12 Fallstudie zum Teilwert, dargestellt am Beispiel der Abschreibung von Grundstücken

Transkript

1 12 Fallstudie zum Teilwert, dargestellt am Beispiel der Abschreibung von Grundstücken Wirtschaftsprüfungsseminar Wintersemester 02/03 Professor Dr. Jens Wüstemann Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung Universität Mannheim Erstellt von: Markus Müller 28. Januar Teilwert (II) 1 Gliederung I. Problemstellung II. 1. Teilwertkonzeption 2. Teilwertvermutungen 3. Entkräftung der Teilwertvermutungen 3.1. Grundsatz 3.2. Nachweis einer Fehlmaßnahme 3.3. Nachweis gesunkener WBK 3.4. Konsequenzen für den Überpreis 4. Mildes Niederstwertprinzip III. Thesenförmige Zusammenfassung 28. Januar Teilwert (II) 2

2 I. Problemstellung Pflicht bzw. Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung gemäß 253 Abs. 2 Satz 3 HGB auf den beizulegenden Wert Entspricht grundsätzlich der steuerrechtlichen Abschreibung auf den Teilwert (TW) TW ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) 28. Januar Teilwert (II) 3 I. Problemstellung Mögliche Interpretationen: Getreu dem Gesetzeswortlaut Funktional In der Praxis werden TW-Vermutungen verwendet (Vereinfachung) Beispielhafte Darstellung anhand eines Grundstücks 28. Januar Teilwert (II) 4

3 II.1. Teilwertkonzeption Nach dem Gesetzeswortlaut ist der TW der Anteil eines VGs am Effektivvermögen des Unternehmens Eine solche Bewertung dient der Schuldendeckungskontrolle Probleme: Ertragswertabhängige Bewertung Aufteilung nur willkürlich möglich Widerspricht dem Prinzip der Einzelbewertung 28. Januar Teilwert (II) 5 II.1. Teilwertkonzeption Funktionale Interpretation: Orientierung am Zweck der Bilanz (Vorsichtige Ermittlung eines umsatzgebundenen Gewinns, der grundsätzlich ausschüttungsfähig ist) TW konkretisiert Imparitätsprinzip; Imparitätsprinzip als Gewinnermittlungsprinzip Ein entstandener Verlust ist bei funktionaler Interpretation ein Aufwandsüberschuss, der künftige GVRs belastet (Differenz zwischen Buchwert und niedrigeren erwarteten zurechenbaren Erträgen) 28. Januar Teilwert (II) 6

4 II.1. Teilwertkonzeption Der gemäß Realisationsprinzip ermittelte Erfolg (Ertragsüberschuss) wird durch das IP korrigiert Aufgabe des IP: Verlustfreie Abwicklung in künftigen GVRs Gesunkene WBK sind kein entstandener Verlust, sondern lediglich ein entgangener Gewinn; allenfalls Verlustindikator Probleme: Inhaltliche Reduktion (kein fiktiver Erwerber als Kontrolle) Erforderliche Ertragszurechnung i.d.r. nicht möglich Orientierung an den WBK als Abwägung zwischen einer funktionalen Interpretation und dem Objektivierungsprinzip 28. Januar Teilwert (II) 7 II.1. Teilwertkonzeption Für die TW-Ermittlung gelten besondere WBK, nicht die WBK für einen beliebigen Dritten Im TW soll sich ein Mehrwert ausdrücken, der durch die Nutzung dieses VGs in diesem Unternehmen entsteht TW gemeiner Wert ( 9 BewG); TW ist wegen der Betriebsbezogenheit i.d.r. größer als der gemeine Wert; 28. Januar Teilwert (II) 8

5 II.2. Teilwertvermutungen TW-Ermittlung ist stets Schätzung Rechtsprechung hat zur Vereinfachung TW-Vermutungen entwickelt, die vom Bilanzierenden grds. widerlegbar sind Orientierung an WBK, d.h. an den Aufwendungen, die ein Kfm. vornehmen müßte, um einen gleichartigen VG anzuschaffen TW-Vermutungen haben sich von der im Gesetz geforderten Betriebsbezogenheit des TW gelöst. 28. Januar Teilwert (II) 9 II.2. Teilwertvermutungen TW bei Anschaffung = AK In Folgejahren: Nicht abnutzbare VGs: TW = AK Abnutzbare VGs: TW = AK kumulierte Abschreibungen TW-Vermutung gilt auch bei Zahlung eines überhöhten Preises, da vermutet wird, dass betriebliche Erwägungen solche Aufwendungen rechtfertigen (Betriebsbezogenheit des TW) Subsumtion: Gemäß der TW-Vermutung ist das Grundstück zum mit den AK i.h.v. 5 Mio. zu bewerten 28. Januar Teilwert (II) 10

6 II.3.1. Entkräftung der Teilwertvermutungen Beweislast für Entkräftung liegt beim Bilanzierenden Tatsachen müssen konkret und objektiv nachprüfbar sein Maßgeblicher Bewertungszeitpunkt ist der Abschlussstichtag Widerlegung durch: Nachweis einer Fehlmaßnahme Nachweis gesunkener WBK 28. Januar Teilwert (II) 11 II.3.2. Nachweis einer Fehlmaßnahme Bei einer Anschaffung handelt es sich um eine Fehlmaßnahme, wenn der wirtschaftliche Nutzen hinter dem getätigten Aufwand zurückbleibt und ein Erwerber des Betriebs diesen Aufwand nicht honorieren würde z. B. Irrtum, Fehlkalkulation, schlechte Geschäftsentwicklung Ein gezahlter Überpreis ist keine Fehlmaßnahme, solange er betrieblich veranlasst ist, ein Erwerber des Betriebs ebenso handeln würde und die Gründe für die Zahlung weiter bestehen (Betriebsbezogenheit des TW) Subsumtion: keine Hinweise auf eine Fehlmaßnahme; günstige Lage des Grundstücks spricht gegen Fehlmaßnahme 28. Januar Teilwert (II) 12

7 II.3.3. Nachweis gesunkener WBK Wesentlicher Unterschied zwischen Buchwert und WBK nötig; Betrachtung sowohl der absoluten als auch der relativen Differenz Der Verkehrswert wird durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks oder des sonstigen Gegenstands der Wertermittlung ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. ( 194 BauGB) 28. Januar Teilwert (II) 13 II.3.3. Nachweis gesunkener WBK Ermittlung des Verkehrswerts durch Preise für vergleichbare Grundstücke Gutachten Subsumtion: Verkehrswert zum beträgt 3,5 Mio., die TW-Vermutung ist damit widerlegt Verkehrswert ( 194 BauBG) ist ähnlich dem gemeinen Wert, aber dieser ist nicht maßgeblich für den TW (s. Folie 7) Betriebsbezogenheit drückt sich in Zahlung eines Überpreises aus 28. Januar Teilwert (II) 14

8 II.3.4. Konsequenzen für den Überpreis Ein Überpreis ist keine Fehlmaßnahme; hat der gesunkene Verkehrswert Auswirkungen auf den Überpreis? TW-Vermutung spricht gegen eine vollständige Abschreibung FG Köln: Überpreis ist Sockelbetrag (d.h. fixer Betrag); spiegelt Mehrwert für Betrieb wider; Kaufmann zahlt nur soviel, wie das VG für den Betrieb wert ist (Grenzpreis) BFH: Überpreis ist proportional zum gesunkenen Verkehrswert abzuschreiben; für eine stärkere Minderung müssen besondere Umstände vorliegen (z.b. Überangebot) 28. Januar Teilwert (II) 15 II.3.4. Konsequenzen für den Überpreis Begründung: Überpreis wird nur gezahlt um Mitbewerber zu überbieten bzw. dem Verkäufer einen Anreiz zu geben; entscheidend ist der prozentuale Aufschlag auf den Marktpreis; dieser Aufschlag ist bei sinkendem Verkehrswert beizubehalten Würdigung: In dieser allgemeinen Form ist die Begründung nicht überzeugend; Urteil ist aber eine klare Typisierung Subsumtion: Verkehrswert ist um 22,22 % gesunken, laut BFH muss der Überpreis ebenfalls um 22,22 % gemindert werden. Der TW beträgt dann Januar Teilwert (II) 16

9 II.4. Mildes Niederstwertprinzip 253 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 HGB: Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung des Anlagevermögens 253 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 HGB: Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung des Anlagevermögens StEntlG 1999/2000/2002: TW-Abschreibung nur noch bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: Maßgeblichkeit dauernde Wertminderung: nachhaltiges Absinken des beizulegenden Werts unter den Buchwert 28. Januar Teilwert (II) 17 II.4. Mildes Niederstwertprinzip Vernünftige kaufmännische Beurteilung erforderlich; für eine nur vorübergehende Wertminderung müssen konkrete Hinweise vorliegen Bloße Möglichkeit einer Erholung nicht ausreichend Im Zweifelsfalle ist eine dauernde Wertminderung anzunehmen (Vorsichtsprinzip) Subsumtion: Grundstück gehört zum AV; keine Hinweise ob eine dauernde Wertminderung vorliegt. Im Zweifelsfalle: Abschreibungspflicht 28. Januar Teilwert (II) 18

10 III. Thesenförmige Zusammenfassung Eine Teilwertermittlung aufgrund der gesetzlichen Teilwertdefinition erscheint problematisch Bei einer funktionalen Teilwertinterpretation konkretisiert der Teilwert das Imparitätsprinzip. Bei Grundstücken scheitert eine funktionale Teilwertinterpretation allerdings an der erforderlichen Ertragszurechnung Aufgrund der Betriebsbezogenheit des Teilwerts ist er in der Regel höher als der gemeine Wert Zur Vereinheitlichung und Vereinfachung hat die Rechtsprechung Teilwertvermutungen formuliert, die sich grundsätzlich an den Wiederbeschaffungskosten orientieren 28. Januar Teilwert (II) 19 III. Thesenförmige Zusammenfassung Der Bilanzierende trägt die Beweislast, diese Vermutungen zu widerlegen. Dies gelingt durch den Nachweis einer Fehlmaßnahme oder gesunkener Wiederbeschaffungskosten Wird die Teilwertvermutung objektiv widerlegt, ist aufgrund des Vorsichtsprinzips im Zweifelsfalle von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen. Es besteht dann eine Abschreibungspflicht Wegen der Betriebsbezogenheit des Teilwertbegriffs handelt es sich bei einem gezahlten Überpreis nicht um eine Fehlmaßnahme. Dieser ist aber proportional zu den gesunkenen Wiederbeschaffungskosten abzuschreiben Im konkreten Fall ist eine Teilwertabschreibung für das Grundstück aufgrund eines gesunkenen Verkehrswerts zulässig 28. Januar Teilwert (II) 20