Hendrik Breimann. Typisierungsgerechtigkeit des

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1 Hendrik Breimann Typisierungsgerechtigkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens zur Unternehmensbewertung im Erbschaftsteuerrecht Verlag Dr. Kovac Hamburg 2014

2 Inhaltsverzeichnis A. Einleitung B. Systematische Einordnung und Rechtfertigung der Erbschaft- und Schenkungsteuer I. Systematische Einordnung der Erbschaftsteuer in das Steuersystem... II. Rechtfertigung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes C. Verfassungswidrigkeit des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung von 1997 und allgemeine Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts an eine Neuregelung in der Entscheidung vom 7. November 2006 I. Hintergründe der Unvereinbarkeitsentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 II. Herleitung der Begründung der Verfassungswidrigkeit der alten Rechtslage 1. Überblick zur alten Rechtslage a) Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften b) Bewertung von bebautem und unbebautem Grundbesitz c) Wertermittlung bei Betriebsvermögen 2. Verfassungswidrigkeit der Regelung im Einzelnen a) Kritik an der Bewertungsmethodik für Betriebsvermögen b) Kritikpunkte bei der Bewertung bebauter Grundstücke c) Kritikpunkte bei der Bewertung von Erbbaurechten d) Kritikpunkte bei der Bewertung von unbebauten Grundstücken e) Kritikpunkte bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften III. Allgemeine Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts in der Entscheidung

3 D. Neugestaltung der Bemessungsgrundlagenermittlung im Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht 39 I. Gesetzgebungsverfahren der Neuregelung des Erbschaftsteuerund Bewertungsrechts 39 II. Grundlagen der Bewertung im neuen Recht Bewertungsverfahren für die Wertermittlung bei Unternehmensanteilen Bestimmung einer Methodenhierarchie bei der Anwendung des 11 BewG Wertermitdung anhand von Börsenkursen nach 11 Abs. 1 BewG Wertermittlung auf Basis von Veräußerungspreisen nach 11 Abs. 2 Satz 2 BewG Verwendung andere Methoden zur Ermittlung des gemeinen Werts Grundlagen des Ertragswertverfahrens i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 2 BewG als bewertungstechnische Basis des vereinfachten Ertragswertverfahrens 52 a) Ertragswertverfahren im Überblick 54 b) Systematik der Prognose der Überschüsse 55 c) Bestimmung des Kapitalisierungszinses für Diskontierungszwecke. 58 d) Zwischenergebnis Das vereinfachte Ertragswertverfahren im Überblick 59 a) Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach 199 BewG 60 b) Vorgehen bei der Wertermittlung im vereinfachten Ertrags wertverfahren 61 i) Ermittlung des Ertragswerts des betriebsnotwendigen Vermögens 62 ii) Gesonderte Bewertung von nicht betriebsnotwendigem Vermögen 64 iii) Beteiligungsbewertung von Tochter- bzw. Enkelgesellschaften des Bewertungsobjekts 64 iv) Gesonderte Bewertung von jungem Vermögen" 66 8

4 v) Besonderheiten bei Personengesellschaften im vereinfachten Ertragswertverfahren 66 vi) Berücksichtigung unternehmensspezifischer Besonderheiten durch Zu- und Abschläge 68 vii) Substanzwert als Wertuntergrenze 70 E. Verfassungsrechtliche Maßstäbe an die Typisierungen des vereinfachten Ertragswertverfahrens im neuen Recht 73 I. Typisierungsbegriff und seine Anwendung im Steuerrecht 75 II. Verfassungsgerichtliche Vorgaben an die Typisierungen des vereinfachten Ertrags Wertverfahrens 79 III. Vorgaben an Typisierungen des vereinfachten Ertragswertverfahrens aus dem Blickpunkt des Art. 3 Abs. 1 GG Systematische Einordnung des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Gerechtigkeitsbegriffs 82 a) Gerechtigkeitsbegriff im Allgemeinen 82 b) Der steuerrechtliche Gerechtigkeitsbegriff 86 i) Entwicklung zu Ansätzen gleichheitsbestimmter Steuersysteme 87 ii) Steuergerechtigkeitsverständnis im Deutschen Reich, insb. Preußen 88 iii) Steuergerechtigkeitsverständnis in der Weimarer Verfassung 89 iv) Bundesrepublikanische Steuerrechtfertigung Der Gleichheitssatz als verfassungs- und steuerrechtliche Ausprägung der Gerechtigkeit 92 a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, seine Ausprägungen und seine Grenzen 92 b) Überprüfungsrahmen des Bundesverfassungsgerichts bei Art. 3 Abs. 1 GG als Ausdruck des Willkürverbots 94 c) Kritikpunkte an der Selbstbeschränkung des Überprüfungsrahmens durch das Bundesverfassungsgericht Das Gebot der Steuergerechtigkeit als Fundamentalprinzip deutschen Steuerrechts 99 9

5 4. Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit als Ausfüllung des Gerechtigkeitsgedankens im Steuerrecht 100 a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip in der Rechtsprechung und Literatur 101 b) Vorgaben aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip an die ErbSt Folgerichtigkeitsgebot als Subprinzip der Steuergerechtigkeit 105 IV. Grenzen der Vereinfachungen durch Typisierungen Rechtsprechung zu den Grenzen der Typisierung Begrenzung der Typisierung durch Ausrichtung am Regelfall Grenze der Typisierung durch Ausmaß der Abweichungen 113 F.Einzelanalyse der Typisierungsgerechtigkeit der Typisierungen des vereinfachten Ertragswertverfahrens 117 I. Vergleichsmaßstab bei der Beurteilung der Typisierungsgerechtigkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens 117 II. Typisierungsgerechtigkeit der Ermittlung des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages nach 200 Abs. 1, 201, 202 BewG Typisierungen im Rahmen der Ermittlung des Jahresertrages 124 a) Verzicht auf Detailplanungszeitraum als Vereinfachung der Ermittlung des nachhaltig erzielbaren Ergebnisses 125 b) Typisierungsvereinfachung durch die Verwendung der Ergebnisse der V ergangenheit 127 c) Typisierungsvereinfachung durch Anwendung der Korrekturposten des 202 BewG 129 i) Bereinigung um nicht nachhaltige Aufwendungen und Erträge ii) Abzug Unternehmerlohn 131 iii) Typisierte Ertragsteuerbelastung 132 a. Steuerabzug als Ergebnis der mittelbaren Typisierung im vereinfachten Ertragswertverfahren 132 b. Hinzurechnung und Kürzung von Ertragsteueraufwand bei Personengesellschaften

6 2. Umsetzung der gesetzgeberischen Belastungsentscheidung der Zugrundelegung eines Zukunftserfolgs wertes bei der Ergebnis - ermittlung des vereinfachten Ertragswertverfahrens Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit unter Überschreitung der bei Typisierungserfordernissen gesetzten Grenzen 139 a) Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch vergangenheitsorientierte Ermittlung des zukünftigen nachhaltigen Jahresertrages 140 b) Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz durch rechts formabhängige Berücksichtigung von Finanzierungsaufwendungen 145 c) Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch Ansatz eines pauschalen Steuersatzes von 30% 146 i) Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch rechts formunabhängigen Abzug einer Steuer von 30% 147 ii) Überschreitung der Grenzen der Typisierung durch Pauschalierung der Steuer mit 30% 150 iii) Gewerbesteuerhebesätze 152 IILPauschalierter Kapitalisierungsfaktor im vereinfachten Ertragswertverfahren Hintergründe und Vorgehen bei der Anwendung des typisierten Kapitalisierungsfaktors nach 203 BewG sowie die Vereinfachung aus dessen Anwendung 155 a) Inhalt und Zweck der Typisierung des Kapitalisierungsfaktors 155 b) Typisierungsvereinfachungen bei der Ermittlung des Basiszinses nach 203 Abs. 1, Abs. 2 BewG 157 c) Typisierungsvereinfachungen bei der Ermittlung des Risikozuschlags nach 203 Abs. 1, Abs. 2 BewG 157 i) Grundlagen der Ermittlung von Risikozuschlägen 158 ii) Typisierte Ermittlung der Marktrisikoprämie 159 iii) Fehlende Berücksichtigung von Korrekturposten 160 iv) Pauschalierte Anpassung des unternehmensindividuellen Risikos

7 d) Fehlender Einfluss der Verschuldung des Bewertungsobjekts auf den Kapitalisierungszins im vereinfachten Ertragswertverfahren e) Berücksichtigung von Steuern im Kapitalisierungszins Folgerichtige Ausgestaltung der Regelung zum Kapitalisierungsfaktor Beachtung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch die Typisierung des Kapitalisierungsfaktors Berücksichtigung der verfassungsrechtlichen Vorgaben an die Typisierungsgerechtigkeit des Kapitalisierungsfaktors 169 a) Ausrichtung der Typisierung am empirischen Realtyp 169 i) Realtypus des Basiszins 171 ii) Realtypus der Marktrisikoprämie 174 iii) Realtypus der Zuschläge 175 iv) Realtypus des Betafaktors 176 b) Zumutbare Abweichungen in Einzelfällen 181 i) Wenig intensiver Eingriff in die Rechte dieser Personengruppe ii) Betroffenheit einer nur kleinen Personengruppe 186 c) Vermeidbarkeit der Ungleichbehandlung 192 IV. Typisierungen bei der gesonderten Bewertung von Beteiligungen, jungem sowie nicht betriebsnotwendigem Vermögen Typisierungsvereinfachungen bei der Bewertung in Abweichung zum regulären Ertragswertverfahren Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die typisierte Bewertung mit dem gemeinen Wert 194 a) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen 194 b) Beteiligungsbewertung 196 c) Junges Vermögen 197 V. Zwischenergebnis 198 G. Auswirkungen der optionalen Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens 201 I. Optionale Anwendung als Ausgestaltung der Rechtfertigung des Gleichheitsverstoßes durch Typisierungen

8 II. Beachtung der verfassungsrechtlichen Typisierungsgrenzen durch optionale Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens 203 III.Überschreitung der Typisierungsgrenzen durch Anzahl und Ausmaß der Typisierungsverfehlungen Verstoß gegen Typisierungsgrenzen durch Anzahl von Begünstigten Verstoß gegen Typisierungsgrenzen durch Ausmaß der Abweichung der Typisierung 210 IV. Zweckmäßigkeit der Typisierungen des vereinfachten Ertragswertverfahrens im Hinblick auf die angestrebte V ereinfachung 212 H.Wahrung der verfassungsrechtlichen Vorgaben durch Ausschlussklausel bei offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen 217 I. Ausschluss offensichtlich unzutreffender Ergebnisse als notwendiges Korrektiv der typisierenden Bewertung 217 II. Offensichtlich unzutreffende Ergebnisse im Licht der Rechtsprechung und Literatur 218 III.Anhaltspunkte für offensichtlich unzutreffende Ergebnisse bei der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens Spezifische, einzelfallbezogene Anhaltspunkte für unzutreffende Ergebnisse Kriterien für das Vorliegen einer erheblichen Abweichung im Einzelfall 225 IV. Eignung der gefundenen Anhaltspunkte und prozentualen Wertgrenzen im Rahmen der Rechtfertigung der durch die Typisierung hervorgerufenen Abweichungen 227 I. Zusammenfassung der Ergebnisse 231 J. Literaturverzeichnis