Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA), dargestellt am Beispiel der Abschreibung von Gebäudekomplexen.

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1 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA), dargestellt am Beispiel der Abschreibung von Gebäudekomplexen. Wirtschaftsprüfungsseminar WS 2002/2003 Prof. Dr. Jens Wüstemann Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung Universität Mannheim vorgelegt von: Kristoph Baum, Ralf Braunagel 1

2 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Gliederung(1/2) I Problemstellung II III Sinn und Zweck der Abschreibungen 1. Funktionen der Abschreibungen 2. Handelsrechtliche Abschreibungen 3. Steuerrechtliche Abschreibungen Planmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz 1. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 2. Kriterium der Abnutzbarkeit 3. Grundsatz der Abschreibungseinheit (a) Grundsatz der Einzelbewertung (b) Bewertungseinheit des Gebäudes (aa) Begriff (bb) Betriebsvorrichtungen 2

3 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Gliederung(2/2) (cc) Ladeneinbauten (dd) Scheinbestandteile (ee) Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang 4. Planmäßigkeit der Abschreibung (a) Begriff (b) Abschreibungsbasis (c) Voraussichtliche Nutzungsdauer (d) Abschreibungsmethode (e) Abschreibungsbeginn IV Thesenförmige Zusammenfassung 3

4 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) I Problemstellung Verschiedene Funktionen der Abschreibung in der Handelsbilanz - Ermittlung des Wertverzehrs - Periodengerechte Erfassung des Wertverzehrs - Erhaltung der betrieblichen Substanz - Periodengerechter Ausweis des ausschüttungsfähigen Gewinns - Information der Adressaten des Jahresabschluss über den Wertverzehr - Wesentlicher Bestandteil des Innenfinanzierungspotentials Bedeutung der Gebäude Abschreibung aufgrund des hohen Investitionsvolumens und dessen Einfluss auf die Vermögens- und Ertragslage einer Unternehmung Die Handelsbilanz kennt verschiedene Formen von Abschreibungen. Diese sind beim Sinn und Zweck der Abschreibungen zu konkretisieren. Bei der Fallstudie steht die planmäßige Abschreibung auf abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Mittelpunkt. Diese ist eine Parallelvorschrift zu der steuerrechtlichen AfA nach 7 EStG. Problematik der Bildung von Bewertungseinheiten: Zuordnung von Gebäudebestandteilen zum Gebäude als solchem. In Fallstudie: Ist die Rolltreppe der Bewertungseinheit Gebäude zuzuordnen oder handelt es sich um einen selbständig zu bewertenden Gebäudeteil 4

5 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) II Sinn und Zweck der planmäßigen Abschreibung 1. Funktionen der Abschreibungen Zum Zwecke der periodengerechten Gewinnermittlung müssen Wertminderungen von Vermögensgegenständen berücksichtigt werden Statische Auffassung: Mittel zur Wertangleichung der Werte des Anlagevermögens (Vermögenslage) außerplanmäßige Abschreibungen Dynamische Auffassung: Mittel zur periodengerechten Erfolgsermittlung (Ertragslage) planmäßige Abschreibungen Abschreibungsausgangswert (AHK): dem Vermögensgegenstände innewohnendes Nutzungspotential Verteilung bzw. Abbau des Nutzungspotentials mittels der planmäßigen Abschreibungen über die Nutzungsdauer Sinn und Zweck ergeben sich folglich aus der Zugangsbewertung und damit aus dem Realisationsprinzip 5

6 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Handelsrechtliche Abschreibungen (1/2) 253 I HGB: Ansatz von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens höchstens zu AHK, vermindert um planmäßige Abschreibungen Anschaffungswertprinzip: Historische AHK bilden Obergrenze für den Wertansatz Für Vermögensgegenstände des Anlagevermögen mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer: Fortgeführte AHK ergeben sich gemäß 253 II S. 3 HGB nach Abzug der planmäßigen Abschreibungen von den historischen AHK Bestimmungsgrößen für Höhe der planmäßigen Abschreibungen: - Abschreibungsbasis - voraussichtliche Nutzungsdauer - Abschreibungsmethode Bei Zugang des Vermögensgegenstandes in einem Abschreibungsplan festzulegen: Erfordernis der Planmäßigkeit Es verbleibt aber Ermessensspielraum bei der Bestimmung der Nutzungsdauer 6

7 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Handelsrechtliche Abschreibungen (2/2) Vorsichtsprinzip ( 252 I Nr. 4 HGB) ist bei der Schätzung zu berücksichtigen Abschreibungsmethode maßgeblich für zweckgerechte Verteilung des Abschreibungsausgangswert über die Nutzungsdauer Grundsätzlich Wahlfreiheit bei der Methodenwahl, die gewählte Methode muss aber den GoB entsprechen Zeitabschreibung: lineare, degressive und progressive Abschreibung Hintergrund der Leistungsabschreibung: Abnutzung eines Vermögensgegenstandes wird durch den Grad der Inanspruchnahme bestimmt Mischformen/ Verbindungen sind zulässig (Grundsatz der Klarheit ist zu beachten) In der vorliegenden Fallstudie sind insbesondere die Tatbestandsmerkmale der planmäßigen Abschreibung zu untersuchen 7

8 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Steuerrechtliche Abschreibungen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer Abnutzung bzw. Substanzverringerung unterliegen, sind zu ihren AHK vermindert um AfA bzw. AfS anzusetzen Grundsätzlich erfolgt Bemessung der AfA anhand der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ( 7 I S. 2 EStG) Veröffentlichung der AfA-Tabellen durch die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen Grundsatz der Maßgeblichkeit ( 5 I EStG): auch das steuerliche Betriebsvermögen ist in Übereinstimmung mit den GoB auszuweisen; stehen dem handelsrechtlichen Wertansatz keine steuerrechtlichen Vorschriften entgegen, so ist dieser in die Steuerbilanz zu übernehmen 8

9 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) III Planmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz 1. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Kriterien des Vermögensgegenstandes Zivilrechtlich sind Gebäude wesentliche Bestandteile eines Grundstücks. Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise handelt es sich bei Gebäuden aber um selbständige Vermögensgegenstände Anlagevermögen besteht, wenn der Vermögensgegenstand bestimmt ist dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen ( 247 II HGB) - Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes aus ihm selbst - Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes aus der Auffassung des Kaufmanns - Zweckbestimmung auf betriebliche Nutzung gerichtet Gebäude und Rolltreppe sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 9

10 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Kriterium der Abnutzbarkeit Die Nutzung des Vermögensgegenstandes muss zeitlich begrenzt sein ( 253 II S. 1 HGB) - Nutzungsdauer annähernd fest bestimmbar - im Zweifel nach Vorsichtsprinzip begrenzte Nutzungsdauer - muss sich aus der Eigenart des Vermögensgegenstandes unmittelbar ergeben Nach Ansicht des BFH muss der Vermögensgegenstand einem zeitlich befristeten Wertverzehr unterliegen. - der BFH trennt hierbei zwischen wirtschaftlicher und technischer Abnutzung - sie berechtigen jeweils für sich gesehen zur Abschreibung Gebäude und Rolltreppe erfüllen das Kriterium der Abnutzbarkeit 10

11 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Grundsatz der Abschreibungseinheit (a) Grundsatz der Einzelbewertung Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung ( 253 I Nr. 3 HGB) ist die planmäßige Abschreibung für jeden Vermögensgegenstand gesondert zu ermitteln die frühen Entscheidungen des RFH sind durch den gesonderten Ansatz von Einzelteilen geprägt, in ihnen überwiegt das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung. seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 steht jedoch der Grundsatz der Einheitlichkeit der Abschreibung im Vordergrund Die Einheitlichkeit der Abschreibung verbietet die Zerlegung eines einheitlichen Vermögensgegenstandes in mehrere unselbständige Teile auch wenn die Teile einer unterschiedlichen Abnutzung unterliegen. Damit wird die Handelsbilanz vor einer Atomisierung der Bewertungseinheit Gebäude geschützt 11

12 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (b) Bewertungseinheit des Gebäudes (aa)begriff die handelsrechtliche Zuordnung orientiert sich an der steuerlichen Beurteilung Steuerlich ist zwischen folgenden selbständig zu bewertenden Gebäudeteilen zu trennen: - Betriebsvorrichtungen - Ladeneinbauten - Scheinbestandteile 12

13 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (bb) Betriebsvorrichtungen Zur Beurteilung von Betriebsvorrichtungen sind die Legaldefinition des 68 II S. 1 Nr. 2 BewG sowie die Erkenntnisse des steuerlichen Bewertungsrechts heranzuziehen. eine Betriebsvorrichtung liegt vor, wenn - die Vorrichtung selbst kein Gebäude darstellt - und unmittelbar dem Betrieb des Gewerbes dient um unmittelbar dem Betrieb des Gewerbes zu dienen - besondere und unmittelbare Beziehung der Anlage zu dem Gewerbe (einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang) - vergleichbar mit der Funktion einer Maschine in einem Produktionsbetrieb - die Festigkeit der physischen Verbindung ist nicht relevant - eine Anlage ist nicht schon dadurch als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren, wenn sie für den Betrieb notwendig oder vorgeschrieben ist 13

14 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (cc) Ladeneinbauten Ladeneinbauten sind selbständige Vermögensgegenstände - einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gewerbe - unterliegen einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks - klar vom Gebäude abgrenzbar - eigener Rentabilitätsfaktor in Rentabilitätsrechnung - Bsp.: Bäckereitheke, Schaufenstereinrichtung Die Rolltreppe unterliegt zumindest keinem schnellen Wandel des modischen Geschmacks und ist daher nicht unter die Ladeneinbauten zu subsumieren. (dd) Scheinbestandteile Scheinbestandteile sind ebenfalls selbständige Vermögensgegenstände - kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gewerbe - aber Einfügung durch den Eigentümer zu vorübergehende[m] Zweck ( 95 II BGB) - ungeachtet des obigen Grundsatzes werden sie daher von der Rechtsprechung als selbständige Vermögensgegenstände qualifiziert Die Rolltreppe wird nicht zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt 14

15 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (dd) Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang (1/3) kein Ladeneinbau oder Scheinbestandteil Kriterium des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zur Abgrenzung von Betriebsvorrichtung und Gebäude im Mittelpunkt Für einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gewerbe spricht es besteht eine besondere und unmittelbare Beziehung der Rolltreppe zum Gewerbe (Angebot und Verkauf von Waren an die Kunden) der Textilhandelskette - Rolltreppen erleichtern den Kunden den Besuch der oberen Stockwerke - sie sorgen für eine schnellere und bequemere Abwicklung des Personenverkehrs - sie dienen dem Heranschaffen der Kunden zum Angebot der Ware - Rolltreppen in einem Verwaltungsgebäude dienen hingegen der Gebäudenutzung und nicht dem Betriebsablauf diese Ansicht könnte von der BFH-Rechtsprechung zu Lastenaufzügen gestützt werden - Lastenaufzüge dienen dem Heranschaffen der Ware zum Angebot an die Kunden - der BFH qualifiziert Lastenaufzüge als Betriebsvorrichtungen - aufgrund eines Umkehrschlusses könnten daher auch Rolltreppen in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zum Gewerbe stehen 15

16 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (dd) Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang (2/3) Gegen einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gewerbe spricht - Rolltreppen sind für die Ausübung des Gewerbes nicht zwingend erforderlich (Vergleiche Warenhäuser mit nur einer Ebene) - der Einsatz von Rolltreppen ist nicht mit dem Einsatz von Maschinen vergleichbar - dass eine Rolltreppe für den Betrieb eines Warenhauses zweckmäßig und unter Berücksichtigung des Verhaltens und der Ansprüche des Publikums notwendig ist kann für eine Zuordnung zu den Betriebsvorrichtungen nicht ausschlaggebend sein. - Rolltreppen schaffen in einem Warenhaus lediglich die Verhältnisse, die es ermöglichen, die unmittelbare gewerbliche Tätigkeit durchzuführen. ein Umkehrschluss aus der Rechtsprechung zu Lastenaufzügen greift zu kurz - die Ware ist zum Angebot und Verkauf an die Kunden zunächst an die hierfür vorgesehenen Plätze zu transportieren - die Lastenaufzügen stehen daher in einem besonderen Zusammenhang mit dem Warenumsatz und nicht mit der Nutzung des Gebäudes 16

17 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (dd) Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang (3/3) die BFH-Rechtsprechung schließt sich der letztgenannten Argumentation an. Rolltreppen in Warenhäusern sind unselbständige Gebäudeteile Rolltreppen sind selbst dann unselbständige Gebäudeteile, wenn - ein besonders attraktives Warenangebot an den Endpunkten der Rolltreppe aufgestellt wird - neben den Rolltreppen Transportbänder zum Einhängen der Warenkörbe installiert sind - Rolltreppen in Form von Rollsteigen, den Kunden ermöglichen, die von ihnen gekauften Waren in Transportwagen (die sich auf den Rollsteigen automatisch festklemmen) vorhanden sind Allgemein: umfangreiche Kasuistik der BFH-Rechtsprechung zu unselbständigen Gebäudeteilen unselbständige Gebäudeteile sind in der Bilanz unter den Gebäuden auszuweisen und mit diesen abzuschreiben 17

18 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Planmäßigkeit der Abschreibung (a) Begriff Grundsatz der Planmäßigkeit die Erstellung des Abschreibungsplans erfolgt im Zugangszeitpunkt des Gebäudes der sich im Zugangszeitpunkt, durch die einmalige Schätzung der zukünftig verursachten Umsätze und Ausgaben, eröffnende Ermessensspielraum wird durch das Objektivierungsund das allgemeine Vorsichtsprinzip begrenzt Planmäßigkeit bedeutet auch, dass an dem im Zugangszeitpunkt aufgestellten Abschreibungsplan grundsätzlich festzuhalten ist diese Abschreibungskontinuität ist eine spezielle Form der Bewertungsstetigkeit 18

19 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (b) Abschreibungsbasis die AHK nach 255 HGB bilden die Obergrenze für die Folgebewertung und stellen grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für die planmäßigen Abschreibungen dar Einbeziehung des Restwertes (Nettoveräußerungs- oder Schrottwert) in die Abschreibungsbasis meist aus Gründen der Vorsicht und Wesentlichkeit nicht geboten Die Aufwendungen für den Einbau der Rolltreppe gehen als Herstellungskosten des Gebäudes in die Abschreibungsbasis ein 19

20 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (c) Voraussichtliche Nutzungsdauer die Nutzungsdauer ist anhand der den Wertverzehr bestimmenden Tatbestandsmerkmale vorsichtig zu schätzen die fiktive Nutzungsdauer des Steuerrechts von 50 Jahren nach 7 IV S. 1 Nr. 2 a) EStG ist handelsrechtlich nur verwendbar, wenn sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht der BFH hat den Einfluss der kürzeren Nutzungsdauer von unselbständigen Gebäudeteilen auf die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes ausdrücklich offen gelassen Nach Ansicht von ADS bestimmt sich die einheitliche Nutzungsdauer nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Bestandteils, dass der Anlage nach der Verkehrsauffassung das Gepräge gibt (umstritten) interpretiert man die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer als individuelle betriebliche Nutzungsdauer, so ist die planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes von 45 Jahren vorzunehmen 20

21 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (d) Abschreibungsmethode handelsrechtlich wird keine Abschreibungsmethode als verpflichtend vorgeschrieben die Zulässigkeit der Abschreibungsmethode ist unter Rückgriff auf die GoB zu prüfen alle Abschreibungsmethoden sind jedoch typisierende Vereinfachungsverfahren die gewählte Abschreibungsmethode und die Wertentwicklung dürfen aber nicht in einem offensichtlichen Gegensatz zum tatsächlichen Nutzenverlauf stehen die Orientierung am Sinn und Zweck planmäßiger Abschreibungen gebietet die Bewertungseinheit Gebäude nach der degressiven Methode abzuschreiben, da insbesondere diese die Anforderungen an eine GoB-adäquate Regelabschreibung erfüllt (umstritten). 21

22 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) (e) Abschreibungsbeginn Abschreibungsbeginn ist der Zeitpunkt in dem die Bewertungseinheit bestimmungsgemäß in Betrieb genommen werden kann, da ab diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Abnutzung gegeben ist im Jahr des Zugangs hat eine zeitanteilige Abschreibung zu erfolgen Anwendung der Steuerlichen Halbjahresregel (R 44 II S. 2 EStR) in der Handelsbilanz auch auf unbewegliche Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Abschreibungsbeginn ist der Januar 2003 Fazit: Nachteil bei der Bildung der Bewertungseinheit Gebäude durch längere Nutzungsdauer der Rolltreppe und damit verbundenem geringerem Abschreibungsvolumen pro Periode Vorteil bei Ersatz der Rolltreppe, da Aufwendungen, dann als Erhaltungsaufwand, sofort aufwandswirksam sind 22

23 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) Exkurs: Unterschiede in der Steuerbilanz die voraussichtliche Nutzungsdauer entspricht bei Wirtschaftsgebäuden des Betriebsvermögens nach 7 IV S. 1 Nr. 2 a) EStG der fiktiven Nutzungsdauer von 50 Jahren. Kürzere Nutzungsdauerschätzungen sind allerdings auch steuerrechtlich zulässig, wenn sie - glaubhaft gemacht werden können und - innerhalb eines angemessenen Schätzungsrahmens liegen ( 7 IV S. 2 EStG) Die Voraussetzungen für eine degressive Abschreibung nach 7 V EStG sind nicht erfüllt steuerlich muss ungeachtet der handelsrechtlichen Wahl linear abgeschrieben werden die steuerliche Halbjahresregel ist auf Gebäude nicht anwendbar Handels- und Steuerbilanz können auseinanderfallen Fazit: in der Steuerbilanz besteht ein Konflikt zwischen dem Vereinfachungsprinzip und dem Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung die Rechtsprechung erteilt dem Vereinfachungsprinzip Vorrang, um eine Atomisierung der Bewertungseinheit Gebäude zu verhindern 23

24 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) IV Thesenförmige Zusammenfassung (1/2) Rolltreppe und Gebäude sind vor dem Einbau selbständig zu bewertende abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die zivilrechtliche Zuordnung von Gebäuden zu Grundstücken ist nicht relevant. Auch nach dem Einbau sind die Vermögensgegenstände nach dem Grundsatz der Einzelbewertung getrennt zu erfassen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Abschreibung gebietet jedoch eine Untersuchung der Selbständigkeit der Rolltreppe um eine Atomisierung der Bewertungseinheit Gebäude zu vermeiden. Zur Abgrenzung von unselbständigem und selbständigem Gebäudeteil ist das Kriterium des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs heranzuziehen. Ein selbständiger Gebäudeteil ist durch eine besondere und unmittelbare Beziehung zu dem Gewerbe gekennzeichnet, ähnlich einer Maschine in einem Produktionsbetrieb muss durch ihn das Gewerbe unmittelbar betrieben werden. Die Rolltreppe ist aufgrund eines fehlenden Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gewerbe als unselbständiger Gebäudeteil zu qualifizieren und daher in der Bilanz unter dem Gebäude auszuweisen und mit diesem abzuschreiben. 24

25 Thema (10): Fallstudie zu Absetzungen für Abnutzungen (AfA) IV Thesenförmige Zusammenfassung (2/2) Die Kosten für die Rolltreppe gehen als Herstellungskosten in die Abschreibungsbasis des Gebäudes ein. Die voraussichtliche Nutzungsdauer bestimmt sich nach der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer des Gebäudes (45 Jahre). Die kürzere technische Nutzungsdauer der eingefügten Rolltreppe beeinflusst die Gesamtnutzungsdauer nicht, da sich die Nutzungsdauer nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Bestandteils bestimmt, der der Anlage nach der Verkehrsauffassung das Gepräge gibt. In der Steuerbilanz ist grundsätzlich ebenso zu verfahren. Unterschiede ergeben sich jedoch aufgrund entgegenstehender zwingender steuerrechtlicher Regelungen bei der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Gebäudes (45 respektive 50 Jahre) und bei der anzuwendenden Abschreibungsmethode (linear). Diese können zu einem Auseinanderfallen von Handelsund Steuerbilanz führen. Bei der Bildung von Bewertungseinheiten konfligieren Vereinfachungsprinzip und periodengerechte Gewinnermittlung. Die Rechtsprechung hat den Konflikt zu gunsten des Vereinfachungsprinzips gelöst. Geringeres Abschreibungsvolum pro Periode. Die Kosten bei Ersatz der Rolltreppe sind aber Erhaltungsaufwand und können sofort erfolgswirksam erfasst werden. 25