6 Fallstudie zum Passivierungszeitpunkt, dargestellt am Beispiel von Rückstellungen zur Entsorgung von Kernbrennelementen

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1 1 6 Fallstudie zum Passivierungszeitpunkt, dargestellt am Beispiel von Rückstellungen zur Entsorgung von Kernbrennelementen Wirtschaftsprüfungsseminar Wintersemester 02/03 Prof. Dr. Jens Wüstemann Lehrstuhl für allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen Universität Mannheim Erstellt von: Georg Rogowski, Sebastian Walter 1

2 Gliederung 2 Problemstellung Verbindlichkeitskriterien 2.1 Das Vermögenslastprinzip 2.2 Das Außenverpflichtungsprinzip 2.3 Das Prinzip objektiver Mindestwahrscheinlichkeit 2

3 Gliederung 3 3. Passivierungszeitpunkt 3.1. Doppelkriterium rechtliche Entstehung wirtschaftliche Verursachung wirtschaftlich wesentliche Tatbestandmerkmale (wwt) konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Aufwendungen zu bereits realisierten Erträgen 3.2. Das Realisationsprinzip 4. Thesenförmige Zusammenfassung 3

4 1. Problemstellung 4 - Rückstellungen sind nach 249 zu bilden - Im HGB wird nicht geregelt, wann eine Rückstellung zu passivieren ist - Die Rechtsprechung vertritt ein dualistisches Passivierungszeitpunktskonzept (Doppelkriterium) mit zwei Zurechungskriterien: rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung - Die wirtschaftliche Verursachung kann durch die wwt oder durch eine, auf dem Realisationsprinzip begründete, Alternative konkretisiert werden - Die Auslegung des Realisationsprinzips ist dabei von besonderer Bedeutung 4

5 2. Verbindlichkeitskriterien Das Vermögenslastprinzip - Rechtsprechung: Kaufmann soll nur diejenigen Verbindlichkeiten ausweisen, die ihn auch wirtschaftlich belasten - Eine rechtliche Verpflichtung ist weder notwendige noch hinreichende Voraussetzung einer bilanzrechtlichen Verbindlichkeit 5

6 2. Verbindlichkeitskriterien Das Außenverpflichtungsprinzip - Drittverpflichtung - Entweder zivilrechtliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die hinreichend konkretisiert ist, durch: a. Inhaltlich genau bestimmtes Handeln b. Innerhalb einer bestimmten Zeit c. Bei Nichtbeachtung folgen Sanktionen d. Drohende Inanspruchnahme - Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen entstehen entweder durch einen behördlicher Verwaltungsakt oder einen konkreten Gesetzesbefehl hier: 7 Abs.2, 9a Abs.1 AtG 6

7 2. Verbindlichkeitskriterien Das Prinzip objektiver Mindestwahrscheinlichkeit - Verbindlichkeiten können dem Grund und/oder der Höhe nach ungewiss sein - Rechtsprechung: Verbindlichkeit ist anzusetzen, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen ( 51%, um Scheingenauigkeit zu vermeiden) - der Bilanzierende kann sich der Inanspruchnahme faktisch nicht entziehen - Die Schätzung der künftigen Aufwendungen muss auf Grundlage objektiver Tatsachen erfolgen 7

8 2. Verbindlichkeitskriterien 8 Fazit: 1. Verbindlichkeitskriterien kumulativ erfüllt 2. Höhe ungewiss 3. Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach 249 Abs.1 S.1 HGB Rückstellungen sind Passivposten, die künftige Aufwendungen bereits heute gewinnmindernd berücksichtigen 8

9 Doppelkriterium - Passivierungszeitpunkt im HGB nicht geregelt - Passivierung der Verbindlichkeit bei rechtlicher Entstehung und/oder wirtschaftlicher Verursachung - Rechtsprechung: bei zeitlichem Auseinanderfallen ist der frühere Zeitpunkt maßgeblich 9

10 rechtliche Entstehung - sämtliche, die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale müssen erfüllt sein - 9a AtG stellt die Entsorgungspflicht allein auf den Tatbestand ab, dass die Brennelemente bestrahlt wurden - Bestrahlung im Zeitpunkt der Erstreaktion im Reaktor 10

11 11 Fallbeispiel: rechtliche Vollentstehung liegt nach BFH vor. Nach diesem Kriterium muss im ersten Jahr der Stromproduktion eine Rückstellung i.h.v. 6 Mio. Euro gebildet werden Literaturthese: Vollrückstellung, da sämtliche künftige Erträge unsicher sind (Saldierungsverbot) Problem: Insolvenzproblematik, da keine Rückstellungsbegrenzung gegeben ist. Literaturvorschlag: Ausgleichspostenbildung Rückstellungsausweis in der Höhe, der zur Beseitigung des jeweiligen Zustandes nötig ist 11

12 wirtschaftliche Verursachung wirtschaftliche wesentliche Tatbestandsmerkmale (wwt) - eine Verbindlichkeit ist auszuweisen, wenn alle wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, die Entstehung der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt - wwt sind Untermenge der zur rechtlichen Entstehung notwendigen Tatbestandsmerkmale rechtliche Entstehung als spätestmöglicher Passivierungszeitpunkt 12

13 13 Fallbeispiel: - BMF-Schreiben vom 15. November 1979: Die Entsorgungsverpflichtung ist wirtschaftlich in dem Zeitpunkt verursacht, in dem das Brennelement im Reaktor erstmals bestrahlt worden ist. - Literaturthese: bilanzrechtlich werden die künftigen Entsorgungsaufwendungen dem Zeitraum der Stromproduktion zugeordnet BMF: Verteilung der Kosten abbrandabhängig oder zeitanteilig (linear) 13

14 14 Kritik: - Nicht immer eindeutig, was wwt sind - Rechtliche Entstehung spätestmöglicher Passivierungszeitpunkt - Bei der Verteilung der Entsorgungskosten auf den Zeitraum der Stromproduktion wird abbrandabhängiger oder linearer Zusammenhang unterstellt 14

15 konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Aufwendungen zu bereits realisierten Erträgen - Alternative zu den wwt - begründet auf dem Realisationsprinzip - Zurechnung künftiger Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar - Unmittelbar: künftige Aufwendungen lassen sich greifbar bereits realisierten Erträgen zurechnen - Mittelbar: künftige Aufwendungen lassen sich weder bereits realisierten Erträgen zurechnen noch künftigen Erträgen - Kriterium des Aufwendungsüberschusses 15

16 16 Fallbeispiel: - 5 Mio. Umsatzerlöse in den ersten 5 Jahren, 2,5 in den restlichen 5 Jahren - Verhältnis 2:1 - Aufwand: 2/3 für die ersten 5 Jahre, 1/3 für die restlichen 5 Jahre Im ersten Jahr der Stromproduktion Rückstellungsausweis i.h.v. 0,8 Mio. Euro - für die Verteilung der Entsorgungskosten auf die Umsätze aus der Stromproduktion ist allein maßgeblich, ob, und in welcher Höhe, bereits entsprechende Erträge realisiert sind - die wirtschaftliche Verursachung liegt im Fallbeispiel nach der rechtlichen Entstehung 16

17 17 Positiv: - Realisationsprinzip ist Ausdruck des Vorsichtsprinzips - Für eine Saldierungsmöglichkeit genügt es, dass Erträge anhand objektiver Anhaltspunkte geschätzt werden können - Keine Insolvenzproblematik Schwierigkeiten: - wirtschaftliche Verursachung nach rechtlicher Entstehung - u.e. wird eine Ablösung des Doppelkriteriums notwendig - Realisationsprinzip i.s.v. Gewinnrealisierung: Saldierung von Aufwendungen mit zugehörigen Erträgen 17

18 Das Realisationsprinzip 252 Abs.1 Nr.4 HGB: Es ist vorsichtig zu bewerten, [...] Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Realisationsprinzip: GoB - Keine Abstellung auf die rechtliche Entstehung - Literaturstreit über die Auslegung von Gewinn - Auslegung teleologisch, nicht der Wortlaut, sondern der Wortsinn 18

19 19 - unterschiedliche Auslegungen o o wirtschaftliche Betrachtungsweise - Gewinnrealisierung formalrechtliche Betrachtungsweise - Ertragsrealisierung Entscheidung trifft allein die Rechtsprechung - BFH-Urteil vom 27. Juni Realisationsprinzip nur i.s.v. Ertragsrealisierung 2. Es gibt keinen GoB der gebietet Aufwand in das Jahr zu verlagern, in welchem die Erträge erzielt werden, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden sollen 19

20 4. Thesenförmige Zusammenfassung Thesenförmige Zusammenfassung - Die Verbindlichkeitskriterien wirtschaftliche Last, Außenverpflichtung und Mindestwahrscheinlichkeit sind kumulativ erfüllt. Aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung nach dem AtG muss eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. - Der Zeitpunkt der Rückstellungsbildung richtet sich nach dem, in der Rechtsprechung vertretenen, dualistischen Passivierungszeitpunktskonzept. Die Zurechungskriterien sind rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung. Fallen beide Zeitpunkte auseinander ist der frühere der beiden Zeitpunkte maßgeblich. - Wirtschaftliche Verursachung kann durch die wwt konkretisiert werden, die rechtliche Entstehung stellt dann den spätestmöglichen Passivierungszeitpunkt dar. Die wwt orientieren sich an der rechtlichen Entstehung und sind nicht genau bestimmbar. 20

21 4. Thesenförmige Zusammenfassung 21 - Alternativ kann eine wirtschaftliche Verursachung auch durch das Kriterium konkretisierter Zugehörigkeit künftiger Aufwendungen zu bereits realisierten Erträgen erfolgen. Konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Aufwendungen zu bereits realisierten Erträgen ist auf dem Realisationsprinzip begründet, was auf den Gewinn bezogen wird. - Im Fallbeispiel (siehe Folie 16) liegt die wirtschaftliche Verursachung nach der rechtlichen Entstehung, die Ablösung des Doppelkriteriums wäre notwendig um nach der wirtschaftlichen Verursachung passivieren zu können. In der Praxis werden die Rückstellungen abbrandabhängig oder linear angesammelt. - Wirtschaftliche und formalrechtliche Betrachtungsweise streiten um die richtige teleologische Auslegung des Realisationsprinzip. Letztlich obliegt eine Auslegung der Rechtsprechung, diese lehnt derzeit eine Auslegung des Realisationsprinzip i.s.v. Gewinnrealisierung ab und bejaht weiterhin das Doppelkriterium. 21