ACC-Seminar Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach HGB und IFRS (SS 2005)

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1 1 ACC-Seminar Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach HGB und IFRS (SS 2005) Fall 7: Dienstleistungen am Beispiel von Abschlussprüferleistungen

2 I. Problemstellung 2 Einordnung des Prüfungsvertrag als Dienst- oder Werkvertrag ist umstritten Der Prüfungsvertrag weist hinsichtlich der Prüfungsleistung Dienstvertragscharakter auf, hinsichtlich der Erstattung des Prüfungsberichts und Erteilung des Bestätigungsvermerks Werkvertragscharakter (ADS 318 Rz. 192) Der Prüfungsvertrag weist spezialgesetzliche Besonderheiten auf - Kündigungsmöglichkeiten - Abnahme des Prüfungsberichts

3 II. Bilanzierung nach handelsrechtlichen GoB 3 Kriterium des quasi-sicheren Gewinns Orientierung an der Rechtsstruktur Dienstvertrag 614 BGB: Die Vergütung ist nach der Leistung der Dienste zu entrichten. Vergütungsanspruch nicht von künftiger Leistungserbringung abhängig. Bei Kündigung bleibt Vergütungsanspruch bestehen. ( 621, 626ff BGB). Teilgewinnrealisierung, soweit Leistung erbracht, möglich. Werkvertrag Preisgefahr geht mit Abnahme über ( 644 BGB) Vergütungsanspruch hängt von künftiger Leistungserbringung ab (Minderung, Nachbesserung, etc.) Teilgewinnrealisierung grundsätzlich nicht möglich. Möglich, soweit für in sich abgeschlossene Leistungen Teilabnahmen vereinbart sind.

4 II. Bilanzierung nach handelsrechtlichen GoB 4 Risiken am Bilanzstichtag? Abnahme des Prüfungsberichts / Bestätigungsvermerks Die gesetzlichen Vertreter der geprüfte Gesellschaft haben den Prüfungsbericht abzunehmen (ADS 318 Rn. 245) Vornahme von Nachbesserungen auf eigene Kosten ( 635 BGB) [Minderung ( 638 BGB)] Gewinnrealisierung somit grundsätzlich erst mit Abnahme des Prüfungsberichts

5 II. Bilanzierung nach handelsrechtlichen GoB 5 Teilabnahme der Vorprüfung? Risiken am Bilanzstichtag? Grundsatz: Betrachtung des Gesamtfunktionsrisikos Beispiel: Steuerberaterleistungen: Teilgewinnrealisierung möglich, sofern eine nach der Gebührenordnung separat abrechenbare Teilleistung erbracht wurde, da diese auch als eigener Vertragsgegenstand denkbar ist. (FG Berlin 2003) Beispiel: Wirtschaftsprüferleistungen Es existiert keine Gebührenordnung. Vorprüfung zielt bereits auf die Erbringung der Hauptleistung ab. Sie stellt keine in sich abgeschlossene Teilleistung dar. Gewinnrealisierung somit grundsätzlich erst mit Abnahme des Prüfungsberichts

6 II. Bilanzierung nach handelsrechtlichen GoB 6 Risiken am Bilanzstichtag? Geringeres Risiko aufgrund spezialgesetzlicher Regelungen? Ausschluss des Kündigungsrechts des geprüften Unternehmens Widerruf des Prüfungsvertrags nur äußerst eingeschränkt möglich Aber: Kündigung gefährdet auch beim Werkvertrag nicht die Vergütung für bisher erbrachte Leistungen Aufstockung des Honorars bei Vorliegen besonderer Umstände Aufstockung allerdings insoweit ausgeschlossen, wie dies der Wirtschaftsprüfer selbst zu vertreten hat. Gewinnrealisierung somit erst mit Abnahme des Prüfungsberichts

7 II. Bilanzierung nach handelsrechtlichen GoB 7 Bilanzierungskonsequenzen WP-Gesellschaft aktiviert die zurechenbaren Personalaufwendungen erfolgsneutral unter dem Posten unfertige Leistungen ( 266 Abs. 2 B.I.2.) - Einzelkosten (Pflicht) - Gemeinkosten (Wahlrecht) - Vertriebskosten (-)

8 III. Bilanzierung nach IFRS 8 Kriterien nach IFRS 18.20ff -...nach Maßgabe des Fertigstellungsgrads... Dienstvertrag Begriff Fertigstellungsgrad fraglich. Zeitabhängige Abrechnung. Teilgewinnrealisierung nach erbrachtem Dienst. Zu prüfen: - Arbeitsstunden abrechenbar? Werkvertrag Regelung entsprechen denen des IAS 11 Kasuistische Regelungen im Anhang zu IAS 18 Werbeprovisionen mit Veröffentlichung der vermittelten Werbung (Tz. 12) Versicherungsprovisionen mit Versicherungsbeginn (Tz. 13) Telefonanschlussgebühr sofort (Tz. 17)

9 III. Bilanzierung nach IFRS 9 Gewinnrealisierung im Fallbeispiel Erlösbestimmung wahrscheinlicher Nutzenzufluss Best. d. Fertigstellungsgrads Kostenbest. Grundsätzlich erfüllt: Festhonorar vereinbart. Falls besondere Umstände absehbar sind, sind auch diese Erlöse zu berücksichtigen.

10 III. Bilanzierung nach IFRS 10 Gewinnrealisierung im Fallbeispiel Erlösbestimmung wahrscheinlicher Nutzenzufluss Best. d. Fertigstellungsgrads Kostenbest. wahrscheinlicher Zufluss des Honorars grundsätzlich erfüllt (IAS u. 23) Zudem: Kündigungsmöglichkeiten der geprüften Gesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Honorar könnte gefährdet sein bei Verstoß gegen Unabhängigkeitsverschriften (BGH 2004) Nicht relevant: Ausfallrisiko (IAS 18.22)

11 III. Bilanzierung nach IFRS 11 Gewinnrealisierung im Fallbeispiel Erlösbestimmung wahrscheinlicher Nutzenzufluss Best. d. Fertigstellungsgrads Kostenbest. Feststellung der bisher angefallen und der geplanten gesamten Arbeitskosten grundsätzlich möglich (Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfungsplanung) (IAS 18.24) Falls Hauptprüfung von erheblich größerer Bedeutung als Vorprüfung kann aus Praktikabilitätsgründen die Ertragsvereinnahmung zurückgestellt werden (IAS 18.25)

12 III. Bilanzierung nach IFRS 12 Gewinnrealisierung im Fallbeispiel Erlösbestimmung wahrscheinlicher Nutzenzufluss Best. d. Fertigstellungsgrads Kostenbest. Arbeitskosten grundsätzlich verlässlich bestimmbar Umfassen auch indirekt dem Vertrag zurechenbare Kosten Umfassen nicht direkt zuordenbare Verwaltungs- und Vertriebskosten

13 III. Bilanzierung nach handelsrechtlichen GoB 13 Bilanzierungskonsequenzen Sofern alle erbrachten Arbeitsstunden anrechenbar sind und keine nicht abschätzbaren Planungsänderungen für die Hauptprüfung drohen, ist der Ertrag in Höhe des Fertigstellungsgrads zu vereinnahmen. Ertrag in Höhe von Euro wird vereinnahmt Aufwendungen für die Vorprüfung werden aufwandswirksam Falls eines der Kriterien nicht erfüllt ist Ertrag in Höhe der erstattungsfähigen Aufwendungen wird vereinnahmt (IAS 18.26) Aufwendungen für die Vorprüfung werden aufwandswirksam

14 IV. Thesenförmige Zusammenfassung Dienstleistungen lassen sich in Dienst- und Werkverträge unterscheiden. Nach hgob ist in Dienstverträgen der Gewinn grundsätzlich zeitanteilig zu realisieren; bei Werkverträgen hingegen ist zur Quasi-Sicherheit des Gewinns die Abnahme des Werks nötig. 2. Abschlussprüferdienstleistungen lassen sich nicht klar einem bestimmten Vertragstyp zuordnen. Da jedoch bis zur Abnahme des Prüfungsberichts noch Minderungs- und Nachbesserungsrisiken bestehen, scheidet eine Teilgewinnrealisierung nach hgob aus. Eine Teilabnahme der Vorprüfungsleistungen ist nicht möglich. 3. Nach IFRS ist bei Dienstleistungen grundsätzlich ein Teilvereinnahmung des Ertrags wie bei langfristiger Fertigung möglich. 4. Erträge aus Leistungen aus Vorprüfungen können somit grundsätzlich vereinnahmt werden. Ausnahmen können sich ergeben, sofern sich die Erlöse oder die Kosten der Hauptprüfung nicht verlässlich abschätzen lassen. Ist die Vorprüfung zudem im Verhältnis zur Hauptprüfung von nur kleiner Bedeutung kann auf eine Ertragsvereinnahmung verzichtet werden.