter Regelungsgrundsatz aus Gerech-

9 9 tigkeitserwägungen, der auch vorliegend Anwendung finden muss. Auch hier ist es letztlich die Bewertungsebene, die zu einer Ungleichbehandlung führt. Die Konzentration auf die Ermittlung des gemeinen, also des wirtschaftlich zu beurteilenden Wertes muss auch im vom Beschwerdeführer vorgebrachten Fall als oberste Prämisse gelten, unabhängig von einfachgesetzlichen Vorgaben. Dies ergibt sich auch aus der ebenfalls einfachgesetzlichen Vorgabe des 12 Abs.1 ErbStG in Verbindung mit 9 Abs.1 BewG. Dieser legt den gemeinen Wert als Regel-Bewertungsmaßstab fest. Es ist deshalb bei Durchführung der Bewertung wenigstens eine Annäherung an den gemeinen Wert notwendig, um den Anforderungen des Art. 3 Abs.1 GG gerecht zu werden. In dem durch das BVerfG entschiedenen Fall war es so, dass die Steuerbilanzwerte nur zufällig realitätsnah den gemeinen Wert einzelner Wirtschaftsgüter treffen konnten. Vorliegend ist die Situation sogar noch extremer, da bei einer Veranlagung des Erben ohne Abzug der latenten Einkommensteuer eine realitätsnahe Ermittlung der tatsächlichen Bereicherung gar nicht vorgesehen ist. Denn der gemeine Wert, der ohne den Abzug der latenten Einkommensteuer regelmäßig zu hoch angesetzt wird, wird in diesen Fällen nicht einmal in Form einer Annäherung erreicht. Die latente Einkommensteuerlast des Erblassers sollte demnach im vorliegend zu entscheidenden Fall im Interesse einer gleichwertigen Bewertung von Einkommenstatbeständen berücksichtigt werden. Nur so ist eine Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende Gesamtsteuerbelastung des Erben gewährleistet. 2. Die Ausschussmehrheit hält auch die Rüge eines Verstoßes gegen das ebenfalls aus Art. 3 Abs.1 GG abgeleitete Willkürverbot für begründet, da die Tatsache, dass die tatsächliche Bereicherung des Erben bei Zinsforderungen nicht dem Nominalwert der Zinsen entspricht, nicht bei der Bewertung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt wurde. Der Beschwerdeführer fordert auch aus dem Aspekt der Vermeidung von Willkür eine Loslösung von der juristisch-technischen, ausschließlich einkommensteuerrechtlichen Argumentation und eine Fokussierung auf die Erbschaftsteuer und die wirtschaftliche Situation des Erben. Bei diesem soll mittels wirtschaftlicher, kaufmännischer Beurteilungsmethoden ein Vergleich der Situationen vor und nach dem Erbfall festgestellt werden. Im Hinblick auf Zinsforderungen sei nach dieser Betrachtungsweise eine Bereicherung in

10 10 Höhe des Nominalwerts ausgeschlossen. Der wirtschaftliche Vorteil sei durch die Einkommensteuerschuld belastet, der ohne die Erbschaft gar nicht angefallen wäre. Für das materielle Willkürverbot ist wesentlich (BVerfGE 62, 189 (192)), dass die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung der das Grundgesetz beherrschenden Gedanken nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht (vgl. BVerfGE 42, 64 (72 ff.); 54, 117 (125); 55, 72 (89 f.); 58, 163 (167 f.); 59, 128 (160 f.)). Willkür ist dabei zu lesen als die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit einer Maßnahme im Verhältnis zu der tatsächlichen Situation, derer sie Herr werden soll (vgl. BVerfGE 4, 144 (155); 42, 64 (73); 58, 163 (167 f.)). Der beherrschende Gedanke bei Besteuerung des Erben ist, wie oben aufgezeigt, das Leistungsfähigkeitsprinzip, das ebenfalls eine Forderung nach einer gleichheitsgemäßen und gerechten Besteuerung enthält. Wie oben aufgezeigt, ist eine diesen Kriterien genügende Besteuerung durch die fehlende Anrechnung latenter Einkommensteuern bei der Ermittlung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage gefährdet. Bei einer solchermaßen vorgenommenen Bewertung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage entsteht der Eindruck einer Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung, die dem Grundsatz der Steuererhebung nach der Leistungsfähigkeit nicht mehr entspricht. Eine Rechtfertigung für eine solche willkürliche Ungleichbehandlung kann auch nicht in der bloßen Einhaltung der einfachgesetzlichen Vorschriften erblickt werden. Denn die Gesetzeslage ist vom historischen Blickwinkel aus keineswegs als eindeutig zu betrachten, haben doch über weite Zeiträume, wie auch aktuell ( 35b EStG), Härtefallregelungen eine willkürliche Ungleichbehandlung abgefedert. Ebenfalls willkürlich erscheint in diesem Zusammenhang die Entscheidung, ausgerechnet für den Zeitraum vom Fehlen einer Abzugsmöglichkeit latenter Steuern auszugehen, in der keine Billigkeitsnorm wir der 35 EStG a.f. oder der heutige 35b EStG bestand. Zwar stellte sowohl der frühere 35 EStG wie auch der heutige 35b EStG nach der in den Gesetzesbegründungen festgehaltenen gesetzgeberischen Zielsetzung eine reine Härtefallregelung dar; also eine Art Kulanz des Gesetzgebers. Dies ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige in deren Geltungszeiträumen darauf vertrauen konnte und kann, dass übermäßige Härten aus

11 11 der gemeinsamen Geltung von EStG und ErbStG bei der Steuerveranlagung abgefedert werden. Selbst die Gesetzesbegründung, die den Wegfall des 35 EStG feststellte (BT-Drucks. 14/23, S.183), ging von einer dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechenden Doppelbelastung von Einkünften mit Einkommen- und Erbschaftsteuer aus. Ein sachlicher Grund, warum ausgerechnet für einen bestimmten Zeitraum diese Privilegierung entfallen sollte, ist nicht gegeben. Die Gesetzesbegründung spricht insoweit von Vereinfachungsgründen, die die Aufhebung vertretbar machten. Insgesamt stellt die erneute Einführung einer solchen Härtefallregelung aber das Eingeständnis des Gesetzgebers dar, dass die bestehende Praxis der Wertermittlung Lücken aufweist, die zu Gerechtigkeitsdefiziten führen. Auch eine Deklaration der jeweiligen Normen als Härtefallregelungen lässt bei deren Wegfall nicht einen entstandenen Vertrauensschutz von Betroffenen entfallen. Phänotypisch haben sowohl Gesetzgeber als auch Verwaltung jahrzehntelang auf das Problem der fehlenden Anrechenbarkeit latenter Steuern reagiert, eine für einen bestimmten Zeitraum erfolgende Benachteiligung hiervon Betroffener ist vor diesem Hintergrund willkürlich. Der Verstoß gegen den Gleichheitssatz wird verstärkt durch das Zusammenspiel mit der absoluten Belastungsintensität, die dem Erben durch die Ungleichbehandlung aufgebürdet wird. 3. Die durch die Gesamtsteuerlast beim Beschwerdeführer entstehende Belastung nimmt nach Ansicht der Ausschussmehrheit ein derartiges Ausmaß an, dass auch eine Verletzung der durch Art.14 Abs. 1 GG und das Übermaßverbot geschützten Rechtsposition auf der Hand liegt. Zwar soll hier keineswegs der auf einzelne Vermögenspositionen abzielende Schutz des Art. 14 Abs.1 GG hinterfragt werden. Auch die Bestimmung einer absoluten steuerrechtlichen Belastungsobergrenze kann und soll nicht Bestandteil des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein. Die vom BVerfG in seiner Entscheidung vom entwickelte Rechtsprechung zum Halbteilungsgrundsatz ist ersichtlich nur auf die Konstellation der Vermögensteuer neben der Einkommensteuer anwendbar. Das FG München (Urteil v K 3172/05) hat hierzu erläuternd ausgeführt, dass der Halbteilungs-

12 12 grundsatz nur für Ertragssteuern gilt, nicht für die Erbschaftsteuer, da diese nur einmalig die Bereicherung aufgrund Vermögensanfalls erfasse. Dem hat sich wohl auch das BVerfG (Beschl. vom , 2 BVR 2194/99) angeschlossen. Die vom BVerfG in den Entscheidungen zum Halbteilungsgrundsatz entwickelten Leitlinien sollen deshalb insoweit nicht verlassen werden. Gleichwohl führen die durch die Vorgehensweise der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte entstehenden steuerlichen Eingriffe beim Beschwerdeführer zu erheblichen Belastungen, so dass sich eine Unzumutbarkeit aufdrängt. Deshalb soll der Schutzgehalt des Art. 14 Abs.1 GG und des Übermaßverbotes gewissermaßen unterstützend bei der oben genannten Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes wirken. Der Art. 14 Abs. 1 S.1 GG gewährleistet das Recht, Sach- und Geldeigentum zu besitzen, zu nutzen, es zu verwalten und darüber zu verfügen (BVerfGE 105,20 unter Hinweis auf BVerfGE 97,370). Gleichzeitig enthält die genannte Norm eine besondere, das Erbrecht gewährleistende Schutzfunktion. Bei der Ausgestaltung des Erbrechts muss der Gesetzgeber den Gehalt der verfassungsrechtlichen Gewährleistung des Art. 14 Abs.1 GG wahren und insbesondere den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und das Gleichheitsgebot beachten (BVerfGE 67, 329 [340], 105, 313 [355]). Die genannten Grundrechte korrelieren und ergänzen sich somit im vorliegenden Fall: Das Übermaßverbot oder Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinn (BVerfGE 67, 157(158), (173), 105, 17(36)) modelliert die Eingriffsmöglichkeiten in ein Grundrecht so, dass dieser in angemessen Verhältnis zu dem Gewicht und der Bedeutung des Grundrechts steht (BVerfGE 67, 157(173)). Ihm immanent ist die Durchführung einer Gesamtabwägung, gerichtet auf die Einhaltung der Grenze der Zumutbarkeit (BVerfGE 83, 1 (19), 90, 145 (173), 1902, 197(220)). Genau diese Abwägung schlägt im Hinblick auf die steuerliche Gesamtbelastung des Beschwerdeführers zu seinen Gunsten aus, die Zumutbarkeitsgrenze erscheint im Zusammenspiel des Verstoßes gegen den Gleichheitssatz und der gleichzeitigen unverhältnismäßigen Beeinträchtigung seiner vermögenswerten Rechte hier bereits überschritten.

13 13 II. Demgegenüber halten zwei Mitglieder des Verfassungsrechtsausschusses die Verfassungsbeschwerde für unbegründet. 1. Eine Verletzung des Willkürverbots liegt danach nicht vor, weil die Belastung des Beschwerdeführers Konsequenz der Stichtagsregelung des 11 ErbStG ist. Danach kommt es für die Wertermittlung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an, also auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers ( 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Da eine Einkommensteuerschuld am Todestag noch nicht angefallen war, mindert die Einkommensteuer bei konsequenter Anwendung der Stichtagsregelung auch nicht den Wert der Erbmasse. Das Bundesverfassungsgericht sieht Stichtagsregelungen als "Typisierung in der Zeit" und billigt dem Gesetzgeber insoweit einen nicht unbeträchtlichen Gestaltungsspielraum zu. Die mit der formellen Starrheit eines Stichtags verbundene zwangsläufige Härte ist grundsätzlich hinzunehmen (Nachweise bei Osterloh, in: Sachs, GG, 5. Auflage, Art. 3 Rn. 113). Nur der Zeitpunkt des Stichtages darf nicht willkürlich sein - was sich im Fall des 11 ErbStG nur schwer wird nachweisen lassen (zu 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch BVerfGE 93, 165, 170 f.). Da die in Rede stehende Stichtagsregelung als solche nicht unplausibel ist und zudem umfassend gilt (und z. B. auch wegen der Möglichkeit von Kursschwankungen bei ererbten Wertpapierdepots zu Verzerrungen führen kann), spricht einiges dafür, dass der Gesetzgeber die Grenzen des ihm zukommenden Gestaltungsspielraums vorliegend nicht überschritten hat. 2. Auch das Eintreten einer Belastungskumulation durch das Aufeinandertreffen verschiedener Steuern ist nicht per se verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht hält es ausdrücklich nicht für verfassungswidrig, dass Einkommen- und Gewerbesteuer gleichermaßen an das ertragswirksame Betreiben eines Gewerbebetriebes anknüpfen und damit ein und derselbe wirtschaftliche Lebenssachverhalt durch zwei Steuern doppelt belastet wird (BVerfGE 116, 164, 186 unter Hinweis auf BVerfGE 21, 54, 63; 26, 1, 8 f; 46, 224, 233). Auch vor diesem Hintergrund ist es verfassungsrechtlich nicht gefordert, dass es tatsächlich eine Möglichkeit geben muss, die latente Einkommensteuer erbschaftsteuermindernd zu berücksichtigen.