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1 Kirsten Hoffmann Die Europarechtskonformität des deutschen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts unter besonderer Berücksichtigung des Vorschlages der Europäischen Kommission zur Schaffung einer Europäischen Stiftung vom 8. Februar Perspektiven und Lösungsm öglichkeiten - Verlag Alma Mater, Saarbrücken

2 Inhaltsverzeichnis V orw ort... V II Abkürzungen... X X I A. Ziel der A rb e it und Gang der Untersuchung... 1 B. Grundlagen des Stiftungssteuerrechts: Das nationale Gem einniitzigkeits- und Spendenrecht...5 I. Das nationale Gemeinnützigkeitsrecht Allgemeines Gemeinnützigkeitsrecht...6 a) Steuerbegünstigte Körperschaften im Sinne des 51 Abs. 1 S. 1 AO.6 aa) Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften... 7 bb) Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften...7 (1) Europäische Körperschaften... 9 (2) Andere, nicht europäische Körperschaften aus Drittstaaten...9 ec) Steuerbegünstigte Körperschaften kraft Doppelbesteuerungsabkommen...9 b) Die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke im weiteren Sinne, A O aa) Gemeinnützige Zwecke im engeren Sinne, 52 A O bb) Mildtätige Zwecke, 53 A O...12 ec) Kirchliche Zwecke, 54 A O...13 dd) Die Verfolgung dieser steuerbegünstigten Zwecke im Ausland, 51 Abs. 2 A O...13 (1) Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke im engeren Sinne ( 52 AO) im Ausland (2) Verwirklichung mildtätiger Zwecke ( 53 AO) im Ausland (3) Verwirklichung kirchlicher Zwecke ( 54 AO) im Ausland c) Die Grundelemente der gemeinnützigen Zweckverfolgung...15 d) Der Ausschluss rechtsextremistischer Vereinigungen, 51 Abs. 3 A O c) Weitere formelle Voraussetzungen, A O f) Die Anerkennung der steuerlichen Gemeinnützigkeit...17 g) Ergebnis zu den Vorgaben des allgemeinen Gemeinnützigkeitsrechts Besonderes Gemeinnützigkeitsrecht...21 IX

3 H offm ann: Die Europarechtskonformität des deutschen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts a) Die Verwirklichung des Steuertatbestandes durch gemeinnützige Körperschaften - die Vier-Sphären-Theorie...21 aa) Ideeller Bereich...22 bb) Wirtschaftliche Tätigkeit...23 (1) Vermögensverwaltung...23 (2) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb...24 (3) Zweckbetrieb...25 cc) Ergebnis zur Verwirklichung des Steuertatbestandes bei gemeinnütziger Tätigkeit...27 b) Steuervergünstigungen im nationalen Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht aa) Direkte Steuervergünstigungen...27 (1) Körperschaftsteuer (2) Gewerbesteuer...29 (3) Erbschaftsteuer...31 (a) 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b S. 1 ErbStG...31 (b) 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. c S. 1 ErbStG (c) 29 Abs. 1 Nr. 4 S. I ErbStG...32 (4) Grundsteuer (a) 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 lit. b GrStG (b) ' 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 GrStG...33 (c) 4 Nr. 6 S. 1 G rstg...33 (5) Umsatzsteuer...34 (a) 4 UStG...34 (b) 4a Abs. 1 S. 1 UStG...34 (c) 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a, lit. b U S tg...35 (d) 23a Abs. 1 S. 1 UStG...36 (6) Kapitalertragsteuer...36 bb) Indirekte Steuervergünstigungen f l ) 3 Nr. 26 EStG...37 (2) 3 Nr. 26a EStG...38 (3) 58 Nr. 1 4 A O...38 cc) Ergebnis zu den Steuervergünstigungen im nationalen Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht II. Das nationale Spendenrecht X 1. Die Voraussetzungen des Spendenabzugs a) A rt der steuerbegünstigten Zuwendungen...41 b) Steuerbegünstigte Zwecke c) Zuwendungsempfänger d) Abzugshöchstgrenze...43

4 Inhaltsverzeichnis e) Zuwendungsnachweis Die einzelnen Spendenabzugsverfahren a) 1Ob EStG ivm 50 EStDV...46 b) 9 Abs. 1 Nr. 2 K S tg...46 c) 9 Nr. 5 GewStG Steuervergünstigungen im Spendenrecht a) 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b, 17 ErbStG b) 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG Ergebnis zu den Vorgaben des nationalen Spendenrechts...48 III. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung gemeinnützigkeitsabhängiger Steuervergünstigungen und des Spendenabzugs Notwendigkeit der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung gemeinnützigkeitsabhängiger Steuervergünstigungen und des Spendenabzugs Verfassungsrechtliche Rechtfertigung aus Gründen der Staatssubstitution IV. Gesamtergebnis zur Darstellung des nationalen Gemeinnützigkeitsund Spendenrechts C. Europarechtliche Anforderungen an das nationale Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht I. Die europarechtliche Entwicklung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs...57 II. Die Reichweite des Europarechts für das nationale Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht EU-Kompetenzen für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht 60 a) Allgemeine Prinzipien des Europarechts...60 b) Rechtsetzungskompetenzen der Europäischen Union für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht c) Europäische Harmonisierungskompetenzen für das Steuerrecht 61 aa) Harmonisierung der indirekten Steuern...62 bb) Harmonisierung der direkten Steuern d) Zwischenergebnis Die Überprüfbarkeit des nationalen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts durch den Europäischen Gerichtshof...65

5 H offm ann: Die Europarechtskonformität des deutschen Gemeinntitzigkeits- und Spendenrechts III. Die Auswirkungen des Europäischen Beihilfenrechts auf das nationale Gemeinntitzigkeits- und Spendenrecht Grundlagen des Europäischen Beihilfenrechts, Art. 107 ff. A E U V Steuervergünstigungen und Spenden als Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. I A E U V a) Staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Maßnahme gleich welcher A r t aa) Steuervergünstigungen als staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Maßnahmen gleicher A r t bb) Spenden als staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Maßnahmen gleicher A rt b) Handelsbeeinträchtigung...72 c) Begünstigung eines bestimmten Unternehmens oder Produktionszweiges aa) Begünstigung...73 bb) Bestimmtes Unternehmen oder Produktionszweig...74 (1) Unternehmen oder Produktionszweig (a) Unternehmensqualität des ideellen Bereiches...75 (b) Unternehmensqualität der Vermögensverwaltung (c) Unternehmensqualität des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes 76 (d) Untcrnehmcnsqualität des Zweckbetriebes (e) Zwischenergebnis...76 (2) Selektivität...76 d) Wcttbewerbsverfälschung...77 e) Die Kriterien des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache Altmark Trans...78 f) Ergebnis zur Frage, ob gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen und Spenden den Beihilfetatbestand des Art. 107 Abs. 1 AEUV erfüllen IV. 3. Rechtfertigungsgründe nach Art. 107 Abs. 2 lit. a c AEUV, Art. 107 Abs. 3 lit. a-e A E U V Gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen als sogenannte A ltbeihilfen Resümee zu den Vorgaben des Europäischen Beihilfenrechts für das nationale Gemeinntitzigkeits- und Spendenrechts...85 Die Auswirkungen der Europäischen Grundfreiheiten auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Allgemeines zu den Europäischen Grundfreiheiten...85 X I I

6 Inhaltsverzeichnis 2. Für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht relevante Grundfreiheiten...86 a) Eröffnung der Anwendungsbereiche der für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht relevanten Grundfreiheiten...87 aa) Oie Niederlassungsfreiheit, Art. 49 A E U V (1) Im Allgem einen (2) Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 49 UAbs. 2 AEUV bzw. Erwerbszweck im Sinne des Art. 54 UAbs. 2 A E U V (a) Erwerbszweck im Sinne des Art. 54 UAbs. 2 AEUV bei gemeinnützigen Tätigkeiten...89 (aa) Ideeller Bereich...89 (bb) Vermögensverwaltung...90 (ec) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und Zweckbetrieb...91 (b) Erwerbszweck im Sinne des Art. 54 UAbs. 2 AEUV im Spendenrecht (c) Zwischenergebnis zur Frage der Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 49 UAbs. 2 AEUV bzw. des Erwerbszwecks im Sinne des Art. 54 UAbs. 2 AEUV bei gemeinnützigen Tätigkeiten und im Spendenrecht...92 bb) Die Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 A E U V cc) Die Dienstleistungsfreiheit, Art. 56 A E U V...95 dd) Die Arbeitnehmerfreizügigkeit, Art. 45 ff. A E U V...96 ee) Die Warenverkehrsfreiheit, Art. 28 ff. A E U V ff) Zwischenergebnis zur Eröffnung der für das Gemeinnützigkeitsund Spendenrecht relevanten Grundfreiheiten b) Die Beschränkung der Grundfreiheiten durch das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht - Die Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften..98 aa) Die Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote bb) Vergleichbare Situation beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften (1) Auffassung der deutschen und der britischen Regierung in der Rechtssache Stauffer (2) Auffassungen der Generalanwältin Stix-Hackl und des Europäischen Gerichtshofs in den Rechtssachen Stauffer und Persehe (3) Auffassung Jachmanns (4) Stellungnahme zur Frage der Vergleichbarkeit beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften

7 H offm ann: Die Europarechtskonfonnität des deutschen Gcmeinnützigkcits- und Spendenrechts (5) Zwischenergebnis: Vergleichbarkeit beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften c) Rechtfertigung dieser Beschränkung - Rechtfertigung der Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuer-pflichtiger gemeinnütziger Körperschaften im Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht aa) Rechtfertigung der Unglcichbchandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gem einnütziger K örperschaften aus fiskalischen Gründen bb) Rechtfertigung der Unglcichbchandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften aufgrund fehlender Verpflichtung zur Begünstigung der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland cc) Die fehlende Kompetenz der Europäischen Union im Bereich des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften dd) Besondere Anforderungen an die Steueraufsicht bei grenzüberschreitender Gemeinnützigkeit zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften (1) Steueraufsicht in Fällen grenzüberschreitender Gemeinnützigkeit (2) Die Diskussion zur Wirksamkeit der Steueraufsicht in Fällen grenzüberschreitender Gemeinnützigkeit (a) Auffassung des Bundesfinanzhofs im Vorlagebeschluss zur Rechtssache Persche (b) Auffassung der deutschen und britischen Regierung in den Rechtssachen Stauffer und Persche (c) Auffassung der Generalanwälte und des Europäischen Gerichtshofes in den Rechtssachen Stauffer und Persche (aa) Die Rechtssache Stauffer (bb) Die Rechtssache Persche (d) Auffassungen in der Literatur (aa) Die Vertreter der Nichtgewährleistung der deutschen Steueraufsicht bei Glcichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften (bb) Die Vertreter der Effektivität der nationalen steuerlichen Überprüfungs- und Ermittlungsmöglichkeiten 121 X I V

8 Inhaltsverzeichnis (e) Stellungnahme zur Frage der Rechtfertigung aufgrund mangelnder Wirksamkeit der Steueraufsicht (3) Zwischenergebnis: Keine Rechtfertigung aufgrund mangelnder Wirksamkeit der Steueraufsicht ee) Die Kohärenz des deutschen Steuersystems als Argument zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften (1) Auffassung des Bundesfinanzhofs in der Vorlagefrage betreffend Rechtssache Stauffer (2) Auffassung der deutschen Regierung in der Rechtssache Stauffer (3) Auffassung der Generalanwältin Stix-Hackl in der Rechtssache Stauffer und des Europäischen Gerichtshofs in den Rechtssachen Stauffer und Jim dt (4) Auffassungen in der Literatur (a) Die restriktive Auffassung Jachmanns und Isensees (b) Die wohl überwiegende Auffassung der Literatur (5) Stellungnahme zur Frage der Rechtfertigung durch die Kohärenz des deutschen Steuersystems (6) Zwischenergebnis: Keine Rechtfertigung durch die Kohärenz des deutschen Steuersystems ff) Die Funktion des Gemeinnutzausgleichs zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften (1) Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (2) Auffassung des Europäischen Gerichtshofs in den Rechtssachen Stauffer, Jundt und Persehe (3) Stimmen aus der Literatur (a) Die Vertreter der These eines nationalen Gemeinwohls 142 (b) Die Vertreter der These eines Europäischen Gemeinwohls (c) Die Vertreter der Anpassung der nationalen Substitutionsthesc an die grenzüberschreitende gemeinnützige Tätigkeit 145 (4) Stellungnahme zur Frage der Rechtfertigung durch die Funktion des Gemeinnutzausgleiches (5) Zwischenergebnis: Keine Rechtfertigung durch die Funktion des Gemeinnutzausgleichs gg) Ergebnis zur Frage der Rechtfertigung der Ungleichbehandlung beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften...149

9 H offm ann: Die Euraparechtskonfonnitätdesdcutschen Gemeinnützigkeits-und SpcndcnredMS d) Gesamtergebnis zu den europarechtlichen Vorgaben für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht D. Die Vereinbarkeit des nationalen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts m it den europarechtlichen Anforderungen: Europarechtliche Mängel im nationalen Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht I. Die Vereinbarkeit der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im weiteren Sinne im Ausland ( 51 Abs. 2 AO) m it dem Europarecht II. 1. Regelungsinhalt des 51 Abs. 2 AO in Bezug auf die steuerbegünstigten Zwecke der A O Spendenabzug bei Zweckverwirklichung im Ausland, 1Ob Abs. 1 S. 6 EStG, 9 Abs. I Nr. 2 S. 6 KStG, 9 Nr. 5 S. 6 GewStG Auslegung der Tatbestandsalternative Steigerung des Ansehens der Bundesrepublik Deutschland im Ausland, 51 Abs Alt. A O Verstoß des 51 Abs. 2 AO gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 Abs. I A E U V a) Eröffnung des Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit b) Beschränkung der Kapitalverkehrsfrciheit c) Rechtfertigung dieser Beschränkung d) Zwischenergebnis: Verstoß des 51 Abs. 2 AO gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 Abs. 1 A E U V Ergebnis: Unvereinbarkeit der Ausgestaltungen zur Zweckverfolgung im Ausland nach 51 Abs. 2 AO und des grenzüberschreitenden Spendenabzugs mit dem Europarccht Die Vereinbarkeit gemeinnützigkeitsabhängiger Steuervergünstigungen, deren Anwendungsbereich sieh lediglich auf inländische Körperschaften erstreckt, m it den Europäischen Grundfreiheiten Übertragung der zuvor entwickelten Gamdsätze auf die in Frage stehenden Steuervergünstigungen a) 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG b) 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG c) 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 lit. b GrStG d) 44a Abs. 4 S. 1 Nr. 1, Abs. 7 S. 1 Nr. 1 EStG...16! 2. Ergebnis: Unvereinbarkeit der nationalen begrenzten Steuervergünstigungen m it dem Europarecht X V I

10 Inhaltsverzeichnis III. Die Vereinbarkeit des Ausschlusses des Spendenabzuges für Empfänger in Drittstaaten mit den Europäischen Grundfreiheiten 162 IV. Endergebnis zur Vereinbarkeit des nationalen Gemeinnützigkeitsund Spendenrechts mit dem Europarecht E. Lösungsansätze zur Behebung der Mängel des deutschen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts Der Entwurf eines Statuts einer Europäischen Stiftung als Lösung für die Mängel im geltenden Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht? Idee des Statuts einer Europäischen Stiftung nach dem Verordnungsentwurf vom 8. Februar a) Einführung zum Verordnungsentwurf über das Statut einer Europäischen Stiftung b) Ausgestaltung und Anforderungen an das Statut einer Europäischen S tiftung aa) Allgemeine Anforderungen an eine Europäische S tiftung bb) Anforderungen an die Gemeinnützigkeit einer Europäischen S tiftung cc) Wirtschaftliche Tätigkeit einer Europäischen Stiftung dd) Gründung und Beendigung einer Europäischen Stiftung ce) Satzung und Eintragung einer Europäischen Stiftung c) Steuerrechtliche Vorgaben für das Statut einer Europäischen Stiftung aa) Die steuerliche Behandlung einer Europäischen Stiftung, Art. 49 FE-VO-E bb) Die steuerliche Behandlung der Spender einer Europäischen Stiftung, Art. 50 FE-VO-E cc) Die steuerliche Behandlung der Begünstigten einer Europäischen Stiftung, Art. 51 FE-VO -E dd) Anerkennung der steuerlichen Gemeinnützigkeit einer Europäischen Stiftung ee) Zwischenergebnis zu den steuerlichen Vorgaben für eine Europäische Stiftung Behebung der unter D. erörterten Mängel des nationalen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts durch das Statut der Europäischen Stiftung

11 H offm ann: Die Europarechtskonformität des deutschen Gemeinnützigkcits- und Spendenrechts II. a) Der strukturelle Inlandsbezug bei Zweckverwirklichung im Ausland und beim grenzüberschreitenden Spendenabzug in Bezug auf das Statut einer Europäischen Stiftung b) Die inländischen gemeinnützigen Körperschaften vorbehaltenen Steuervergünstigungen in Bezug auf das Statut einer Europäischen S tiftung c) Der Spendenabzug für Empfänger in Drittstaaten in Bezug auf das Statut einer Europäischen Stiftung d) Ergebnis: Teilweise Behebung der europarechtlichen Mängel des nationalen Gemeinnützigkcits- und Spendenrechts K ritik an dem Verordnungsentwurf für eine Europäische Stiftung: Die automatische steuerrechtliche Privilegierung der Europäischen Stiftung sowie die Anerkennung der Gemeinnützigkeit einer Europäischen Stiftung Ergebnis: Nur bedingte Beseitigung der europarechtlichen Mängel des nationalen Gemeinnützigkcits- und Spendenrechts durch das Statut einer Europäischen Stiftung vom 8. Februar Anderer - an den zuvor entwickelten Ergebnissen und den Vorgaben des Europäischen Gerichtshofs orientierter - Lösungsansatz Vorschlag zur Ausgestaltung eines Inlandsbezuges bei der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland sowie bei grenzüberschreitendem Spendenabzug a) Inlandsbezug bei der Zweckverwirklichung im Ausland: pauschal oder partiell? aa) Vorgaben des Europäischen Gerichtshofs zur Ausgestaltung der Zweckverwirklichung im Ausland bb) Möglichkeiten eines Inlandsbezuges für die gemeinnützige Zwcckverfolgung im Ausland im konkreten (1) Pauschaler Inlandsbezug (2) Partieller Inlandsbezug (a) Ziele des AEUV, die das mitgliedstaatliche Ermessen bei der Ausgestaltung eines Inlandsbezuges einschränken (b) Aufteilung der Zwecke des 52 Abs. 2 S. 1 Nrn AO (aa) Zwecke mit immanent internationaler Ausrichtung (bb) Zwecke mit nationaler Ausrichtung (cc) Zwecke m it denkbarer internationaler Ausrichtung cc) Fazit: Partieller Inlandsbezug zur gemeinnützigen Zweckverwirklichung im Ausland erforderlich X V Iil

12 Inhaltsverzeichnis III. b) Inlandsbezug bei grenzüberschreitendem Spendenabzug Vorschlag zur Ausgestaltung europarechtskonformer gemeinnützigkeitsabhängiger Steuervergünstigungen Vorschlag zur Ausgestaltung des grenzüberschreitenden Spendenabzugs in Drittstaaten Überlegungen zu den Anforderungen an die Substitutionsthese 192 Zusammenfassendes Fazit zu den vorgeschlagenen Lösungsansätzen zur Ausgestaltung eines gemeinschaftskonformen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts F. Zusammenfassung Literaturverzeichnis