Vorlesung Steuerrecht

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1 Univ.-Prof. Dr. Markus Achatz Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. Vorlesung Steuerrecht Einkommensteuer Körperschaftsteuer Umgründungssteuerrecht Wintersemester 2011/ Einkommensteuer 2 1

2 Grundlagen Rechtsgrundlagen Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988; knapp 130 Änderungen seit 1988) Verordnungen des Bundesministers für Finanzen Zusätzlich Endbesteuerungsgesetz (EndBG) Doppelbesteuerungsabkommen System der Einkommensteuer Personensteuer Veranlagungsabgabe, aber Abzugssteuern (KESt, LSt) Gemeinschaftliche Bundesabgabe Direkte Steuer 3 Stufenbau der Steuerrechtsordnung Einfache Gesetze, zb EStG und KStG Verfassungsrecht Verordnungen Bescheide Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Europarecht (insb Grundfreiheiten, Steuerrichtlinien) Erlässe und Richtlinien, zb EStR 2000 und KStR 2001 Einzelauskünfte, zb EAS Bindende Rulings (seit ) 4 2

3 Verwaltung im direkten Steuerrecht Finanzministerium (BMF) Zoll- und Steuerkoordination, einschließlich bundesweite Fachbereiche 41 Finanzämter an 80 Standorten Verfassungsgerichtshof (VfGH) Unabhängiger Finanzsenat (7 Standorte) Verwaltungsgerichtshof (VwGH) 5 Grundprinzipien Leistungsfähigkeitsprinzip Objektives Nettoprinzip Durch Einkommenserzielung verursachte Aufwendungen Subjektives Nettoprinzip Persönliche und familiäre Umstände, Existenzminimum Prinzip der Universalität Persönlichen Universalität Keine persönlichen Ausnahmen Sachliche Universalität Synthetische Einkommensteuer, Welteinkommen Technische Prinzipien Individualbesteuerung Progression der Einkommensteuer Abschnittsbesteuerung Keine (lebenslange) Durchschnittsbetrachtung (aber: 37 Abs. 9 EStG, Verlustvortrag, Prinzip der Totalgewinngleichheit ) Abgabenerhebung Veranlagung und Steuerabzug Internationale Aspekte 6 3

4 Subjektive Steuerpflicht Natürliche Personen Unbeschränkte Steuerpflicht Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland ( 26 BAO) Aber: Zweitwohnsitzverordnung, BGBl II 528/2003 Unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Welteinkommen( 1 Abs. 1EStG), Entlastung von der Doppelbesteuerung (durch DBA oder nach der VO BGBl II 474/2002) Beschränkte Steuerpflicht Weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt Aber: Option für EUoder EWR-Staatsangehhörige ( 1 Abs. 4 EStG EuGH-Urteil Schumacker) Beschränkte Steuerpflicht mit Einkünften aus österreichischen Quellen ( 1 Abs. 3 und 98 EStG) Personengesellschaften Steuertransparenz, Beurteilung nach den wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Faktoren, kein Check-the-Box -Regime 7 Subjektive Steuerpflicht Juristische Personen Unbeschränkte Steuerpflicht Inländische juristische Personen ( 1 Abs. 2 KStG) und vergleichbare ausländische Körperschaften mit entweder Sitz ( 27 Abs. 1 BAO) oder Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs. 2 BAO) im Inland Unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Welteinkommen ( 1 Abs. 2 KStG), Entlastung von der Doppelbesteuerung (durch DBA oder nach der VO BGBl II 474/2002) Beschränkte Steuerpflicht Weder Sitz ( 27 Abs. 1 BAO) noch Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs. 2 BAO) im Inland Beschränkte Steuerpflicht auf Einkünfte aus österreichischen Quellen ( 1 Abs. 3 Z 1 lit. a ivm 21 Abs. 1 KStG und 98 EStG) Beachte: Spezifische beschränkte Steuerpflicht für bestimmte befreite Körperschaften und KöRs 21 Abs. 2 und 3 KStG 8 4

5 Subjektive Steuerpflicht Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach 1 Abs. 4 EStG EuGH , C-279/93, Slg 1995, I-225, Schumacker 1 Abs 4 EStG Option zur unbeschränkten Steuerpflicht für EU- oder EWR-Bürger Voraussetzung: 90% der Einkünfte im Inland bzw nicht mehr als 11,000 im Ausland Beschränkt auf Einkünfte ( 98 EStG), Gewährung personenund familienbezogener Begünstigungen Problem: Verluste 9 Subjektive Steuerpflicht Persönliche Zurechnung Markteinkommenstheorie, Dispositionsbefugnis über Einkunfsquelle Zahlreiche Grenzfälle, insb bei passiven Einkünften und höchstpersönlichen Aktivitäten (Rz 104 EStR 2000) Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen Anerkennung nur, wenn Vereinbarung nach außen hinreichend zum Ausdruck kommt, eindeutigen Inhalt hat und fremdüblich ist 10 5

6 Steuergegenstand Einkommen Einnahmen Erträge aus der Einkunftserzielung Betriebseinnahmen, außerbetriebliche Einnahmen Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Einnahmen abzüglich Aufwendungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten Einkünfte Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 Abs. 3 EStG) Beachte: 7 Einkunftsarten: Steuerbar versus nicht steuerbar Steuerbar Steuerpflichtig oder steuerfrei (zb nach 3 EStG) Einkommen ( 2 Abs. 2 EStG) Summe der 7 Einkunftsarten (= Gesamtbetrag der Einkünfte ) abzüglich Sonderausgaben abzüglich außergewöhnliche Belastungen abzüglich diverse Freibeträge 11 Steuergegenstand Einkommen Zeitliche Zurechnung Zufluss-Abfluss-Prinzip 19 EStG Wirtschaftliche Zurechnung Problem der Liebhaberei 2 Abs. 4 EStG Gewinn bzw Überschuss Einkunftsquelle? LiebVO Verluste können nicht mit Überschüssen aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen werden 12 6

7 Steuergegenstand Kernfragen Einkünftekategorien Verhältnis zwischen den Einkünftekategorien Ermittlung der Einkünfte Behandlung von Veräußerungsgewinnen g Natürliche Personen 7 Einkünftekategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)./. Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 13 Einkunftsarten Betriebliche Einkunfstarten ( 2 Abs 4 Z 1 EStG) Gewinn Außerbetriebliche Einkunftsarten ( 2 Abs 4 Z 2 EStG) Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten Seven Categories of Income 1. Land- und Fortswirtschaft ( 21 EStG) 2. Selbständige Arbeit ( 22 EStG) 3. Gewerbebetrieb ( 23 EStG) 4. Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) 5. Kapitalvermögen ( 27 EStG) 6. Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) 7. Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Haupteinkunftsarten Nebeneinkunfts- arten Subsidiarität! 14 7

8 Einkunftsarten Theoretische Grundlage Arten Einkünfteermittlung Zeitliche Aspekte Betriebliche Einkunftsarten Reinvermögenszugangstheorie nach Schanz (Vermögenszuwachs in der Steuerperiode) Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) Selbständige Arbeit ( 22 EStG) Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Außerbetriebliche Einkunftsarten Quellentheorie nach Wagner Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) Kapitalvermögen ( 27 EStG) Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) Sonstige Einküngte ( 29 EStG), einschließlich Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) Einfacher (steuerlicher) Betriebsvermögens- Überschuss der Einnahmen ( 15 EStG) vergleich 4 Abs. 1 EStG über die Werbungskosten ( 16 EStG) Qualifizierter Betriebsvermögensvergleich 5 EStG ( Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Bilanz ) Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 4 Abs. 3 EStG Wirtschaftliche Zuordnung ( 4 Abs. 1 und 5 EStG) Zufluss-Abfluss-Prinzip ( 4 Abs. 3 EStG) Zufluss-Abfluss-Prinzip ( 19 EStG) Abschreibung Verteilungsregeln 15 Einkunftsarten Ausgaben Betriebliche Einkunftsarten Betriebsausgaben nach 4 Abs 4 ff EStG Abzugsverbote des 20 EStG Außerbetriebliche Einkunftsarten Werbungskosten nach 16 EStG Abzugsverbote des 20 EStG Grundsätzlich: Betriebseinnahmen in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungs- bzw Veräußerungs- Herstellungskosten und Erlös gewinne Ausnahme: Grund- und Boden bei 4 Abs 1 und 4 Abs 3 EStG (aber: allenfalls Spekulationsgeschäft nach 30 EStG) Verlustvortrag Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs. 1 oder 5 EStG) Verluste sind unbeschränkt vortragsfähig ( 18 Abs 6 EStG) Einnahme-Ausgaben-Rechnung ( 4 Abs. 3 EStG) Nur Verluste der vorangegangenen 3 Jahre ( 18 Abs 7 EStG) Grundprinzip: Steuerpflicht nur, wenn ein Veräußerungsgeschäft isd 27 EStG (seit ) oder ein Spekulationsgeschäft vorliegt ( 30 EStG) oder eine wesentliche Beteiligung (1%/5 Jahre) veräußert wird ( 31 EStG altes Recht!) Andere private Veräußerungsgewinne sind nicht steuerbar! 16 8

9 Einkunftsarten Land- und Fortswirtschaft ( 21 EStG) Umfang Landwirtschaft Forstwirtschaft Weinbau Gartenbau Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe Besonderheiten Abgrenzungsprobleme zb bei Nebenbetrieben, Vermietung von Gästezimmern, gewerbliche Tierhaltung Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach 24 Zumeist: Pauschalierung nach 17 (!) 17 Einkunftsarten Selbständige Arbeit ( 22 EStG) Umfang Wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende, erzieherische Tätigkeit Berufstätigkeit als Ziviltechniker, Arzt, Tierarzt, Rechtsanwalt, Notar, Wirtschaftstreuhänder, Journalist, Dolmetscher Vermögensverwaltende Tätigkeit (zb Aufsichtsrat) Wesentlich beteiligte Gesellschafter- Geschäftsführer (Beteiligung > 25%) Besonderheiten Zumeist: Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach 4 Abs 3 Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach

10 Einkunftsarten Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Umfang Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird Negativ: Nicht land- und forstwirtschaftliche oder selbständige Tätigkeit, nicht bloße Vermögensverwaltung Besonderheiten Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach Einkunftsarten Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) Umfang Bezüge aus einem bestehenden oder einem früheren Dienstverhältnis (zb auch Firmenpension) Bezüge von nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionen aus der gesetzlichen SozVers Bezüge bestimmter politischer Funktionäre und Abgeordneter Besonderheiten Alle Vorteile aus dem Dienstverhältnis ( 15), zb Trinkgelder (steuerfrei gem 3 Abs. 1 Z 16a) Bestechungsgelder Naturalbezüge (Dienstwagen, Dienstwohnung; SachbezugsVO) Nicht jedoch ( 3, 26)zB Arbeitskleidung, Auslagenersatz, Ausbildung Reisekostenersatz Betriebsausflüge Lohnsteuer 41, 47 ff Spezielle Besteuerung von 13. und 14. Monatsbezug etc ( 67) 20 10

11 Einkunftsarten Kapitalvermögen ( 27 EStG) Umfang Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an GmbH Gewinnanteile und Abschichtungsüberschüsse aus einer (echten) stillen Gesellschaft Zinsen und andere Erträgnisse aus sonst Kapitalforderungen jeder Art Privatstiftungszuwendungen Neu ab : Veräußerungen von Aktien, Forderungswertpapieren und Derivaten Keine Besteuerung nach 30 für diese Veräußerungsgeschäfte! Besonderheiten 25% Steuersatz nach 27a Kapitalertragsteuerabzug nach 93 ff Endbesteuerung ( Abgeltungswirkung ) nach 27a bzw Einkunftsarten Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) Sonstige Einkünfte ( 29 EStG Umfang Vermietung und Verpachtung von unbewegl Vermögen und Sachinbegriffen Überlassung von Rechten im urheberrechtlichen Sinn Wiederkehrende Bezüge Enkünfte aus Veräußerungsgeschäften Spekulationsgeschäfte ( 30) Einschränkung aufgrund der Neufassung des 27, 27a! Veräußerung bestimmter Beteiligungen ( 31) Entfall aufgrund der Neufassung des 27, 27a! Einkünfte aus Leistungen Funktionsgebühren bei öffentlichrechtlichen Körperschaften (zb Kammerfunktionäre) Besonderheiten Bei unbeweglichem Vermögen: Ohne Nachweis der Nutzungsdauer 1,5% AfA pro Jahr als Werbungskosten 22 11

12 Gewinnermittlung Ermittlung der Einkünfte bei den betrieblichen Einkunftsarten Kernbegriffe Betriebsvermögen Aktivierung Passivierung Wertschwankungen, Betriebsausgaben Notwendiges BV Gewillkürtes BV ( 5 EStG) Notwendiges PV Entweder-Oder-Zuordnung (50%-Schwelle) (Ausnahme: Grundstücke) Abnutzbares versus nicht-abnutzbares BV AfA Betriebsausgaben Veranlassung durch den Betrieb 4 Abs. 4 ff EStG Abzugsverbote 20 EStG Betriebseinnahmen Veranlassung durch den Betrieb Aber: Steuerbefreiungen nach 3 EStG Einlagen und Entnahmen 23 Gewinnermittlung Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) Selbständige Arbeit ( 22 EStG) Gewerbebetrieb ( 23 EStG) 5 EStG 4 Abs. 1 EStG 4 Abs. 3 EStG Sofern UGB- Rechnungslegungspflicht nach 189 ff UGB (Rechtsform oder Umsatz > oder Option) Einheitswert > 150,000 Oder: Umsatz > 400,000 Oder: freiwillig Sofern UGB-Rechnungslegungspflicht (Rechtsform oder Umsatz > ) Oder: freiwillig illi Freiwillig Sofern keine Ermittlung nach 4 Abs. 1 EStG (beachte: Pauschalierung) Sofern keine Ermittlung nach 4 Abs. 1 EStG Sofern keine Ermittlung nach 5 EStG 24 12

13 Betriebsvermögensvergleich EK = BV EK = BV Aktiva Passiva Aktiva Passiva Einnahmen Ausgaben Gewinn 1. Jänner 31. Dezember Jahr Betriebsvermögen Forderungen und Verbindlichkeiten Bewertung 6 EStG und UGB Abschreibung 7, 8 EStG Rückstellungen 9 EStG Betriebseinnahmen Einlagen und Entnahmen 4, 6 Abs. 4 and Abs 5 EStG Betriebsausgaben 4 Abs 4 bis 9, 11 und 12, 4a und 20 EStG 25 Betriebsvermögensvergleich Bewertungskonzepte Anschaffungskosten 203 Abs. 2 UGB Herstellungskosten 203 Abs. 3 und 4 UGB Teilwert 6 Abs. 1 EStG Abschreibung 7 and 8 EStG Bewertungsprinzipien Einzelbewertung ( 6 Abs. 1 EStG; 201 Abs. 2 UGB) Stichtagsbewertung ( 4Abs Abs. 1EStG; 201 Abs. 2 UGB) Werterhellende versus wertbeeinflussende Umstände Vorsichtsprinzip ( 201 Abs 2 Z 4 lit a bis c UGB) Realisationsprinip Imparitätsprinzip Rückstellungen ( 198 Abs. 8 UGB; 9 EStG) 26 13

14 Bewertung Bewertung von abnutzbarem Anlagevermögen ( 6 Z 1 EStG) Anschaffungskosten, Herstellungskosten abzgl AfA AfA 7, 8 und 13 EStG Gewinnmindernde Abschreibung über betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (Ausnahme: gesetzliche Fiktionen, zb bei Pkw [8 Jahre] oder Firmenwert [15 Jahre]) Inbetriebnahme Sofern nach Ablauf des ersten Halbjahres, nur ½ Jahres-AfA als Betriebsausgabe Geringwertige Wirtschaftsgüter ( 400) Niedrigerer Teilwert ( Teilwertabschreibung kann bei 4 Abs 1, muss bei 5 EStG bei voraussichtlich dauernder Wertminderung) Teilwert > Buchwert Uneingeschränkter Wertzusammenhang, dh letzter Bilanzansatz darf nicht überschritten werden 27 Bewertung Bewertung von nicht abnutzbarem Anlagevermögen und Umlaufvermögen ( 6 Z 2 EStG) Anschaffungskosten, Herstellungskosten Niedrigerer Teilwert ( Teilwertabschreibung kann bei 4 Abs 1, muss bei 5 EStG bei voraussichtlich dauernder Wertminderung) Teilwert > Buchwert Eingeschränkter Wertzusammenhang, Aufwertung bis max Anschaffungs- bzw Herstellungskosten 28 14

15 Bewertung Bewertung von Verbindlichkeiten ( 6 Z 3 EStG) Anschaffungskosten (Nennwert) Ausscheidung aus Bilanz erst, wenn getilgt Höherer Teilwert darf angesetzt werden (Wahlrecht) Niedrigerer Teilwert darf nicht angesetzt werden (Vorsichtsprinzip) Sonderbestimmung für das Disagio (Laufzeitverteilung) Rückstellungen ( 9 EStG) Nur für bestimmte Risiken, nicht pauschal ZB Abfertigungs- und PensionsRSt, RSt für ungewisse Verbindlichkeiten Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag länger als 12 Monate nur mit 80 % des Teilwertes 29 Betriebsausgaben Betriebsausgaben Durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen (auch zb AfA) Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit, Angemessenheit des Aufwandes nicht maßgeblich Vermindern den Gewinn, sofern nicht Abzugsverbot isd 20 EStG oder Einschränkung des Abzuges nach 4 Abs 4 ff EStG Abzugsverbote isd 20 EStG, zb Aufwand mit überwiegend privater Veranlassung Arbeitszimmer im Wohnungsverband Repräsentationsaufwand Unangemessen hohe Aufwendungen für Pkw, Antiquitäten, Teppiche etc Personensteuern (zb ESt) Mit gerichtlicher Strafe bedrohte Zahlungen, Strafen etc Aufwendungen in Zusammenhang mit steuerfreien oder endbesteuerten Einkünften 30 15

16 Entnahmen und Einlagen Entnahmen und Einlagen 4 Abs 1 EStG Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zb Bargeld, Waren etc). Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Z 4 EStG) Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Z 5 EStG) Ausnahme: 31-Beteiligungen: Anschaffungskosten, sofern niedriger als der Teilwert Zielsetzung: Gewinnneutralität 31 Besonderheiten bei 5 EStG Qualifizierter Betriebsvermögensvergleich Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz Unternehmensbilanz ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung Keine Änderung in der Steuerbilanz, wenn der Ansatz in der Unternehmensbilanz steuerrechtlich zulässig war Änderung der Steuerbilanz, wenn der zulässige Ansatz in der Unternehmensbilanz gegen zwingende steuerliche Vorschriften verstößt Mehr-Weniger-Rechnung h ( 44 Abs 2 EStG) 32 16

17 Besonderheiten bei 5 EStG Unterschiede zwischen 4 Abs 1 EStG und 5 EStG Wert des Grund und Bodens nur bei 5 EStG Umfang des Betriebsvermögens Gewillkürtes Betriebsvermögen nur bei 5 EStG Bewertung des Betriebsvermögens ZB Rückstellungen und RAPs nur bei 5 EStG zwingend Wirtschaftsjahr ( 2 Abs 5 EStG) 33 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach 4 Abs 3 EStG Zufluss- Abfluss-Prinzip Keine Forderungen oder Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder Rechnungsabgrenzungsposten Anschaffung von Anlagevermögen Anlagegut in Anlageverzeichnis AfA ist gewinnmindernd Nicht abnutzbares AV Keine BA, gewinnwirksam erst bei Verkauf Vorauszahlungen ( 4 Abs 6 EStG) Beratungs-, Bürgschafts-, Fremdmittel-, Garantie-, Miet-, Treuhand-,..., kosten gleichmäßig auf Zeitraum der Vorauszahlung zu verteilen Gilt nicht, wenn Vorauszahlungen nur das laufende und das folgende Jahr betreffen 34 17

18 Sonderbestimmungen Vorzeitige Abschreibung 7a EStG Beschleunigte Abschreibung 8 Abs 2 EStG Gewinnfreibetrag 10 EStG (seit 2010) Übertragung stiller Reserven 12 Abs 1 EStG Forschungsfreibetrag 4 Abs 4 Z 4, 108c EStG Bildungsfreibetrag 4 Abs 4 Z 8, 10, 108c EStG 30% AfA im ersten Jahr (Anschaffung/Herstellung nach und vor ) 10%ige Jahresabschreibung für denkmalgeschützte Betriebsgebäude 13%ige Gewinnfreibetrag, bis investitionsunabhängig, darüber hinaus bis investitionsabhängig Übertragbarkeit von realisierten stillen Reserven auf neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter Fiktive Betriebsausgaben ihv 25% gewisser Forschungsaufwendungen (oder: 8% Forschungsprämie) Ab 2011: Umwandlung in Prämienbegünstigung Fiktive Betriebsausgaben ihv 20% gewisser Bildungsaufwendungen. Oder: 6% Bildungsprämie 35 Betriebsveräußerung Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nach 24 EStG Aufdeckung stiller Reserven und eines allfälligen Firmenwertes und Versteuerung Übertragung eines Anteils an einer PersGes Übertragung eines Einzelunternehmens Differenz zwischen Veräußerungserlös und Wert des Betriebsvermögens Beachte: Übergang zum Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs. 10 EStG)! Begünstigungen Hälftesteuersatz ( 37 Abs 5 EStG) Verteilungsbegünstigung ( 37 Abs 2 EStG) Freibetrag ( 24 Abs 4 EStG) Beim Erwerber: WG sind mit den anteiligen Anschaffungskosten (idr Teilwert) anzusetzen ( 6 Z 8 lit. b EStG), Differenz zum Veräußerungspreis: Firmenwert, auf 15 Jahre abschreiben ( 8 Abs 3 EStG) 36 18

19 Personengesellschaften Mitunternehmerschaften Durchgriffsprinzip 23 Z 2 EStG Mitunternehmerschaften: ZB OG, KG, GesBR, atypisch stille Ges Grundsätze Unmittelbare Zurechnung des Erfolges an die Gesellschafter Gewinnanteile und Vergütungen isd 23 Z 2 EStG = betriebliche Einkünfte Leistungsaustausch Sonderbetriebsvermögen (Ergänzungsbilanz) Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ( 188 BAO) 37 Überschuss Einnahmen über Werbungskosten Ermittlung der Einkünfte bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten Überschuss der Einnahmen ( 15 EStG) über die Werbungskosten ( 16 EStG) 15 EStG Einnahmen liegen vor, wenn dem Stpfl Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des 2 Abs 3 Z 4 bis 7 zufließen Beispiele: Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, FirmenPKW übliche Mittelpreise des Verbrauchsortes 16 EStG Werbungskosten sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen Finale vs kausale Definition Beispiele: Schuldzinsen (aber: 20 Abs 2 EStG); Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen, Fahrten zw Wohnung und Arbeitsstätte; Reisekosten etc 38 19

20 Überschuss Einnahmen über Werbungskosten Ermittlung der Einkünfte bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten Überschuss der Einnahmen ( 15 EStG) über die Werbungskosten ( 16 EStG) Quellentheorie von Wagner Wertschwankungen und Erlöse aus der Veräußerung der Steuerquelle werden nur ausnahmsweise erfasst ( 30, 31 EStG) Nur aus der Steuerquelle fließende Einnahmen sind relevant! Anschaffung von abnutzbarem Vermögen AfA Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gg gem 4 Abs 3 EStG! 39 Überschuss Einnahmen über Werbungskosten Ermittlung der Einkünfte bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten Zufluss-Abfluss-Prinzip Einnahmen und Ausgaben werden zu dem Zeitpunkt erfasst, zu dem sie zuoder abfließen Ausnahmen ( 19 EStG) Gewisse Vorauszahlungen (zb Fremdmittel-, Mietkosten), die nicht nur das laufende und das darauffolgende KJ betreffen Einnahmen und Ausgaben, die kurz nach Ablauf eines KJ fließen und das alte KJ betreffen Anschaffung von abnutzbarem Vermögen AfA Verkauf der Einkunftsquelle 30, 31 EStG, für Kapitalvermögen ab , 27a EStG 40 20

21 Veräußerungsgewinne Veräußerungsgewinne Betriebliche Einkunftsarten Außerbetriebliche Einkunftsarten Grundsatz: Veräußerungsgewinne steuerpflichtig Ausnahme: Veräußerungsgewinne von Grund und Boden bei 4 Abs. 1 und Abs. 3 Aber: 30 EStG Grundsatz: Veräußerungsgewinne nicht steuerbar Ausnahmen: Kapitalvermögen nach 27, 27a (ab ) Spekulationsgeschäfte nach 30 (im Wesentlichen Grund und Boden) Veräußerung bestimmter Beteiligungen nach 31 (für Altbeteiligungen ) Wiederkehrende Bezüge nach 29 Abs Veräußerungsgewinne Inkrafttreten = Anschaffung = Veräußerung 1 Keine 31-Beteiligung ( oder < 1% ) Nicht steuerbar 2 124b Z 185 lit a TS 2 27 f, 93 ff b Z 185 lit a TS 1 124b Z 184 TS 1 124b Z 184 TS 1 124b Z 185 lit b 31 ( 1%) am Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist 31 ( 1%) am f, 93 ff 30 af (Spekulationsfrist verlängert) 31, f, kein Steuerabzug 7 124b Z 185 lit a TS 2 31, aber Beteiligung am <1% 27 f, kein Steuerabzug, Fortlaufen der Frist (5 Jahre bzw UmgrStG) 42 21

22 Veräußerungsgewinne Altregelungen Transaktionen Ausnahmen Einkünfte Spekulationsgeschäfte 30 EStG Grundstücke innerhalb von 10 Jahren Andere Wirtschaftsgüter innerhalb von 1 Jahr (zb Wertpapiere) Termingeschäfte (zb Futures) Auch für: In das BV eingelegte WG, Grund und Boden bei 4 Abs 1, Abs 3 Hauptwohnsitz (seit Anschaffung für 2 Jahre) Selbst hergestellte Gebäude (nicht Grund und Boden) Behördlicher Eingriff Veräußerungserlös (gemeiner Wert bei Tauschvorgängen) abzüglich Anschaffungkosten und Werbungskosten Bei unbebautem Grund und Boden nach 5 Jahren: Vermindungen um 10%/Jahr Freigrenze ihv 440 Verkauf bestimmter Beteiligungen 31 EStG Veräußerung von Anteilen, wenn Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% beteiligt war Liquidation Verlust der österreichischen Steuerhoheit Wegzugsbesteuerung Veräußerungserlös (gemeiner Wert bei Tauschvorgängen, Liquidation oder Wegzug) abzüglich Anschaffungkosten und Werbungskosten 43 Veräußerungsgewinne Altregelungen Spekulationsgeschäfte 30 EStG Begünstigung Verkauf bestimmter Beteiligungen 31 EStG Immer (!) begünstigter Steuersatz nach 37Abs 4Z 2lit b EStG Verluste Subsidiarität Ausgleich von Überschüssen und Verlusten aus Spekulationsgeschäften Verbleibende Spekulationsverluste können nicht mit anderen Einkünfte ausgeglichen werden Subsidiär zu allen Einkunftsarten und Einkünften, außer gegenüber jenen nach 31 EStG Ausgleich von Überschüssen und Verlusten aus Veräußerungen nach 31 EStG Verbleibende 31-Verluste können nicht mit anderen Einkünfteausgeglichen werden Subsidiär zu allen Einkunftsarten und Einkünften, einschließlich 30 EStG 44 22

23 Sonderausgaben etc Kernfragen Sonderausgaben Außergewöhnliche Belastungen Verlustverwertung Natürliche Personen 7 Einkünftekategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)./. Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 45 Sonderausgaben Sonderausgaben nach 18 EStG Betreffen idr private Lebensführung Einkommensverwendung Beispiele Renten und dauernde Lasten Spenden (10% des Vorjahrenseinkommens ), Kirchenbeiträge ( 400) Steuerberatungskosten Topfsonderausgaben Beiträge zu freiwilligen Personenversicherungen Beiträge zur Wohnraumbeschaffung und Sanierung Verlustvortrag 46 23

24 Außergewöhnliche Belastungen Außergewöhnliche Belastungen nach 34 EStG Kriterien Außergewöhnlich Höher als jene Belastung, die die Mehrzahl vergleichbarer Steuerpflichtiger trifft Zwangsläufig StPfl kann sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen od moralischen Gründen nicht entziehen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Gesetzlicher Selbstbehalt Beseitigung von Katastrophenschäden Auswärtige Berufsausbildung eines Kindes ( 110/Monat) Kinderbetreuung ( 2300/Kind und Jahr) 47 Verlustvortrag Verlustausgleich ( 2 EStG) und Verlustvortrag ( Verlustabzug ) ( 18 EStG) Horizontaler Verlustausgleich Vertikaler Verlu ustausgleich Gewerbebetrieb I 1 Mio Gewinn Verlust 2 Mio Verlust 1 Mio Gewerbebetrieb II 3 Mio Verlust Einkünfte aus VuV 1 Mio Gewinn? 48 24

25 Verlustvortrag Verlustvortrag 18 Abs 6 und 7 EStG Sonderausgabe Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs 1 und 5 EStG) Keine zeitliche Befristung Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ( 4 Abs 3 EStG) Verluste der vorangegangenen drei Jahre verwertbar ( 18 Abs 7 EStG) Aber: Verrechnungsgrenze gem 2 Abs 2b EStG: 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte, dh 25% des Gesamtbetrags der Einkünfte bleiben stpfl 49 Verluste: Übersicht Selbes Steuerjahr = Ausgleich Früheres Steuerjahr = Vortrag bzw Abzug Betriebliche Einkünfte 4 Abs. 1 und 5 EStG 4 Abs. 3 EStG Verlustausgleich 2 Abs 2 EStG Beschränkungen, zb Verlustmodelle 2 Abs 2a EStG Spekulationsverluste 30 Abs 4 EStG 31 EStG-Verluste 31 Abs 5 EStG Ab : Verluste aus Kapitalvermögen Unbeschränkter Verlustvortrag 18Abs 6 EStG Verluste der vorangegangenen drei Jahre 18 Abs 7 EStG Kein Verlustrücktrag Beschränkungen Ehebaldigste Verwertung Minimalbesteuerung: 25% des Gesamtbetrages der Einkünfte 2 Abs 2b EStG Außerbetriebliche Einkünfte 50 25

26 Steuersatz Kernfragen Progressiver Taríf Absetzbeträge Sondersteuersätze Natürliche Personen 7 Einkünftekategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)././ Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 51 Verlustvortrag Progressiver Tarif 33 Abs 1 EStG Bis % (Grundfreibetrag) Über bis [(Einkommen )/14.000]*5.110 Dh, der Euro wird mit 36,5% besteuert (= Grenz- oder Marginalsteuersatz), Durchschnittssteuersatz wäre nahe 0% Über bis [(Einkommen )/35.000]* Über (Einkommen )*0 0, ZB: Durchschnittssteuersatz bei ist 40,235%, bei knapp über 49% Abzug der Absetzbeträge nach 33 Abs 4 bis 6 EStG 52 26

27 Steuertarif Absetzbeträge Kinderabsetzbetrag ( 58,40 Euro/Kind und Monat) Alleinverdienerabsetzbetrag (ab 494/Jahr) Alleinerzieherabsetzbetrag (ab 494/Jahr) Unterhaltsabsetzbetrag ( 29,20 bis 58,40/Kind und Monat). Verkehrsabsetzbetrag ( 291/Jahr) Arbeitnehmer- bzw Grenzgängerabsetzbetrag ( 54/Jahr). Pensionistenabsetzbetrag (ab 400/Jahr) 53 Steuertarif Spezielle Steuersätze Sanierungsgewinne ( 36 EStG) Halber Durchschnittssteuersatz ( 37 EStG), zb Dividenden (bis ) Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen (bis ) Außergewöhnliche Einkünfte (zb Betriebsveräußerung) Verwertung von Patentrechten ( 38 EStG) Besonderheiten Endbesteuerung bzw Sonderbesteuerung gewisser Kapitalerträge ( 97) Begünstigte Besteuerung von 13. und 14. Monatsbezug, Abfertigungen etc ( 67 EStG) 54 27

28 Abzugssteuern Kernfragen Lohnsteuer Kapitalertragsteuer, Endbesteuerung und Veranlagungsoption Natürliche Personen 7 Einkünftekategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)././ Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 55 Übersicht Veranlagung 39 ff EStG, Vorauszahlungen nach 45 EStG Erklärungspflicht ( 42 EStG) Unabhängig von der Höhe des Einkommens nach Aufforderung durch das Finanzamt oder bei Betriebsvermögensvergleich Jahreseinkommen ohne lohnsteuerpflichtige Einkünfte > Bei lohnsteuerpflichtigen Einkünften unter gewissen Voraussetzungen (zb andere Einkünfte > 730, mehrere Dienstverhältnisse) und bei einem Einkommen > Abzugssteuern Lohnsteuer ( 47 ff EStG) Pflicht- oder Antragsveranlagung ( Lohnsteuerausgleich ), dann Anrechnung Kapitalertragsteuer ( 93 ff EStG) Oft: Endbesteuerung, sonst Anrechnung Ausländersteuer ( 99 ff EStG) Oft: Definitvsteuer, außer Veranlagungsoption 56 28

29 Lohnsteuer Lohnsteuerabzug nach 47 ff EStG Lohnsteuerabzug ( 47 Abs 1 und 3 EStG) Abfuhrverpflichtet ist Arbeitgeber, Arbeitnehmer bleibt Steuerschuldner Steuersatz Ergibt sich aus allgemeinem ESt-Tarif ( 33 EStG) Sonderregelung für sonstige Bezüge ( 67 EStG) ZB 13. und 14. Monatsgehalt, Abfertigungen Bis zu 620 Euro steuerfrei (Freibetrag), darüber hinaus mit 6% zu versteuern, solange nicht > 1/6 des Jahresgehalts Arbeitgeberpflichten Sozialversicherung (ca 17 % Arbeitslosen-, Kranken- und PensionsVers, 0,5% Wohnbauförderungsbeitrag) Kommunalsteuer (3%) Dienstgeberbeitrag (DB; 4,5%) und Dienstgeberzuschlag (0,36% in OÖ) 57 Exkurs: 13. und 14. Monatsbezug Mona atsbezug 13., 14. Pauschalbesteuerung mit 6% Normalbesteuerung mit bis zu 50% Begünstigung von sonstigen Bezügen Seit 1950er Jahren: Kollektivverträge mit Urlaubs- und Weihnachstgeld ( Jahressechstel ) Bezieher von nichtselbständigen Einkünften (ohne Betragsgrenze) Begründung Verfassungskonform: ZB VfSlg 2957/1956, 3334/1958, 6874/1972, /1984, /2001 Unterschiede zwischen Selbständigen und Nichtselbständigen Befriedigung unregelmäßiger erhöhter Bedürfnisse Gleichgewicht zwischen den Vorteilen der verschiedenen Einkunftsbezieher ( soziale Symmetrie ) Gesetzgeber Einführung des Grundfreibetrags für Selbständige und Unternehmer durch das StRefG

30 Kapitalertragsteuer und Endbesteuerung 25% Zinsen, Dividenden, Stitungszuwendungen etc KESt und Endbesteuerung ( 93 ff) Verfassungsrechtlich abgesichert (EndBG) Hintergrund: Durch Anonymität und Bankgeheimnis lag der tatsächliche Erfassungsgrad von Kapitalerträgen lediglich zwischen 5% und 10% (ErlRV 810 BlgNR XVIII. GP) Steuerabzug durch Bank, ausschüttende Gesellschaft 25%ige Endbesteuerung, u dafür weder Kostenabzug noch Verlustabzug Auch: Steuersatz von 25% verfassungsrechtlich vorgesehen Endbesteuerung auch für die 2008 abgeschaffte Erbschafts- und Schenkungssteuer und die 1993 abgeschaffte Vermögenssteuer! 59 Vermögenszuwachssteuer Verkauf der Aktien Aktiengesellschaft Vermögenszuwachssteuer vs Vermögenssteuer Bis BBG 2011: Spekulationsbesteuerung Veräußerung von Privatvermögen (zb Aktien, Haus, Wohnung) idr nur steuerpflichtig, wenn sie innerhalb der Spekulationsfrist (10 Jahre bei Immobilien, sonst 1 Jahr) erfolgt Derzeit: Erhebliches Vollzugsdefizit (dbverfg , 2 BvL 17/02) SpESt -Erkenntnis des VfGH (VfSlg /2000), Frage der Verlustverrechnung Seit BBG 2011 und AbgÄG 2011: Vermögenszuwachssteuer für Wertpapiere und Derivate 60 30

31 Körperschaftsteuer 61 Grundlagen Rechtsgrundlagen Körperschaftsteuergesetz 1988 (KStG 1988) Verordnungen des Bundesministers für Finanzen Zusätzlich Doppelbesteuerungsabkommen System der Körperschaftsteuer Personensteuer, Einkommensteuer der juristischen Personen Veranlagungsabgabe, aber Abzugssteuern (KESt) Gemeinschaftliche Bundesabgabe Direkte Steuer 62 31

32 Steuersubjekt Unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs 2 KStG) Inländische juristische Personen ( 1 Abs 2 KStG) und vergleichbare ausländische Körperschaften mit entweder Sitz ( 27 Abs 1 BAO) oder Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs 2 BAO) im Inland Betriebe gewerblicher Art (BgA) von KöR Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen, Zweckvermögen (aber: 3 KStG) Beschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs 3 KStG) 1. Art Ausländische Körperschaften, weder Sitz ( 27 Abs 1 BAO) noch Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs 2 BAO) im Inland nach 21 Abs 1 KStG 2. Art Inländische KöR mit Einkünften nach 21 Abs 2 und 3 KStG 3. Art Nach 5 KStG befreite Körperschaften (zb gemeinnützige Körperschaften) mit Einkünften nach 21 Abs 2 und 3 KStG 63 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Markteinkommenstheorie Trennungsprinzip Gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit Freie Rechtsformwahl (zb auch Haftung) Aber: Rz 104 EStR 2000 idf Wartungserlass 2009 (ab ) Eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person erfolgt insbesondere dann, wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt

33 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Grenzziehung Situation 1 Gesetzliches oder statutarisches Verbot Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots nur von natürlichen Personen erbracht werden kann Rz 104 EStR 2000 ( Drittanstellung von Vorständen, Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten) 65 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Grenzziehung Situation 2 Höchstpersönliche Tätigkeit Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn die betreffende Tätigkeit in typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit darstellt Rz 104 EStR 2000 (zb Schriftsteller, Vortragende, Sportler, Künstler) 66 33

34 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Grenzziehung Ausnahme Geschäftlicher Betrieb Indiz: Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft (zb Sekretariat) führen jedoch zu keinem eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen Person bloßer Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine Zurechnung zur natürlichen Person. Rz 104 EStR Steuersubjekt: Missbrauch Einkünftezurechnung VwGH , 2002/14/0074 (Dublin Docks I), und VwGH , 2001/13/0018 (Dublin Docks II) Beurteilung der Struktur als Missbrauch isd 22 BAO 22 BAO auch nach dem EWR- bzw EU-Beitritt anzuwenden Rechtsfolge: Direktveranlagung (und: Betriebsausgabenabzug der irischen Steuern) 68 34

35 Steuerobjekt Einkommen isd EStG EStG ( 7 Abs 2 KStG), Betriebsausgaben ( 11, 12 KStG) Kapitalgesellschaften haben immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermitteln ihren Gewinn nach 5 EStG ( 7 Abs. 3 KStG) Andere Körperschaften (zb Vereine) können (theoretisch) alle 7 Einkunftsarten haben 69 Steuerobjekt Trennungsprinzip Einlagen und Ausschüttungen Einlagen der Gesellschafter und Mitgliedsbeiträge ( 8 Abs. 1 KStG) = Gewinnneutrale Vermögensmehrung Anschaffung bzw Tausch (nachträgliche Anschaffungskosten beim Einlegenden) Einlagenrückzahlung, Veräußerung 4 Abs. 12 EStG Ausschüttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter ( 8 Abs. 2 KStG) = Gewinnneutrale Einkommensverwendung An natürliche Person: 25% KESt oder Halbsatz nach 37 EStG An Körperschaften: Steuerfrei nach 10 KStG, (anrechen- oder erstattbarer) KESt-Abzug (außer: 94 Z 2 EStG) 70 35

36 Steuergegenstand Kernfragen Gewerbebetriebsfiktion ( 7 Abs. 3 KStG) Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 KStG) Einlagen und Ausschüttungen ( 8 KStG) Betriebsausgaben, Teilwertabschreibungen und Verluste aus Beteiligungen ( 12 Abs. 3 KStG) Exkurse: Gruppenbesteuerung ( 9 KStG) Privatstiftungen ( 13 KStG) Körperschaften 7 Einkunftskategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) Gewerbebetriebsfiktion des 7 Abs. 3 KStG! = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG, 7 Abs, 2 KStG)./. Sonderausgaben ( 8 Abs. 4 KStG), einschließlich Verlustvorträge./. Freibetrag für gemeinnützige Körperschaften( 23 KStG) = Einkommen isd 7 Abs. 2 KStG * Steuersatz ( 22 ff KStG) Aber: MindestKSt nach 24 Abs. 4 KStG = Körperschaftsteuer ( 22 KStG)./. Abzugssteuern oder Vorauszahlungen = Steuerschuld oder Erstattung 71 Beteiligungsertragsbefreiung Integration von Gesellschaft und Gesellschafter GmbH 1 Einkommen GmbH /. KSt (25%) (2.500) = Dividende /. KESt (25%; 93, 97 EStG) (1.875) = Nach-Steuer Dividende Die Belastung mit 43.75% entspricht etwa der 50%igen Marginalbelastung bei der ESt! [Beachte: Vot der 2005 erfolgen KSt-Satz-Senkung von 34% auf 25% lag die Belastung ausgeschütteter Gewinne bei 50.5%.] 72 36

37 Beteiligungsertragsbefreiung Nationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG) Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Rückvergütungen von inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genussrechten Gewinnanteile jeder Art auf Grund von Partizipationskapital Keine Mindestbeteiligungshöhe oder -frist! Auswirkungen Laufende Erträge sind von der KöSt befreit, Verluste werden nicht gekürzt Veräußerungsgewinne steuerpflichtig KESt 94 Z 2 EStG 73 Beteiligungsertragsbefreiung Nationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG) GmbH 1 Einkommen GmbH /. KSt (25%) (2.500) = Dividende GmbH 2./. KESt (25%; außer 25%ige/10%ige Beteiligung nach 94 Z 2 EStG) [1.875] 0 = Beteiligungsertragsbefreiung, daher Einkommen GmbH = Dividende /. KESt (25%; 93, 97 EStG) (1.875) = Nach-Steuer Dividende

38 Beteiligungsertragsbefreiung Internationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs. 1 Z 5-7, Abs 2 bis 6 KStG) Internationales Schachtelprivileg ( 10 Abs. 1 Z 7 ivm Abs. 2, 3, 4 und 6 KStG) Beteiligung an einer Auslandstochtergesellschaft (EU oder Drittland) Mindestbeteiligungshöhe: 10% Mindestbeteiligungsdauer: 1 Jahr Auswirkungen Laufende Erträge sind von der KöSt befreit ( 10 Abs. 1 Z 7 ivm Abs. 2 KStG) Wertänderungen sind steuerneutral ( 10 Abs. 3 KStG; Ausnahme: Liquidation oder Insolvenz), außer Option (dann zb 12 Abs. 3 KStG) Missbrauchsvermeidung Methodenwechsel von der Befreiung zur Anrechnung ( 10 Abs. 4, 6 KStG ivm VO BGBl II 2004/295) Passivität Niedrigbesteuerung 75 Beteiligungsertragsbefreiung Internationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs 1 Z 5-7, Abs 2 bis 6 KStG) Internationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs 1 Z 5, 6, Abs 5 und 6 KStG) Beteiligung an einer an einer EU-/EWR-/Drittstaats-Kapitalgesellschaft, sofern umfassende Amtshilfe besteht Keine Mindestbeteiligungshöhe oder -dauer Auswirkungen Laufende Erträge sind von der KöSt befreit ( 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG) Veräußerungsgewinne steuerpflichtig Missbrauchsvermeidung Methodenwechsel von der Befreiung zur Anrechnung ( 10 Abs. 5, 6 KStG ivm VO BGBl II 2004/295) Niedrig- oder Nichtbesteuerung (Passivität irrelevant) 76 38

39 Offene und verdeckte Ausschüttungen Einlagen und Ausschüttungen Einkommenserzielung versus Einkommensverwendung Grundsatz: Gesellschaftsrechtliche Vorgänge mindern bzw erhöhen Einkommen nicht Einlagen und Einlagenrückzahlung 8 Abs 1 KStG 4 Abs 12 bzw 15 Abs 4 EStG 3 Abs 1 Z 29, 32, 37 EStG Theorie der Doppelmaßnahme Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8 Abs 2 KStG) 77 Offene und verdeckte Ausschüttungen Verdeckte Ausschüttungen Trennungsprinzip Problem der verdeckten Gewinnausschüttungen (vga) Prinzip der Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung Voraussetzungen Anteilsinhaber bzw nahestehende Person Bereicherung des Anteilsinhabers Willensentschluss auf Vorteilsgewährung Fremdvergleich ( causa societatis ) 78 39

40 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 1 Anteilseigner Gesellschaft Unangemessen hoher Preis für Wirtschaftsgüter WG: Preis: Erlös ( 30 EStG?) Verdeckte Ausschüttung ( 27 EStG) und KESt ( 93 ff EStG) GmbH Anschaffungskosten (= AfA- Basis) Nicht abzugsfähige Ausschüttung Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 2 Anteilseigner Gesellschaft Vermietung: GmbH Entgelt: Unangemessen hohes Entgelt für Dienstleistungen Einkünfte aus VuV ( 28 EStG) Betriebsausgaben Verdeckte Ausschüttung Nicht abzugsfähige Ausschüttung ( 27 EStG) und KESt ( 93 ff EStG) 80 40

41 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 3 Anteilseigner Gesellschaft Preis: GmbH WG: Unangemessen niedriger Preis für Wirtschaftsgüter Anschaffungskosten (zb für 30) Verdeckte Ausschüttung, Verdeckte Ausschüttung Hinzurechnung als ( 27 EStG) und KESt Betriebseinnahme ( 93 ff EStG) 81 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 4 Anteilseigner Gesellschaft Zinsen: [5%] GmbH Darlehen: [10%] Unangemessen niedriges Entgelt für Dienstleistungen Fiktive Zinszahlung Verdeckte Ausschüttung, Verdeckte Ausschüttung Hinzurechnung als ( 27 EStG) und KESt Betriebseinnahme ( 93 ff EStG) 82 41

42 Betriebsausgaben und Beschränkungen Betriebsausgaben Allgemeiner Betriebsausgabenbegriff ( 7 Abs 2 KStG) Frühere Streitfrage: Fremdfinanzierte (verdeckte) Ausschüttungen isd 8 KStG 11 EStG, zb Kosten im Zusammenhang mit Einlagen, Zinsen im Zusammenhang mit dem fremdfinanzierten Erwerb einer 10 KStG-Beteiligung (Neuregelung ab für Erwerbe im Konzern) 83 Betriebsausgaben und Beschränkungen Beschränkungen nach 12 KStG 12 Abs 1 und 2 KStG Katalog analog 20 EStG, zb Unangemessen hohe Aufwendungen für Pkw etc Repräsentationsaufwendungen Gerichtlich strafbare Zuwendungen ( Schmiergelder ), Strafen Spenden, soweit nicht ausdrücklich abzugsfähig Personensteuern Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien oder endbesteuerten Erträgen Teilwertabschreibungen ( 12 Abs 3 KStG) Ausschüttungsbedingte TW-Abschreibungen von Beteiligungen verboten Zulässige TW-Abschreibungen von Beteiligungen sind auf 7 Jahre zu verteilen 84 42

43 Gruppenbesteuerung Gruppenbesteuerung nach 9 KStG Rein steuerliche (!) Ergebniszusammenfassung innerhalb einer finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers Erfordernis der finanziellen Verbindung mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte, mittelbare Beteiligungen über Gruppenmitglieder und Personengesellschaften einzubeziehen Antragsprinzip, p Gestaltbarkeit der Gruppengröße Prinzip der stufenweisen Zurechnung Prinzip der vollen Ergebniszurechnung (100%) Erfordernis eines Gruppenantrags und Steuerumlagevereinbarung Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit (3 Jahre) Besonderheit: Firmenwertabschreibung Einbeziehung von ausländischen Körperschaften A 75% 25% C 40% B 85 Eigennützige Privatstiftungen 13, 22 Abs. 2, 5 KStG Gründung Laufende Besteuerung der Privatstiftung Zuwendungen an Begünstigte Stiftungseingangssteuer ( 1 und 2 StiftEG) (2,5% + 3,5% bei Grundstücken) Bewertung der Wirtschaftsgüter 15 Abs 3, 6 Abs 5 und 6 Abs 9 EStG Keine Gewerblichkeitsfiktion nach 7 Abs 3 KStG Spezielles Steuerregime in 13 KStG Befreiung von Beteiligungserträgen Zwischenbesteuerung (12,5%/nunmehr 25%) für Zinsen aus Geldeinlagen und Forderungswertpapieren, Veräußerungsgewinne, Derivate Zwischenbesteuerung (12,5%/nunmehr 25%) für 31 EStG/1%-Veräußerungen, aber Übertragung stiller Reserven auf Anschaffung einer > 10%-Beteiligung Anrechnung der Zwischensteuer bei Zuwendung an Begünstigte 22 Abs 5 KStG Natürliche Personen KESt (25%) und Endbesteuerung Körperschaften KESt (25%) und Veranlagung 86 43

44 Eigennützige Privatstiftungen Begünstigte Eingangssteuer: 2,5% (+ 3,5% bei Grundstücken) Privatstiftung Stifter 87 Eigennützige Privatstiftungen Begünstigte Eingangssteuer: 2,5% (+ 3,5% bei Grundstücken) Stifter Privatstiftung 0% Befreiung für Dividenden (wie bei AG, GmbH) 25% Spekulationsbesteuerung (wie bei nat.personen, aber Sonderregelung für Grundstücke seit BBG 2011) 25% Zwischensteuer Bis BBG 2011: 12,5% Zinsen, Dividenden, Veräußerungsgewinne, Derivate Veräußerung wesentlicher Beteiligungen ( 1%) (aber: Übertragung stiller Reserven) 88 44

45 Eigennützige Privatstiftungen Begünstigte Zuwendungen: 25% Anrechnung der ZwischenSt Privatstiftung Steuer auf Stiftungsebene Eingangssteuer: 2,5% (+ 3,5% bei Grundstücken) Stifter 89 Verlustvortrag Kernfragen Verlustvortrag t und Beschränkungen Mantelkauf Körperschaften 7 Einkunftskategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) Gewerbebetriebsfiktion des 7 Abs. 3 KStG! = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG, 7 Abs, 2 KStG)./. Sonderausgaben ( 8 Abs. 4 KStG), einschließlich Verlustvorträge./. Freibetrag für gemeinnützige Körperschaften( 23 KStG) = Einkommen isd 7 Abs. 2 KStG * Steuersatz ( 22 ff KStG) Aber: MindestKSt nach 24 Abs. 4 KStG = Körperschaftsteuer ( 22 KStG)./. Abzugssteuern oder Vorauszahlungen = Steuerschuld oder Erstattung 90 45

46 Verlustvortrag 8 Abs 4 KStG Verweis auf die Verlustvortragsregeln des 18 Abs 6 und 7 EStG Spezialregel für Mantelkäufe Untergang des Verlustvortrages, sofern eine wesentliche Änderung der organisatorischen, wirtschaftlichen Struktur und Gesellschafterstruktur erfolgt und keine Sanierung mit dem Ziel der Arbeitsplatzerhaltung vorliegt 91 Mantelkauf Mantelkauf nach 8 Abs 4 Z 2 KStG Verkauf der Anteile für Verlustvorträge ihv 1,000,000 GmbH Verlust? Betrieb Mitarbeiter 92 46

47 Steuersatz Kernfragen Linearer Steuersatz MindestKSt Körperschaften 7 Einkunftskategorien Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) Gewerbebetriebsfiktion des 7 Abs. 3 KStG! = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG, 7 Abs, 2 KStG)./. Sonderausgaben ( 8 Abs. 4 KStG), einschließlich Verlustvorträge./. Freibetrag für gemeinnützige Körperschaften( 23 KStG) = Einkommen isd 7 Abs. 2 KStG * Steuersatz ( 22 ff KStG) Aber: MindestKSt nach 24 Abs. 4 KStG = Körperschaftsteuer ( 22 KStG)./. Abzugssteuern oder Vorauszahlungen = Steuerschuld oder Erstattung 93 Steuersatz Tarif nach 22 KStG 25 % vom stpfl Einkommen Unbeschränkt Stpfl müssen MindestKöSt entrichten Anrechnung auf KöSt- Schuld Jährlich für GmbHs Jährlich für AGs Jährlich für Banken und Versicherungen 94 47

48 Umgründungssteuerrecht 95 Grundlagen Umgründungen Änderung im Bereich des Rechtsträgers bei prinzipiellem Fortbestand des Unternehmens bzw Vermögens selbst Übertragende Umgründung Übertragung von Vermögen auf einen übernehmenden Rechtsträger auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage UmgrStG versus normales Steuerrecht Beispiele: Verschmelzung von zwei Aktiengesellschaften, Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft Formwechselnde Umgründung Keine Änderung in der Identität des Rechtsträgers (bloße Rechtsformänderung) und keine Übertragung von Vermögen Keine ertragsteuerlichen Folgen, kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch etc Beispiele: Rechtsformänderung von AG zu GmbH oder umgekehrt, Umwandlung einer OG in eine KG oder umgekehrt Im Unterschied zur Veräußerung eines Unternehmens bleibt bei Umgründungen die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit erhalten 96 48

49 Grundlagen Rechtsgrundlagen Steuerrecht Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) (BGBl 1991/699 idgf) Auch Umsetzung der Richtlinie des Rates 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (kodifizierte Fassung), ABl L 310/34 ( ) Umgründungssteuerrichtlinien (UmgrStRL) Gesellschaftsrecht Spaltungsgesetz (SpaltG) (BGBl 1996/304 idgf) EU-Verschmelzungsgesetz (EU-VerschG) (BGBl I 2007/72) Umsetzung der Richtlinie 2005/56/EG über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl L 319/1 ( ) 97 Grundfragen des UmgrStG Steuerneutralität von Umgründungen und Buchwertfortführung Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen müssten Umgründungen zur Versteuerung der stiller Reserven wegen Veräußerung (Tausch) oder Liquidation führen. UmgrStG Steuerneutralität von sechs Arten von Neustrukturierungen vor. Umgründungen isd UmgrStG lösen grundsätzlich keine Besteuerung der stillen Reserven aus, wenn deren Steuerhängigkeit weiterhin gesichert ist. Im Allgemeinen unterbleibt daher der Gewinnausweis beim übertragenden Unternehmen, wobei der Übernehmer die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen hat. Umgründungsgewinne bzw -verluste bleiben steuerneutral Steuerwirksam sind aber Confusio -Gewinne und -Verluste (zb Vereinigung von abgeschriebener Forderung mit Verbindlichkeit) 98 49